24.03.2026 · Fachbeitrag · § 16 EStG

Zeitgleiche Veräußerung einer unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft

Veräußert ein Mitunternehmer bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft seinen unmittelbaren Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft und veräußert die Obergesellschaft, an welcher der Mitunternehmer ebenso beteiligt ist, zugleich ihren Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft, so liegen – trotz Vereinbarung in ein und demselben Vertragswerk – zwei zivil- und steuerrechtlich selbstständige Veräußerungsvorgänge vor. Auch wenn für jeden dieser beiden Veräußerungsvorgänge – isoliert betrachtet – die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG vorliegen, kann diese nur für einen, im Zweifel den höheren Veräußerungsgewinn, in Anspruch genommen werden.

Sachverhalt

Streitig war, ob für 2016 (Streitjahr) lediglich ein Veräußerungsgewinn – zugunsten des Steuerpflichtigen der höhere – gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 i. V. m. § 16 EStG tarifermäßigt zu besteuern ist oder ob die zeitgleiche Veräußerung der unmittelbaren Kommanditbeteiligung des Steuerpflichtigen an der A GmbH & Co. KG (A = Untergesellschaft [UG]) durch diesen und seiner – über die Z-GmbH & Co. KG (Z = Obergesellschaft [OG]) gehaltenen – mittelbaren Kommanditbeteiligung durch die Z als einheitlicher Veräußerungsvorgang anzusehen ist, mit der Folge, dass die Summe der beiden Veräußerungsgewinne als einheitlicher Veräußerungsgewinn i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 S. 5 i. V. m. § 16 EStG insgesamt der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG unterliegt.

Entscheidung

Das FG bestätigte in seiner klageabweisenden Entscheidung die vom FA vertretene Auffassung, dass der Steuerpflichtige im Streitjahr zwei Veräußerungsgewinne erzielt hatte. Entsprechend hatte das FA zu Recht nur einen der beiden Gewinne – zugunsten des Steuerpflichtigen den höheren – als außergewöhnliche Einkünfte nach Maßgabe der § 34 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 S. 4 und 5, § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 4 EStG der tarifbegünstigten Besteuerung unterworfen.

Im Streitfall handelte es sich trotz Vereinbarung in ein und demselben Vertragswerk um zwei zivil- und steuerrechtlich selbstständige Veräußerungsvorgänge, bei denen mit dem Steuerpflichtigen und der Z (OG) zwei personenverschiedene Vertragsparteien als Veräußerer jeweils einen – insgesamt mithin zwei – Vertragsgegenstände (Veräußerungsobjekte) an denselben Erwerber – die B Ltd. – veräußert und dadurch zwei Veräußerungsgewinne i. S. d. § 34 Abs. 3 S. 5, § 16 Abs. 4 EStG vereinnahmt haben, von denen der durch die Z als Veräußerin erzielte Gewinn dem Steuerpflichtigen als deren Kommanditist anteilig in Höhe seiner Beteiligungsquote zuzurechnen ist. Für jeden dieser beiden Veräußerungsvorgänge lagen – isoliert betrachtet – die Voraussetzungen für die Gewährung der Tarifermäßigung vor.

Der Steuerpflichtige hatte zum einen als unmittelbarer Kommanditist der A (UG) und deren (unmittelbarer) Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG seinen gesamten nach den Teilveräußerungen in den Jahren 2013 und 2015 noch verbliebenen Restanteil an der A (UG) und damit (auch ohne Einbeziehung der gleichzeitigen Veräußerung seiner mittelbaren Kommanditbeteiligung) seinen gesamten Mitunternehmeranteil an dieser Gesellschaft i. S. d. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG an die B Ltd. veräußert.

Da der Steuerpflichtige im Streitjahr das 55. Lebensjahr vollendet hatte und bisher weder den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG noch die Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 S. 4 EStG in Anspruch genommen hatte, sind die sachlichen und persönlichen Voraussetzungen beider Vergünstigungen in Bezug auf die Veräußerung der unmittelbaren Kommanditbeteiligung des Steuerpflichtigen an der A (UG) bei isolierter Betrachtung erfüllt.

Dasselbe galt grundsätzlich auch für die Veräußerung der mittelbar über die Z (OG) gehaltenen Kommanditbeteiligung (mittelbare Mitunternehmerschaft) des Steuerpflichtigen an der A (UG) durch die Z (OG). Auch insoweit lagen – bei isolierter Betrachtung – die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen gemäß §§ 16 Abs. 4, 34 EStG vor.

Der vom Steuerpflichtigen begehrten Gewährung der Tarifermäßigung für den aus beiden Veräußerungsvorgängen resultierenden (aufsummierten) Gesamtgewinn stand die Regelung des § 34 Abs. 3 S. 5 EStG entgegen. Denn § 34 Abs. 3 S. 5 EStG bestimmt ausdrücklich, dass dann, wenn der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt, er nur für einen von ihnen die Anwendung des besonderen Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 S. 1 bis 3 EStG beantragen kann. Die Vorschrift ordnet unmissverständlich an, dass beim Zusammentreffen mehrerer begünstigungsfähiger Veräußerungs- oder Aufgabefälle in einem Veranlagungszeitraum die Tarifermäßigung nach Abs. 3 S. 1 bis 3 nur für einen einzigen der daraus erzielten Gewinne möglich ist.

Veräußern mehrere natürliche oder juristische Personen oder als teilrechtsfähiges Rechtssubjekt anerkannte Gesamthandsgemeinschaften jeweils einen oder mehrere Gegenstände (Wirtschaftsgüter/Veräußerungsobjekte) an einen oder mehrere Erwerber, liegen zivilrechtlich selbstständige Rechtsgeschäfte (Veräußerungsvorgänge) vor. Das gilt nach Auffassung des FG auch dann, wenn die jeweiligen Rechtsbeziehungen – wie im Streitfall – in ein und demselben Vertragswerk geregelt sind und zeitgleich vollzogen werden. Eine vom Zivilrecht abweichende Beurteilung ist nach Auffassung des FG weder mit Rücksicht auf die im Ertragsteuerrecht grundsätzlich geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise noch im Hinblick auf den Grundsatz der zivilrechtlichen und steuerlichen Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft bzw. der Einheitlichkeit des Mitunternehmeranteils geboten.

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