GmbH: Keine Begünstigung nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. bei nur mittelbarer Beteiligung

Sachverhalt

Der Kläger K war Komplementär einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG (KG). Ferner war die B-GmbH, deren Anteile die KG hielt, als Komplementärin ohne Einlage an der KG beteiligt. Die KG war Alleingesellschafter zweier GmbH. Im Dezember 2005 übertrug K knapp 9 % seines Anteils auf seinen Sohn sowie jeweils 9 % seines Anteils auf seine 6 Kinder. Das FA setzte die SchenkSt gegen K ohne Berücksichtigung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG fest, da K nicht unmittelbar an den beiden GmbH beteiligt gewesen sei.

Das FG Köln (16.11.11, 9 K 3087/10, ErbBstg 12, 65) gab der Klage statt. Die nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG erforderliche unmittelbare Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft setze nicht voraus, dass dieser zivilrechtlich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen ist.

Entscheidungsgründe

Für die im Vermögen der KG befindlichen Anteile an den beiden GmbH sind die Steuervergünstigungen (§ 13a Abs. 1 und 2, Abs. 4 Nr. 3 ErbStG) nicht zu gewähren. Bei der KG handelte es sich nicht wie von § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorausgesetzt um eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 4 EStG. Die KG war lediglich vermögensverwaltend tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 S. 1 EStG) oder einer selbstständigen Arbeit (§ 18 EStG). Sie war auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt, da K persönlich haftender Gesellschafter der KG war.

Die Steuervergünstigungen gemäß § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Es genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft erworben wird, die ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, unabhängig davon, ob die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privat- oder Betriebsvermögen hat.

§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG knüpft anders als § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht an ertragsteuerliche, sondern an zivilrechtliche Merkmale an. Der Erblasser oder Schenker muss selbst Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nicht allein deshalb unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, weil die Personengesellschaft ihrerseits Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft ist (z.B. Brüggemann/Stirnberg, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 2012, S. 763). Zivilrechtlich besitzt eine Personenhandelsgesellschaft (oHG oder KG) als Träger von Rechten und Pflichten (§ 124 Abs. 1 HGB i.V. mit § 161 Abs. 2 HGB) eigene Rechtssubjektivität und kann durch eigene Organe handeln. Sie kann daher auch Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft sein. Nur die Personenhandelsgesellschaft, nicht deren Gesellschafter, ist Mitglied und damit Gesellschafter der Untergesellschaft (BFH 25.2.91, GrS 7/89, BStBl II 91, 691).

Unerheblich ist, dass die KG lediglich vermögensverwaltend tätig war. Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, gilt als oHG oder KG, wenn sie - wie im Streitfall - in das Handelsregister eingetragen ist (§ 161 Abs. 2 HGB i.V. mit § 105 Abs. 2 HGB, § 123 Abs. 2 HGB).

Auch aus § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG folgt nichts anderes. Zwar gilt nach § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist, also kein Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift ist aber Teil des mit „Steuerpflichtiger Erwerb“ überschriebenen § 10 ErbStG und betrifft somit nach ihrem Wortlaut und ihrer systematischen Stellung nicht die in § 13a ErbStG geregelten Steuervergünstigungen. Aus ihr lassen sich mithin keine Kriterien für die Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG entnehmen. Mit dem durch das JStG 1997 eingeführten § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG (seit 1.1.09: § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG) sollte nur erreicht werden, dass die auf den Erwerber übergehenden gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers einschließlich der anteiligen Gesellschaftsschulden bei lediglich vermögensverwaltenden, insbesondere grundstücksbesitzenden Personengesellschaften nicht mit dem Wert des anteilig auf den Erwerber übergehenden Aktivvermögens der Gesellschaft saldiert werden, sondern als Entgelt für die anteilige Übertragung des Aktivvermögens anzusehen sind und somit eine gemischte Schenkung vorliegt.

Praxishinweis

Das Urteil entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung auch hinsichtlich des seit 2009 geltenden § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (R E 13b.6 Abs. 2 S. 3 ErbStR 2011; H E 10.4 „Entlastungen nach §§ 13a, 19a ErbStG für Anteile an Kapitalgesellschaften im Gesellschaftsvermögen“ ErbStH 2011).

Der BFH stützt sein Urteil darauf, dass eine oHG oder KG Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder Kapitalgesellschaft sein kann. Aus dem Tenor ergibt sich jedoch auch, dass der BFH nicht anders entschieden hätte, wenn die Beteiligung an den beiden GmbH über eine GbR vermittelt worden wäre. Denn nach dem BGH-Urteil vom 16.7.01 (II ZB 23/00, BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb) könne auch eine (Außen-)Gesellschaft bürgerlichen Rechts Kommanditistin einer KG sein.

Weiterführender Hinweis

• Brüggemann, Schenkung von GmbH-Anteilen und Begünstigung gemäß §§ 13a, 13b ErbStG, ErbBstg 13, 16 ff.