08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 24.03.2005 – 6 K 1664/04

Die Einkünfte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Berufskraftfahrers, der für eine luxemburgische Spedition tätig ist, unterliegen, soweit der Einsatz des Fahrers in Deutschland oder in Drittstaaten betroffen ist, der deutschen Besteuerung. Für Lohnanteile, die auf Fahrten in Luxemburg entfallen, hat Luxemburg das Besteuerungsrecht.

Die Kabine eines LKW stellt eine unentgeltlich zur Verfügung gestellte Unterkunft dar. Ein Ansatz pauschaler Übernachtungskosten für Auslandsreisen scheidet bei Übernachtung im Fahrzeug aus.

Tatbestand

Streitig ist, in welchem Umfang die Einkünfte eines bei einer luxemburgischen Spedition angestellten Berufskraftfahrers der deutschen Besteuerung zu unterwerfen sind.

Der Kläger ist verheiratet, lebt aber seit März 2000 von seiner Ehefrau getrennt. Seit August 1998 arbeitete, er als Berufskraftfahrer für eine in Luxemburg ansässige Spedition; auch zuvor, war er für eine Luxemburger Spedition als Kraftfahrer tätig. Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre sind nur vom Kläger unterschrieben. Die mit der Steuererklärung für das Jahr 1998 vorgelegte Lohnbescheinigung (Bl. 55/1998 Einkommensteuer-Akte) umfasst lediglich das IV. Quartal; eine Bescheinigung des früheren Arbeitgebers ist nicht mehr vorhanden. In der Anlage N befinden sich keine Eintragungen zur Höhe des Arbeitslohns. Die Lohnbescheinigung für das Jahr 1999 (Bl. 17/1999 ESt-Akte) umfasst das gesamte Kalenderjahr. Die Lohnbescheinigung für den Zeitraum Oktober bis Dezember 1998 weist einen Brutto-Arbeitslohn von 331.192 LUF aus; davon sind 238.103 LUF in Luxemburg zu versteuern, auf die Steuern in Höhe von 32.148 LUF einbehalten wurden. Die Lohnbescheinigung für das Jahr 1999 weist einen Brutto-Arbeitslohn von 1.265.152 LUF (Summe aus 1.119.089 LUF und Krankengeld in Höhe, von 146.063 LUF) aus, wovon 943.589 LUF in Luxemburg zu versteuern sind; Steuern wurden jedoch nicht einbehalten. Ausweislich einer Bescheinigung des Arbeitgebers (Bl. 33/1998 ESt-Akte) hatte der Kläger sich im Zeitraum von August bis Dezember 1998 an 2,5 Tagen in Luxemburg, an 23,5 Tagen in Deutschland, und an den restlichen 71 Arbeitstagen in anderen EU-Staaten und der Schweiz aufgehalten. Gemäß der Bescheinigung des Arbeitgebers für 1999 (Bl. 9/1999 ESt-Akte) hatte der Kläger sich in diesem Jahr an 10 von insgesamt 260 Tagen in Luxemburg aufgehalten, an 57 Tagen in Deutschland und im Übrigen in Drittstaaten.

Das beklagte Finanzamt führte für beide Jahre getrennte Veranlagungen durch. Für 1998 rechnete es den Brutto-Arbeitslohn auf das gesamte Jahr hoch (1.324.728 LUF). Davon behandelte es einen geschätzten Anteil von 75% als in Deutschland steuerpflichtig und rechnete zum Kurs 100 LUF = 4,87 DM um. Den steuerfreien Restbetrag unterwarf es dem Progressionsvorbehalt. Die gesamten Werbungskosten errechnete es mit 2.246 DM (Aufwendungen für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte 24 Fahrten * 120 km * 0,70 DM zuzüglich sonstiger Werbungskosten in Höhe von 230 DM) und teilte sie entsprechend dem Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien Einkünften auf. Dies führte bei den steuerpflichtigen Einkünften zum Ansatz des Werbungskosten-Pauschbetrages von 2.000 DM. Für 1999 verfuhr es unter Ansatz des bescheinigten Betrages von 1.119.089 LUF analog. Die dagegen gerichteten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 24.03.2004 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, es seien vom „Salaire” in Höhe von

1.119.089 LUF folgende Beträge abzuziehen:

146.063 LUF Krankengeld (auf der Lohnsteuerkarte mit M gekennzeichnet)

63.546 LUF steuerfreie Überstundenzuschläge

14.830 LUF steuerfreie Nachtzuschläge

Damit ergebe sich ein Arbeitslohn von 894.650 LUF, umgerechnet 44.732,50 DM. Der Nachweis, der Steuerfreiheit für Fahrten in der Nacht, sowie an Sonn- und Feiertagen ergebe sich aus der vorgelegten Luxemburger Lohnsteuerkarte. Aus der detaillierten Aufstellung der Schwester des Klägers ergebe sich, dass auch an solchen Tagen gefahren worden sei. Nachtfahrten seien ohnehin normal. Weitere Nachweise, habe der Kläger, nicht: zu erbringen.

Die Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Einkünfte sei entsprechend dem Urteil des BFH vom 31.03.2004 I R 88/03 vorzunehmen. Die Werbungskosten seien um je 8.400 DM für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte zu erhöhen (120 km * 0,70 DM * 100 Tage). Hinzu kämen Verpflegungsmehraufwendungen für Auslandsreisen und doppelte Haushaltsführung; das Führerhaus des LKW sei als Haushalt anzuerkennen. Die Heimfahrten seien daher mit den km-Sätzen für Dienstreisen anzusetzen. Die als Fahrtkosten insgesamt geltend gemachten Aufwendungen berechnete der Kläger mit Schriftsatz vom 27.12.2004 (Bl. 28 Prozessakte) mit 2.496 DM.

Bei der Aufteilung der Werbungskosten sei das Urteil des BFH vom 17.12.2003 - I R 75/03 zu beachten. Dem Beklagten lägen sämtliche Daten vor; er könne die Berechnung vornehmen.

Soweit der Beklagte sich auf ein Urteil des Finanzgerichts München vom 10.04.1997 (Az. 11 K 1826/94) stütze, sei dieses nicht maßgeblich. Das FG Rheinland-Pfalz habe grundsätzlich, entschieden, dass auch Lkw-Fahrern für Übernachtungen eine Pauschale zustehe. Diese entspreche zwar nicht der üblichen Reisekostentabelle, müsse aber gleichwohl entstehende Aufwendungen wie z.B. für Toilettenbenutzung und Duschen umfassen. Ein Betrag von 10 € pro Nacht sei angemessen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 20. August 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2004 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 vom 07. Februar 2005 dahin gehend zu ändern, dass für 1999 Einnahmen nur in Höhe von 44.732 DM angesetzt und für die Jahre 1998 und 1999 weitere Werbungskosten in Höhe von je 2.496 DM Fahrtkosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, 3.000 DM Übernachtungspauschalen, und 9.341 DM Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden, sowie eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau durchzuführen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, der Kläger habe nicht dargelegt, inwieweit sich aus der angeführten Rechtsprechung des BFH für ihn eine günstigere Aufteilung ergeben könnte. Wegen der nur wenigen Einsatztage in Luxemburg sei eine günstigere Schätzung nicht geboten. Der Ansatz von 24 Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte beruhe auf den Angaben des Klägers in seinem Schreiben vom 21.05.2002 (Bl. 59/1998 ESt Akte). Höhere Werbungskosten seien vom Kläger nachzuweisen.

Der Beklagte hat am 07.02.2005 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1999 erlassen, mit dem er die mit Schreiben vom 24.01.2005 (Bl. 34 - 38 Prozessakte) mitgeteilten Änderungen vollzogen hat. Für das Streitjahr 1998 hätte die Neuberechnung lt. Schreiben vom 24.01.2005 zu einer höheren Steuerfestsetzung geführt, weshalb eine Änderung unterblieb.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Eine Zusammenveranlagung mit der Ehefrau des Klägers für die Streitjahre ist nicht möglich, da diese der Durchführung einer Zusammenveranlagung nicht zugestimmt hat, sondern getrennte Veranlagung beantragt hat.

Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-Luxemburg) werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte ausgenommen, die nach dem Abkommen in Luxemburg besteuert werden können. Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Luxemburg können Einkünfte, die eine in einem der Vertragsstaaten ansässige Person aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, nur in dem anderen Staat besteuert werden, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird. Nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Luxemburg bleibt es aber bei einer ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat, wenn der Arbeitnehmer sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während eines Kalenderjahres aufhielt, wenn er für seine in dieser Zeit ausgeübte Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt wurde, der nicht in dem anderen Staat ansässig war, und wenn seine Tätigkeit nicht zu Lasten einer in dem anderen Staat befindlichen Betriebsstätte oder ständigen Einrichtung des Arbeitgebers entlohnt wurde. Bei dem Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates verbleibt es auch, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte bezieht, für die das Doppelbesteuerungsabkommen keine Regelung getroffen hat (Art. 16 DBA-Luxemburg). Dies ist der Fall bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat (BFH-Urteil vom 31.03. 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936).

Der Kläger war in den Streitjahren in Luxemburg für einen dort ansässigen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer tätig. Da die Ausnahmebestimmung des Art. 10 Abs. 2 Nr. 2 DBA Luxemburg nicht somit eingreift, richtet sich die Besteuerung nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 DBA Luxemburg (Vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.01.2002 und 16.05.2002 I B 79/01 und I B 80/01, BFH/NV 2002, 902 und 1432). Hieraus folgt, dass das strikte Arbeitsortprinzip gilt. Der Kläger hat seinen Arbeitsort in seinem Fahrzeug. Da er in den Streitjahren unbeschränkt steuerpflichtig war, steht das Besteuerungsrecht nach dem Welteinkommensprinzip Deutschland zu, soweit der Einsatz des Klägers als Fahrer in Deutschland oder in den Drittstaaten betroffen ist. Lediglich für jene Lohnanteile, die auf den anderen Vertragsstaat Luxemburg entfallen, steht diesem und nicht Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Von diesen zutreffenden Grundsätzen ist auch der Beklagte ausgegangen.

Für 1998 ist der Schätzung des Bruttoarbeitslohns durch den Beklagten aufgrund der Hochrechnung der Lohnbescheinigung für das IV. Quartal sachgerecht und nicht zu beanstanden. Der Bruttoarbeitslohn ist nach den Grundsätzen der Urteile des BFH vom 31.03.2004 - I R 88/03 (BStBl II 2004, 936) und I R 90/03 (n.v.) im Verhältnis 2,5 : 97 Tage in steuerfreie und steuerpflichtige Einkünfte aufzuteilen. Dies entspricht einem prozentualen Anteil der steuerpflichtigen Einkünfte von abgerundet 97% = 61.357 DM. Der dem Progressionsvorbehalt unterliegende Anteil beträgt demnach 1.898 DM.

Für 1999 sind als Bruttoarbeitslohn 1.119.089 LUF anzusetzen; dies entspricht nach dem Euro-Umrechnungskurs 54.257,64 DM. Die Differenz zu dem vom Beklagten zuletzt angesetzten Betrag von 54.499 DM beträgt 242 DM. Mangels entsprechenden Nachweises kann der Bruttoarbeitslohn nicht um steuerfreie Zuschläge für Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit gekürzt werden. Die Aufzeichnungen des Klägers können eine entsprechende Bescheinigung durch den Arbeitgeber nicht ersetzen. Das gezahlte Krankengeld von 146.063 LUF ist in dem bescheinigten Betrag von 1.119.089 LUF nicht enthalten (Lohnbescheinigung Bl. 17/1999 ESt-Akte), eine Kürzung ist deshalb nicht vorzunehmen. Der Bruttoarbeitslohn ist im Verhältnis 10 : 260 Tage in steuerfreie und steuerpflichtige Einkünfte aufzuteilen. Dies entspricht einem steuerpflichtigen Anteil von abgerundet 96%, was einen steuerpflichtigen Arbeitslohn von 52.086 DM ergibt. Der restliche Betrag von 2.171 DM unterliegt dem Progressionsvorbehalt.

Werbungskosten sind wie folgt zu berücksichtigen:

Außer einer Bescheinigung des Arbeitgebers (Bl. 56/1998 ESt-Akte) über Spesen befinden in den Akten Bescheinigungen über den Aufenthalt in Luxemburg, Deutschland und Drittstaaten (Bl. 33/1998 und 9/1999 ESt-Akte) und Einzelaufstellungen nach Monaten (Bl. 48/1999 - 56/1999 ESt-Akte).

Der Beklagte hat dem Antrag des Klägers mit Schriftsatz vom 27.12.2004 (Bl. 28 Prozessakte) entsprechend für die Verpflegungsmehraufwendungen einen Mittelwert von 72 DM/Tag angesetzt. Für 1999 gewährte er diesen an 258 Tagen und für 1998 hat er den daraus errechneten Prozentsatz im Verhältnis zum Bruttoarbeitslohn entsprechend übertragen. Der Senat folgt dieser Berechnung.

Wegen der Übernachtung im Fahrzeug scheidet der Ansatz der pauschalen Übernachtungskosten bei Auslandsdienstreisen gemäß BMF-Schreiben vom 11.11.1997 (BStBl I 1997, 985) aus. Der Senat folgt insoweit der Rechtsauffassung des Finanzgerichts München mit Urteil vom 10.04.1997 - 11 K 1826/94 (dokumentiert in Juris). Voraussetzung für die Anerkennung pauschaler Auslandsübernachtungskosten ist, dass die Unterkunft nicht unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Eine solche unentgeltliche Unterkunft stellt auch die Kabine im LKW dar. Übernachtungskosten können somit nur in Höhe des nachgewiesenen, bzw. glaubhaft gemachten Betrages berücksichtigt werden. Die Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.05.1990, - BStBl II 1990, 777), wonach der Ansatz von Pauschbeträgen nicht in Betracht kommt, soweit er zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde, ist für Auslandsübernachtungen auch für die Streitjahre 1998 Lund 1999 gültig. Der Kläger hat keine Übernachtungskosten glaubhaft gemacht. Allerdings hat er glaubhaft gemacht, dass Aufwendungen für Toilettenbesuche, Duschen, Stromverbrauch etc. angefallen sind. Der Ansatz von 10 € pro Übernachtung für derartige Aufwendungen erscheint dem Senat jedoch zu hoch gegriffen. Für diese Aufwendungen können nach Auffassung des Senats maximal 10 DM pro Übernachtung geschätzt werden. Bei 200 Übernachtungen ergibt dies noch zu berücksichtigende Werbungskosten von 2.000 DM.

Weitere Werbungskosten sind nicht zu berücksichtigen.

Hinsichtlich der Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte fehlt es an der Glaubhaftmachung, dass über die eigenen Angaben hinaus Aufwendungen angefallen sind.

Das Gleiche gilt für Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung. Das Führerhaus des LKW ist kein Haushalt im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Beim Progressionsvorbehalt sind von den Einkünften die gesamten Werbungskosten abzuziehen, mindestens jedoch der Pauschbetrag (Urteil des BFH v. 17.12.03 - I R 75/03, BFHE 204, 481). Denn das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen bestimmt sich nach Maßgabe der in § 2 Abs. 5 EStG gegebenen Definition durch Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten und hierbei unter Gewährung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages, sofern nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass der Pauschbetrag bereits bei den in Deutschland zu versteuernden Einkünften abgezogen worden ist.

Für 1998 ergibt sich folgende Berechnung:

Bruttoarbeitslohn (97%)	61.357 DM
ab Werbungskosten:
Verpflegungsmehraufwendungen	9.607 DM
Pauschale für Arbeitsmittel etc.	200 DM
Fahrtkosten (24 Tage * 100 km * 0,70 DM/Entfernungskilometer)	1.680 DM
Übernachtungskosten	2.000 DM
Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit	47.870 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte	47.870 DM
ab Sonderausgabenpauschbetrag	108 DM
ab Vorsorgepauschale	3.888 DM
zu versteuerndes Einkommen	43.874 DM

dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte	1.898 DM
abzüglich Werbungskostenpauschbetrag	2.000 DM
	0 DM

zu versteuerndes Einkommen	43.874 DM
tarifliche Einkommensteuer nach der Grundtabelle	9.074 DM

Für 1999 ergibt sich folgende Berechnung:

Bruttoarbeitslohn (96%)	52.086 DM
ab Werbungskosten:
Verpflegungsmehraufwendungen	8.117 DM
Pauschale für Arbeitsmittel etc.	200 DM
Fahrtkosten (24 Tage * 100 km * 0,70 DM/Entfernungskilometer)	1.680 DM
Übernachtungskosten	2.000 DM
Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit	40.089 DM

Gesamtbetrag der Einkünfte	40.089 DM
ab Sonderausgabenpauschbetrag	108 DM
ab Vorsorgepauschale	3.888 DM
zu versteuerndes Einkommen	36.093 DM

dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte	2.171 DM
abzüglich Werbungskostenpauschbetrag	2.000 DM
	171 DM

zu versteuerndes Einkommen	36.093 DM
zuzügl. dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte	171 DM
	36.264 DM
durchschnittlicher Steuersatz 17,97%
tarifliche Einkommensteuer nach der Grundtabelle	6.485 DM