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·Fachbeitrag ·Beitrag für die Beratungspraxis - Einkommensteuer

Pauschalversteuerung von Zuwendungen - Ausübung und Widerruf des Wahlrechts

von RD a. D. Michael Marfels, Nordkirchen

| Die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG können unabhängig voneinander ausgeübt werden, jedoch nur jeweils einheitlich für sämtliche Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer einerseits und an eigene Arbeitnehmer andererseits. Diese Pauschalierungsmöglichkeiten werden gem. § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG durch Abgabe einer entsprechenden LSt-Anmeldung gem. § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG ausgeübt. Die in § 37b EStG eingeräumten Wahlrechte können durch Abgabe einer geänderten Pauschsteueranmeldung widerrufen werden. Die anderweitige Ausübung des Wahlrechts ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. |

 

Sachverhalt

Streitig war, ob die Pauschalierung der ESt für Sachzuwendungen nach § 37b Abs. 1 und Abs. 2 des EStG einheitlich ausgeübt werden muss und ob der Steuerpflichtige die Ausübung des Wahlrechts widerrufen kann. Die Klägerin (GmbH) wandte Dritten (Nicht-Arbeitnehmern) Präsente im Streitjahr 2008 zu. Die ESt für diese Sachzuwendungen erhob die GmbH mit der im Januar 2009 eingereichten LSt-Anmeldung Dezember 2008 pauschal nach § 37b Abs. 1 EStG.

 

Die Zuwendungsempfänger unterrichtete sie von der Steuerübernahme nicht. Bei einer LSt- Außenprüfung wurde festgestellt, dass die GmbH im Jahr 2008 zusätzlich weitere Präsente (Wert 6.500 EUR) an Nicht-Arbeitnehmer erbracht und VIP-Karten für 10.000 EUR brutto erworben hatte, ohne hieraus lohnsteuerliche Folgen zu ziehen. Die VIP-Karten wurden zum Teil an Arbeitnehmer ausgehändigt, nach Angaben der GmbH im eigenbetrieblichen Interesse. Das FA forderte für das Jahr 2008 von der GmbH gemäß § 37b EStG pauschale LSt i. H. v. 5.000 EUR, ohne bezüglich der VIP-Karten zwischen Sachzuwendungen an Nicht-Arbeitnehmer (Dritte) gemäß § 37b Abs. 1 EStG und an Arbeitnehmer gemäß § 37b Abs. 2 EStG zu unterscheiden.

 

Das FG gab der Klage wegen Rechtswidrigkeit des Nachforderungsbescheides statt, da die GmbH ihre Entscheidung zur Anwendung des § 37b EStG (spätestens) in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen habe.

 

Entscheidungsgründe

Der BFH gab der Revision des FA statt und verwies die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurück.

 

Nachforderung von LSt

Die Nachforderung von LSt durch Steuerbescheid erfolgt, wenn die LSt vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Adressaten handelt. Eine solche liegt vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der LSt nach § 37b EStG gegeben sind.

 

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige die ESt (für Nicht-Arbeitnehmer) einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten zusätzlichen Zuwendungen (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und für Geschenke i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

 

Gem. § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt dies auch für betrieblich veranlasste zusätzliche Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen.

 

Einheitliche Wahlrechtsausübung zur Pauschalierung

Die Vorschrift räumt dem Steuerpflichtigen (Unternehmen) nach allgemeiner Meinung ein Pauschalierungswahlrecht („können“) ein. Der Zuwendende kann die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende ESt im Wege der Pauschalierung als eigene übernehmen. Die Sachzuwendungen und die Pauschsteuer bleiben dann bei der Einkünfteermittlung des Zuwendungsempfängers außer Ansatz.

 

Das Pauschalierungswahlrecht muss nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG bei Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer (Kunden, Geschäftsfreunde, deren Arbeitnehmer) „für alle“ Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres einheitlich ausgeübt werden. Entsprechendes gilt bei Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen nach § 37b Abs. 2 EStG. Auch insoweit besteht nur die Wahl zwischen dem vollständigen Verzicht auf Pauschalierung und der Pauschalierung sämtlicher Sachzuwendungen.

 

Jeweils unabhängiges Wahlrecht für Zuwendungen an Arbeitnehmer und Nicht-Arbeitnehmer

Die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG können nach der herrschenden Literaturmeinung und Auffassung der Verwaltung unabhängig voneinander wahrgenommen werden. Die anderslautende Vorstellung des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung findet sich im Gesetzeswortlaut nicht wieder.

 

Die absatzweise Trennung nach Personengruppen spricht vielmehr für zwei „eigenständige Pauschalierungskreise“. Auch spricht der strukturelle Unterschied der ESt- Erhebung bei Nichtarbeitnehmern (Fiktion der pauschalen ESt als LSt) und der ESt-Erhebung im Wege der Vorauszahlung durch Abzug vom Arbeitslohn (LSt, § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG) bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit für eine personale Teilbarkeit des Pauschalierungswahlrechts. Die o. g. Pauschalierungsmöglichkeiten werden - weil antraglos ausgestaltet - durch Abgabe einer entsprechenden LSt-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG ausgeübt.

 

Widerruf eines ausgeübten Wahlrechts ist möglich

Die in § 37b EStG eingeräumten Wahlrechte sind trotz fehlender Regelung widerruflich. Nach der Rechtsprechung des BFH können Antrags- oder Wahlrechte, die weder ausdrücklich unwiderruflich ausgestaltet sind noch einer zeitlichen Begrenzung unterliegen, innerhalb der F-Frist anderweitig ausgeübt werden, solange der entsprechende Steuerbescheid - hier die LSt-Anmeldung Dezember 2008 - nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Der Gesetzgeber hat es versäumt, die der Widerrufsmöglichkeit entgegenstehende Gesetzesbegründung, den bindenden Charakter der Wahlrechtsausübung im Gesetzeswortlaut abzubilden. Maßgebend ist der im Wortlaut zum Ausdruck gekommene objektive Wille des Gesetzgebers und nicht die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen.

 

Widerrufsmöglichkeit auch nach dem Zweck der Norm

Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten kein vom Wortlaut abweichendes Verständnis der Pauschalierungsmöglichkeiten als unwiderruflich. Der Steuerpflichtige kann dadurch sicherstellen, dass das Ziel der Sachzuwendung, die laufende Geschäftsbeziehung durch die Zuwendung zu verbessern und zu weiteren oder erstmaligen Geschäftsabschlüssen anzuregen, nicht dadurch verfehlt wird, dass der Empfänger für die Leistung ESt zu bezahlen hat. Ferner dient die Vorschrift der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Dieser Zweck verlangt nicht, dass das Wahlrecht abweichend von sonstigen ertragsteuerrechtlichen Wahlrechten unwiderruflich sein soll. Dass das Wahlrecht nur einheitlich für alle Zuwendungen und Geschenke eines Wirtschaftsjahres ausgeübt werden kann, spricht im Gegenteil eher für ein wortlautgetreues Verständnis des Wahlrechts als widerruflich. Denn der Steuerpflichtige wird - wie der Streitfall zeigt - zum Zeitpunkt der Abgabe der LSt-Anmeldung (§ 37b Abs. 4 Satz 1 EStG) aufgrund anderer rechtlicher Einschätzung nicht immer übersehen, welche Leistungen von seinem Pauschalierungsantrag umfasst werden. Bei Unwiderruflichkeit wäre seine Ausübung folglich mit erheblichen Risiken behaftet und die Vorteilhaftigkeit des § 37b EStG in erheblichem Umfang eingeschränkt.

 

Informationspflicht bei Änderung des Wahlrechts

Da bei Widerruf der Pauschalversteuerung nicht mehr der Zuwendende Steuerschuldner ist, sondern der Zuwendungsempfänger, der bisher seine Steuerschuldnerschaft nicht kannte, muss das Spannungsverhältnis zwischen Vertrauensschutz des Zuwendungsempfängers einerseits und Widerruf der Wahlrechtsausübung andererseits dahingehend aufgelöst werden, dass ein wirksamer Widerruf nur vorliegt, wenn der Zuwendende den Zuwendungsempfänger hiervon unterrichtet, damit dieser von seinen steuerlichen Pflichten erfährt und ihnen nachkommen kann. Das Absehen von einer entsprechenden Mitteilung stellt sich dann als (u. U. strafbewehrte) Vereitelung des staatlichen Steueranspruchs und damit als rechtsmissbräuchlich dar.

 

Auswirkung der Wahlrechtsänderung beim Empfänger

Da die anderweitige Ausübung des Wahlrechts dazu führt, dass die Zuwendungen rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) in die Veranlagung der Zuwendungsempfänger als Einnahmen einzubeziehen sind, ist bei einem Verständnis des Wahlrechts als widerruflich auch nicht zu befürchten, dass die Veranlagungen der Zuwendungsempfänger zum Zeitpunkt der anderweitigen Ausübung des Wahlrechts festsetzungsverjährt sind, da die Festsetzungsfrist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt, beginnt.

 

Geltendmachung des Widerrufs

Für den Widerruf eines ausgeübten Wahlrechts genügt nicht eine formlose Erklärung gegenüber dem FA oder im Klageverfahren. Der Widerruf ist vielmehr schon aus Gründen der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit in nämlicher Form wie das Wahlrecht und damit durch Abgabe einer geänderten, u. U. auf „Null" lautenden Pauschsteueranmeldung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) auszuüben.

 

Fehlende Spruchreife

Das FG ist teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Denn das FG hat aus seiner Sicht zu Recht keine Feststellungen zur Höhe der Sachzuwendungen und deren Empfänger getroffen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, in welcher Höhe die Klägerin bislang nicht nach § 37b Abs. 1 EStG pauschal versteuerte Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer im LSt-Anmeldungszeitraum 2008 geleistet hat. Denn die Klägerin hat ihr dahingehendes Wahlrecht mit der LSt-Anmeldung Dezember 2008 ausgeübt, aber jedenfalls bislang nicht wirksam widerrufen. Soweit die Klägerin die im Nachforderungsbescheid erfassten Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer geleistet hat, kann der angefochtene Nachforderungsbescheid jedoch keinen Bestand haben. Denn die Klägerin hat bezüglich der Sachzuwendungen an ihre Arbeitnehmer keine Pauschsteueranmeldung gemäß § 37b Abs. 2 EStG abgegeben und hat damit ihr Wahlrecht nicht ausgeübt.

 

FAZIT | Der BFH stellt mit überzeugender Begründung fest, dass für Zuwendungen i. S. d. § 37 b EStG an Nicht-Arbeitnehmer und an Arbeitnehmer jeweils unabhängig voneinander das Wahlrecht auf Pauschbesteuerung ausgeübt werden kann. Diese Wahl zur Pauschbesteuerung kann aber auch innerhalb der Festsetzungsfrist widerrufen werden, sodass die Zuwendungsempfänger Steuerschuldner für die Zuwendung werden. In diesem Fall muss der Zuwendende den Empfänger über den Widerruf seiner Pauschbesteuerung informieren. Des Weiteren muss der Widerruf durch eine entsprechend gegenläufige LSt-Anmeldung gegenüber dem Betriebsstätten-FA erklärt werden.

 

Fundstelle

Quelle: Ausgabe 12 / 2016 | Seite 996 | ID 44328227