09.07.2026 · IWW-Abrufnummer 254809
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 04.03.2026 – 9 K 54/25
Aufwendungen für Apheresen zur Behandlung eines Post-Vac-Syndroms können jedenfalls im Jahr 2023 nur unter vorheriger Vorlage eines vor der Behandlung erstellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein.
Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 04.03.2026, Az. 9 K 54/25
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Anerkennung von Aufwendungen für sog. Immunadsorptionen und Toxopheresen zur Behandlung eines Post-Vac-Syndroms als außergewöhnliche Belastungen.
Der im Jahr ... geborene Kläger ist verheiratet und wurde im Streitjahr 2023 auf Antrag einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leidet spätestens seit dem Jahr 2022 nach einer COVID-Schutzimpfung unter anderem unter einem Post-Vac-Syndrom, einer subjektiven Sehstörung sowie einer myalgischen Enzephalomyelitis / Chronischem Fatigue Syndrom (ME/CFS). Seit 2022 ist der Kläger dauerhaft berufsunfähig.
Die Deutsche Gesellschaft für Nephrologie (DGfN) e.V. mit Sitz in Berlin nahm am 11. August 2022 zur Apheresetherapie bei Patientinnen und Patienten mit Long-COVID-Syndrom und Post-Vac-Syndrom ausschnittsweise wie folgt Stellung:
"Das Long-COVID-Syndrom kann in seiner Präsentation Ähnlichkeiten mit dem Myalgischen Enzephelomyelitis/Chronic Fatigue Syndrom (ME/CFS), bei dem eine virale und autoimmune Pathogenese vermutet wird, haben. Bei beiden Erkrankungen wurden Antikörper (Abwehreiweiße) nachgewiesen, die an Rezeptoren auf körpereigenen Zellen binden können und möglicherweise wichtige Aspekte dieser Krankheitsbilder vermitteln. Eine Reduktion dieser Antikörper könnte somit eine therapeutische Option für das Long-COVID-Syndrom darstellen. Unkontrollierte Fallstudien zeigen, dass eine Immunadsorption bei Patientinnen und Patienten mit ME/CFS mutmaßlich Antikörper gegen Neurotransmitterrezeptoren reduziert und diese Therapie zu einer Besserung der Symptome führt.
Plasmaaustausch und Immunadsorption werden bei einer Reihe von Autoimmunerkrankungen erfolgreich eingesetzt. Beides sind maschinelle Blutreinigungsverfahren, welche mehr (Immunadsorption) oder weniger (Plasmaaustausch) gezielt Antikörper aus dem Blut beseitigen. Auf dieser Basis könnte daher die Grundlage für einen Therapieversuch in sehr schweren Fällen des Long-COVID-Syndroms, insbesondere bei Patientinnen und Patienten mit Long-COVID und Antikörpernachweis, entstehen. Derzeit sind aber weder die Bedeutung der Antikörper noch die Wirksamkeit dieser Verfahren in diesem Zusammenhang wissenschaftlich bewiesen und kommen somit als Therapieverfahren zurzeit nicht in Frage.
Aktuell werden verzweifelten Patienten die oben genannten Therapieverfahren auf Selbstzahlerbasis von einer Reihe von Zentren, auch aus dem Bereich verfahrensfremder Fachbereiche wie der Naturheilkunde, z.T. mit primär kommerziell getriebenen Interessen angeboten. Die DGfN lehnt dieses Vorgehen ab.
Wir begrüßen unbedingt alle Aktivitäten, die auf ein wissenschaftlich gestütztes, systematisches Vorgehen im Umgang mit Plasmapherese, Immunadsorption und Lipoproteinaphereseverfahren bei Patientinnen und Patienten mit Long-COVID-Syndrom abzielen und entsprechende Daten in ein Register einbringen. Die DGfN fordert randomisierte, kontrollierte Studien zum Nutzen dieser Verfahren bei diesen Patientinnen und Patienten. Ohne fundierte wissenschaftliche Daten kann keine Empfehlung für die Durchführung dieser Therapieverfahren ausgesprochen werden, auch da es bei ihrer unsachgemäßen Anwendung zu schweren Komplikationen kommen kann. Daher sollten diese maschinellen Therapien ausschließlich von dafür ausgebildeten Ärztinnen und Ärzten mit nachgewiesener Erfahrung durchgeführt werden. Die gleiche Qualität und Sicherheit muss auch für Leistungen auf Selbstzahlerbasis gelten.
Eine erste Fallserie zu den Effekten von Plasmapherese und Immunadsorption wird demnächst publiziert. Bei den bisher verfügbaren (auch positiven) Einzelfallberichten können Störvariablen nicht ausgeschlossen werden. Diese Berichte sind aber ausreichend motivierend, um kontrollierte Studien in Zusammenarbeit von Long-COVID-Ambulanzen und etablierten Apheresezentren zu rechtfertigen. So könnten auch Hinweise für eine rationale Diagnostik und die pathophysiologischen Grundlagen gewonnen werden."
Der Arzt R der R-Kliniken in B diagnostizierte im Dezember 2022 beim Kläger ein schweres Post-Vac-Syndrom. Ferner führte der behandelnde Arzt in seinem Bericht aus, dass drei sog. HELP-Apheresen beim Kläger ohne klinischen Erfolg durchgeführt worden seien. Bei der Bestimmung der agonistischen Autoantikörper ergebe sich kein pathologischer Befund. Der Umstand, dass solche Autoantikörper bei Post-COVID- und Post-Vac-Patienten zu 98 %, im Übrigen aber nur zu etwa 3 % nachweisbar seien, spreche dafür, dass solche Autoantikörper auch beim Kläger eine entscheidende Rolle spielten. Die Immunadsorption sei das einzige Verfahren, das Autoantikörper entfernen könne. Von zwölf behandelten Post-Covid- und Post-Vac-Patienten hätten zehn Patienten vier Wochen nach einer Immunadsorption über eine deutliche Besserung ihres Gesundheitszustands berichtet. An der UniversitätsAugenklinik Erlangen habe der Einsatz einer Autoantikörperbindenden Substanz eine klinische Besserung des Zustands von vier Patienten gezeigt. Die Einschätzung der Pathogenese des Post-Covid- und Post-Vac-Syndroms sei "bislang nicht Allgemeingut". Es gebe "keine einzige Studie an Universitäten zur Immunadsorption bei Post-Covid" und PostVac-Syndrom. Der gemeinsame Bundesausschuss werde "nicht vor 2024 entscheiden und demgemäß" werde "auch die einzige zurzeit verfügbare Therapiemöglichkeit des PostVac-Syndroms, die Immunadsorption, in der Regel nicht von den Kostenträgern bezahlt".
Weiter führte der behandelnde Arzt aus: "Da es jedoch möglich bzw. wahrscheinlich ist, dass eine länger anhaltende pathologische Rezeptorstimulation durch Autoantikörper zu irreversiblen Organveränderungen führt, halten wir die Durchführung der Immunadsorption als Therapieversuch" beim Kläger "für dringend erforderlich".
Im Januar und Februar 2023 führte das T-Zentrum insgesamt sechs Immunadsorptionen (Blutwäschen) für den Kläger durch. Hierfür entstanden Aufwendungen in Höhe von XX €. In der ärztlichen Liquidation gaben die behandelnden Ärzte die Diagnose "Post-Vac-Syndrom" an.
Die U-Krankenkasse lehnte die Übernahme der Kosten für die Immunadsorptionen mit Bescheid vom ... Januar 2023 ab. Der Medizinische Dienst V erklärte in seinem Gutachten vom ... Februar 2023, dass ihm keine veröffentlichte Studie zur Behandlung eines Post-Vac-Syndroms mit Immunadsorptionen bekannt sei. Aufgrund fehlender Datenlage könne eine Aussicht auf Heilung nicht bestätigt werden. Den gegen die Ablehnung der Kostenübernahme eingelegten Widerspruch wies der Widerspruchsausschuss am ... September 2023 zurück.
Vom ... Juli 2023 bis zum ... August 2023 unterzog sich der Kläger einer stationären ophthalmologischen Rehabilitation, eine medizinischberuflich orientierte Rehabilitation. Bei Entlassung aus der Rehabilitation wurde eine halbschichtige Leistungsfähigkeit für die letzte Tätigkeit des Klägers als ... bzw. für leichte bis mittelschwere Arbeit unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes konstatiert.
Im Juli und August 2023 führte ein Arzt W aus X für den Kläger weitere drei Toxopheresen (Blutwäschen) durch, welche zu Aufwendungen in Höhe von XX € führten.
In seinem Bericht vom ... September 2023 diagnostizierte der Arzt W beim Kläger unter anderem ein Post-Vac-Syndrom, eine myalgische Enzephalomyelitis / Chronisches Fatigue Syndrom (ME/CFS), Antriebslosigkeit, Konzentrations- und Gedächtnisstörungen, Tinnitus, Tremor, (...), ein beidseitiges Popillenödem, Sehstörungen, ein Visual-Snow-Syndrom, etc. Weiter führte der Arzt W aus: "Aufgrund der o.g. Diagnosenzusammenschau (...) besteht aus Sicht der Klinischen Umweltmedizin neben einer klaren medizinischen Indikation auch eine dringende medizinische Notwendigkeit für die Durchführung von mindestens fünf bis sieben weiteren Therapeutischen Apheresen (TA), Toxopheresen (...) im Rahmen eines individuellen Heilversuchs." Weiter führte der Arzt W aus: "Hierbei handelt es sich um eine als Impfschaden/Impfkomplikation zu wertende (...) autoaggressive, immunologische Erkrankung (..). Ein Ausbleiben einer Entfernung der GPCR-AKK" sei in der Lage, "zu etwaigen schwerwiegenden Organ- respektive körperlichen Systemschäden mit dauerhaftem Bestand" zu führen. Da die Behandlungsversuche mit sog. schulmedizinischer ,Standardtherapie' zu keiner Verbesserung, geschweige denn zu einer Remission des klinischen Bildes geführt" hätten, könne davon ausgegangen werden, "dass insgesamt eine medizinische Sondersituation" vorgelegen habe. Somit sei "die medizinische Indikation zur Behandlung im Sinne eines Heil- und Behandlungsversuches gemäß BVerfG, 1 BvR 347/98 vom 6.12.2005 (...) mittels der Therapeutischen Apherese als Ultima-Ratio-Therapie bei einer komplexen chronisch inflammatorischen Multisystemerkrankung mit progressiv lebenszerstörendem Charakter gegeben und sollte demnach therapeutisch umgesetzt werden". In Bezug auf die "individuelle Symptomatik" bestehe "eine nicht gänzlich fernliegende Aussicht auf eine weitere spürbare Verbesserung des aktuellen Krankheitszustands".
Mit Schreiben vom ... Oktober 2023 lehnte die U-Krankenkasse auch die Kostenübernahme für die Toxopheresen ab. Zur Begründung führte die Krankenkasse aus, dass der Gemeinsame Bundesausschuss die Toxopherese bislang nicht bewertet habe. Eine Kostenübernahme sei nur bei einer akut lebensbedrohlichen Erkrankung möglich, sofern keine anderen Therapiemöglichkeiten bestünden und die gewählte Methode Aussicht auf Heilung verspreche oder die Krankheit spürbar positiv beeinflusse. Die Ärztinnen und Ärzte des Medizinischen Dienstes hätten diese Voraussetzungen als nicht gegeben erachtet.
Mit Bescheid vom ... April 2024 setzte das Niedersächsische Landesamt für Soziales, Jugend und Familie den Grad der Behinderung (GdB) mit 30 % fest. Dabei führte die Behörde aus, dass die Augenerkrankung und das Post-Vac-Syndrom jeweils keinen EinzelGdB erreichten und für die Bildung des Gesamt-GdB ohne Bedeutung seien.
In seiner Einkommensteuererklärung 2023 machte der Kläger Krankheitskosten in Höhe von insgesamt XX € (vor Abzug einer Erstattung von XX €) als außergewöhnliche Belastungen geltend. (...)
Im Einkommensteuerbescheid 2023 vom ... Mai 2024 setzte der Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen (vor Abzug der zumutbaren Belastung von XX €) in Höhe von XX € fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte die vom Kläger geltend gemachten krankheitsbedingten Fahrtkosten.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2023 legte der Kläger am ... Mai 2024 Einspruch ein.
In der Zeit vom ... Februar 2024 bis zum ... April 2024 befand sich der Kläger in ambulanter Behandlung der S-Klinik. Die Ärztin S führte in ihrem Bericht vom ... Juli 2024 unter anderem aus:
"Man nimmt daher an, dass das Spike-Protein das Immunsystem aktiviert und somit zu Autoimmunphänomenen mit Bildung von autoreaktiven Zellen und Autoantikörpern führen kann. Die Autoantikörper gegen Rezeptoren des vegetativen Nervensystems wurden bei uns nicht gemessen. Der Patient hat jedoch auswärts bereits mehrfach diese Autoantikörper gemessen und es wurde auch eine erhöhte Konzentration nachgewiesen. Man geht unter anderem davon aus, dass diese Autoantikörper zu Autoimmunphänomenen führen, die wiederum zu einer Minderperfusion [Anm.: unzureichende Durchblutung] der Organe sowie zu Entzündungen in den Gefäßen führen. Dadurch könnten z.B. kognitive sowie körperliche Defizite sowie Schmerzen erklärt werden. Eine etablierte Therapie für diese Autoimmunphänomene ist bis jetzt nicht bekannt. In zwei früheren Studien der Berliner Charité konnte ein positiver Effekt durch die Entfernung der Autoantikörper mittels Immunadsorption gezeigt werden. Der Patient erhielt bereits in der Vergangenheit mehrere Sitzungen der Immunadsorption. Der Nachteil dieser Therapie ist, dass es im weiteren Verlauf zur Nachbildung der Autoantikörper kommt, so dass die Immunadsorption mehrfach durchgeführt werden muss. Eine weitere validierte kausale Therapie ist mir nicht bekannt."
Mit Bescheid vom ... Juni 2024 gewährte die Deutsche Rentenversicherung dem Kläger eine Rente wegen voller Erwerbsminderung ab dem ... September 2022.
Im Juli 2024 teilte der Arzt Y der Y-Klinik dem Kläger per E-Mail mit, dass sich der Kläger für die "Behandlung des Post-Covid-Syndroms/Post-Vac-Syndroms mit einer Immunadsorption" anmelden könne. Der Kläger wurde jedoch aufgefordert, eine Untersuchung auf "Spikeproteinpersistenz" vorzulegen, da bei "hoher Spikeproteinpersistenz" eine "Immunadsorptionsapherese nicht nachhaltig wirken" könne.
Mit Datum vom ... Dezember 2024 bescheinigte der Arzt Z, dass die Durchführung weiterer Blutwäschen beim Kläger aufgrund des schlechten Gesundheitszustands "zu empfehlen" sei.
Der Kläger hat einen Antrag auf Anerkennung seiner Erkrankung als Impfschaden bei der zuständigen Behörde gestellt. Über den Antrag ist noch nicht endgültig entschieden.
Mit der Einspruchsentscheidung vom ... März 2025 setzte der Beklagte - unter teilweiser Saldierung mit hier nicht streitbefangenen steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen (Rentenbezüge) - die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von XX € (insgesamt: bisher XX € zzgl. XX € = XX €) fest. Als außergewöhnliche Belastungen brachte der Beklagte sämtliche geltend gemachten Aufwendungen in Ansatz, mit Ausnahme der Aufwendungen in Höhe von XX € für die Blutwäschen und in Höhe von XX € für Nahrungsergänzungsmittel; die übrigen Aufwendungen erkannte der Beklagte an.
Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage vom ... März 2025.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Blutwäschen über insgesamt XX € weiter.
Der Kläger habe aufgrund einer COVID-Schutzimpfung vom ... April 2022 einen Impfschaden erlitten. In seinem Körper seien auch heute noch Spike-Proteine und die schädlichen GPCRAntikörper vorhanden, welche das körpereigene Immunsystem angriffen und hierdurch erhebliche körperliche Schäden verursachten und sogar zum Tod führen könnten. Aufgrund der Symptomatik sei der Kläger im Alter von nur ... Jahren erwerbsunfähig geworden. Er könne auch keine Freizeitaktivitäten mehr ausüben.
Die durchgeführten Blutwäschen seien medizinisch notwendig und dringend empfohlen worden. Sein behandelnder Arzt Z habe ihm die Immunadsorptionen klar empfohlen. Es habe keine Behandlungsalternativen gegeben. Ein Medikament "BC007" sei derzeit in der Erforschung. Bis zur Zulassung würden noch Jahre vergehen.
Weder im Jahr 2022 noch im Jahr 2025 hätten Therapie- und Behandlungsansätze für das Post-Vac-Syndrom bestanden, deren Kosten von den gesetzlichen Krankenversicherungen übernommen worden wären. Um mögliche Organschäden bzw. den Tod zu vermeiden, habe sich der Kläger auf die Behandlungserfahrungen der behandelnden Ärzte und Studienergebnisse verlassen müssen. Zur Wiederherstellung der Arbeitsfähigkeit hätte jeder Mensch den Behandlungsversuch mit Blutwäschen unternommen.
Der behandelnde Arzt W sei weltweit der einzige Arzt, der die spezielle Blutwäsche, die Toxopheresen, durchgeführt habe. Bereits vier Wochen nach der zweiten Toxopherese seien bei einer Laboruntersuchung erneut die positiven GPCR-Autoantikörper im Blut des Klägers nachweisbar gewesen. Dies zeige, dass sich die Antikörper im Körper des Klägers regelmäßig nachbildeten und daher regelmäßige Blutwäschen zu erfolgen hätten. Würden die Antikörper nicht regelmäßig aus dem Körper des Klägers entfernt, führte dies zu etwaigen schwerwiegenden Organ- und Systemschäden.
Der Kläger habe die Wahl gehabt, die Therapien auf eigene Kosten durchzuführen, sein Leben zu erhalten und auf eine dauerhafte Besserung seines körperlichen Zustands zu hoffen, oder aber sich seinem Schicksal zu ergeben. Ohne weitere Blutwäschen sei zu erwarten, dass sich der Gesundheitszustand des Klägers weiter verschlechtere oder sogar zu einem frühzeitigen kurzfristigen Versterben führe.
Die Krankenkasse habe die Kostenübernahme trotz medizinischer Notwendigkeit abgelehnt, weil es bislang keine zugelassenen Therapien für die Erkrankung gebe.
Aufgrund der fehlenden Erkenntnisse zu Therapiemöglichkeiten hätte der Medizinische Dienst der Krankenkassen auch keine positive Bescheinigung zu etwaigen Blutwäschen erteilt. Die Amtsärzte seien zum Zeitpunkt der vom Kläger in Anspruch genommenen Behandlungen aufgrund der COVID-Pandemie hoffnungslos überlastet gewesen. Amtsärzte hätten die fachmedizinische Frage der Notwendigkeit der Therapie nicht beurteilen können. Da dem Kläger die Immunadsorptionen von drei Ärzten empfohlen worden seien, habe sich die Notwendigkeit der Bewertung durch einen Amtsarzt aus seiner Sicht auch nicht gestellt. Ferner sei zu berücksichtigen, dass die COVID-Impfungen von der ständigen Impfkommission öffentlich empfohlen worden seien.
Bei anderen Betroffenen seien die Kosten für Immunadsorptionen von den zuständigen Finanzämtern anerkannt worden.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2023 vom ... Mai 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2025 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich unter Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von XX € ergibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass es sich bei den streitgegenständlichen Aufwendungen für die Blutwäschen nicht um außergewöhnliche Belastungen handele.
Es gebe für die vom Kläger in Anspruch genommenen Behandlungen keine abgeschlossenen wissenschaftlichen Studien. Die Aufwendungen seien deshalb nur dann als zwangsläufig im Sinne des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) anzusehen, wenn die Behandlungsmethode im Zeitpunkt der Behandlung wissenschaftlich anerkannt gewesen wäre, oder der Kläger nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) und Satz 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ein vor Beginn der Behandlungen ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung vorgelegt hätte.
Der Senat hat die Steuerakten des Beklagten (Steuernummer: XX) beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Einkommensteuerbescheid 2023 vom ... Mai 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2025 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die von ihm in Anspruch genommenen Immunadsorptionen und Toxopheresen in Höhe von insgesamt XX € nicht als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG in Abzug gebracht.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, und vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854).
Grundsätzlich sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach bedarf (vgl. BFH, Urteile vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9; und vom 15. Januar 2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586). Dies gilt aber nur für Aufwendungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (vgl. BFH, Urteile vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969; vom 6. Februar 2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458; vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9; und vom 15. Januar 2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586).
b) Den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall hat der Steuerpflichtige in den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 (EStDV) durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - SGB V -) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist auch bei krankheitsbedingten Aufwendungen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV) erforderlich.
c) Von einer wissenschaftlichen Anerkennung war der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung erst dann ausgegangen, wenn die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) die Behandlungsmethode befürwortete und über die Zweckmäßigkeit der Therapie Konsens bestand. Dies setzte im Regelfall voraus, dass über Qualität und Wirksamkeit der Methode zuverlässige, wissenschaftlich nachprüfbare Aussagen gemacht werden konnten. Die Therapie musste in einer für die sichere Beurteilung ausreichenden Zahl von Behandlungsfällen erfolgreich gewesen sein (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9; BFH, Beschluss vom 21. Februar 2018 VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469). Um festzustellen, ob eine wissenschaftlich anerkannte Behandlungsmethode im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV vorlag, konnte sich das Finanzgericht auf allgemein zugängliche Fachgutachten oder solche Gutachten stützen, die in Verfahren vor anderen Gerichten zur Beurteilung dieser Frage herangezogen wurden (vgl. BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803). Für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der Behandlung maßgeblich (vgl. BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803).
Von dieser Auslegung des Begriffs der nicht wissenschaftlichen Anerkennung im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV ist der Bundesfinanzhof mit drei Entscheidungen vom 23. März 2023 und vom 10. August 2023 (vgl. BFH, Urteile vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854, vom 10. August 2023 VI R 36/20, BFH/NV 2024, 7, und vom 10. August 2023 VI R 18/21, BFH/NV 2024, 8) jedoch abgerückt.
Während der Bundesfinanzhof in seiner bis dahin ergangenen Rechtsprechung für die Anwendung des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV danach fragte, ob eine Behandlungsmethode nach Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse entsprach (vgl. nur BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803; BFH, Beschluss vom 21. Februar 2018 VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469), stellt der Bundesfinanzhof in seinen drei Entscheidungen vom 23. März 2023 und vom 10. August 2023 nunmehr - entsprechend dem Wortlaut des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV - auf die wissenschaftliche Nichtanerkennung einer Behandlungsmethode ab.
Nach dieser neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Behandlungsmethode wissenschaftlich nicht anerkannt, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse nicht entsprechen (vgl. BFH, Urteile vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854, vom 10. August 2023 VI R 36/20, BFH/NV 2024, 7, und vom 10. August 2023 VI R 18/21, BFH/NV 2024, 8). Hierunter fallen Behandlungsmethoden, die die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) nicht befürwortet, weil sich die Methoden in der medizinischen Praxis nicht bewährt haben und über ihre generelle Wirksamkeit und/oder Zweckmäßigkeit nennenswert Streit besteht, sie folglich nicht auf einem tragfähigen medizinischwissenschaftlichen Konsens gründen. Demgegenüber ist von einem solchen Konsens schon dann auszugehen, wenn die vorgesehene Behandlung den evidenzbasierten Handlungsempfehlungen eines institutionalisierten Expertengremiums entspricht. Dazu zählen etwa die Stellungnahmen des Wissenschaftlichen Beirats der Bundesärztekammer und ebenso die von führenden medizinischen Gesellschaften erstellten Leitlinien, welche den - nach definiertem, transparent gemachtem Vorgehen erzielten - Konsens zu bestimmten ärztlichen Vorgehensweisen wiedergeben und denen deshalb die Bedeutung wissenschaftlich begründeter Handlungsempfehlungen zukommt. Die Anforderungen an die vorgenannten Handlungsempfehlungen dürfen zudem nicht überspannt werden. Denn wie sich den in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV aufgeführten Regelbeispielen entnehmen lässt, soll sich das formalisierte Nachweisverlangen nur auf Aufwendungen für Behandlungsmethoden erstrecken, deren Auswirkung auf die Heilung oder Linderung einer Krankheit regelmäßig nicht messbar ist, deren im Einzelfall gleichwohl bestehende medizinische Indikation daher des besonderen Nachweises bedarf (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854).
2. Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, kommt im Streitfall ein Abzug der Aufwendungen für die in Anspruch genommenen Immunadsorptionen und Toxopheresen als außergewöhnliche Belastungen nicht in Betracht.
Der Abzug als außergewöhnliche Belastungen setzt nach den oben dargestellten Grundsätzen voraus, dass im Zeitpunkt der Behandlungen im Jahr 2023 eine wissenschaftliche Nichtanerkennung der angewandten Behandlungsmethoden - die Immunadsorptionen und Toxopheresen - nicht festgestellt werden kann oder - bei fehlender wissenschaftlicher Anerkennung - ein vor Beginn der Behandlungen ausgestelltes Gutachten eines Amtsarztes oder eine Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkassen vorlag.
Beide Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
a) Bei den vom Kläger im Streitjahr in Anspruch genommenen Immunadsorptionen und Toxopheresen handelte es sich zum Zeitpunkt der jeweiligen Behandlungen um wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV, deren medizinische Indikation eines formellen Nachweises durch Vorlage eines amtsärztlichen Gutachtens oder einer Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkasse bedurfte.
aa) Wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden sind nach der genannten neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs solche, die nicht auf einem tragfähigen medizinisch-wissenschaftlichen Konsens gründen. Von einem solchen Konsens ist aber bereits dann auszugehen, wenn die vorgesehene Behandlung den evidenzbasierten Handlungsempfehlungen mindestens eines institutionalisierten Expertengremiums entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854).
Einen solchen tragfähigen medizinisch-wissenschaftlich Konsens konnte der Senat für die vom Kläger in Anspruch genommenen Therapien zum Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme im Streitjahr 2023 nicht feststellen. Sowohl nach dem klägerischen Vortrag und den vorgelegten Bescheinigungen seiner behandelnden Ärzte als auch nach der Stellungnahme der Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. gab es zum Zeitpunkt der Behandlungen keine wissenschaftlichen Handlungsempfehlungen eines institutionalisierten Expertengremiums zur Durchführung von Immunadsorptionen und Toxopheresen zur Behandlung eines PostVac-Syndroms.
Die Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. wies in seiner Stellungnahme vom 11. August 2022, die in einem nahen zeitlichen Zusammenhang mit den Behandlungen des Klägers im Jahr 2023 erfolgte, darauf hin, dass Immunadsorptionen zwar bei einer Reihe von Autoimmunerkrankungen erfolgreich eingesetzt würden. Insofern könne die Immunadsorption auch bei einem Long-COVID-Syndrom oder einem Post-Vac-Syndrom für einen Therapieversuch erfolgreich sein. Zum Zeitpunkt der Stellungnahme sei aber weder die Bedeutung der Antikörper noch die Wirksamkeit des Verfahrens wissenschaftlich bewiesen, sodass der sog. Off-Label-Use als Therapieverfahren nicht in Frage komme.
Dieser medizinischen Beurteilung entsprechen auch die Berichte der behandelnden Ärzte des Klägers. So gab der Arzt R der R-Kliniken in seinem Bericht an, dass ihm "keine einzige Studie" zur Immunadsorption bei Post-COVID bekannt sei. Auch der behandelnde Arzt W des Klägers kam in seinem Bericht aus September 2023 zu der Erkenntnis, dass es sich bei der Toxopherese nur um einen Heil- und Behandlungsversuch handeln könne. Die Ärztin S der S-Klinik führte in ihrem Bericht aus Juli 2024 aus, dass eine etablierte Therapie für etwaige Autoimmunphänomene beim Post-Vac-Syndrom nicht erkennbar sei. Der Medizinische Dienst V erklärte in seinem Gutachten vom ... Februar 2023, dass ihm keine veröffentlichte Studie zur Behandlung eines Post-Vac-Syndroms mit Immunadsorptionen bekannt sei. Aufgrund fehlender Datenlage könne eine Aussicht auf Heilung nicht bestätigt werden.
In dieser medizinischen Einschätzung spiegelt sich auch der Vortrag des Klägers wider, soweit er auf die Durchführung von Studien verweist, in denen die Wirksamkeit der Immunadsorption und Toxopherese erforscht wird.
bb) Nach Auffassung des Senats rechtfertigt der Umstand, dass sich sowohl die diagnostizierte Erkrankung des Klägers - das Post-Vac-Syndrom - als auch die in Anspruch genommene Behandlungsmethode noch im Stadium der Erforschung befinden, keine abweichende rechtliche Beurteilung.
Zur Verneinung der Frage der nicht wissenschaftlichen Anerkennung einer Behandlungsmethode im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV kann nach Auffassung des Senats auch bei noch nicht erforschten Behandlungsmethoden nicht von einer positiven Handlungsempfehlung eines institutionalisierten Expertengremiums oder einer Fachgesellschaft abgesehen werden.
Denn nach Auffassung des Senats hat der Bundesfinanzhof mit seinen drei Entscheidungen vom 23. März 2023 und vom 10. August 2023 (vgl. BFH, Urteile vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854, vom 10. August 2023 VI R 36/20, BFH/NV 2024, 7, und vom 10. August 2023 VI R 18/21, BFH/NV 2024, 8) die Anforderungen an die wissenschaftliche Anerkennung einer Heilbehandlungsmethode lediglich - zu Gunsten des feststellungsbelasteten Steuerpflichtigen - herabgesetzt, nicht aber gänzlich aufgehoben. Das schlichte Fehlen von wissenschaftlichen Erkenntnissen zur Nichtanerkennung einer Heilbehandlungsmethode führt nach Überzeugung des Senats nicht im Sinne eines Automatismus im Umkehrschluss zu ihrer Anerkennung. Das Finanzgericht ist vielmehr in der Pflicht, aus den zugänglichen Fachgutachten die Frage der wissenschaftlichen Anerkennung herzuleiten. Dabei ist von einer fehlenden wissenschaftlichen Anerkennung bereits dann nicht mehr auszugehen, wenn mindestens eine Fachgesellschaft eine Handlungsempfehlung ausspricht (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854). Dies ist im Streitfall jedoch nicht erfolgt. Die Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. hat in ihrer Stellungnahme aus August 2022 von einer Behandlungsempfehlung mit einer Immunadsorption ausdrücklich abgesehen.
Wenngleich der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 23. März 2023 (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854) ausdrücklich festgestellt hat, dass an die Handlungsempfehlung einer solchen Fachgesellschaft keine zu strengen Anforderungen zu stellen sind, hält der Senat die hier von der Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. ausgesprochene Empfehlung der Immunadsorption zur Erforschung nicht als gleichwertig zu einer unbedingten Handlungsempfehlung.
Dabei stellt der Senat zwar in Rechnung, dass sich bei in der Erforschung befindlichen Behandlungsmethoden ein gesicherter medizinisch-wissenschaftlicher Konsens gemeinhin noch nicht herausgebildet haben kann, sodass eine positive Handlungsempfehlung regelmäßig nicht zu erwarten ist. Der Senat erachtet die Empfehlung der Behandlungsmethode zur Erforschung jedoch nicht als gleichwertig zu einer Behandlungsempfehlung, weil die für die Klärung der Frage der wissenschaftlichen Anerkennung erforderlichen Parameter noch unbekannt sind. Der Senat sieht die Gefahr, dass allein aus der Abwesenheit etwaiger negativer Forschungserkenntnisse der Anwendungsbereich des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV verschlossen bleibt und - insbesondere - Aufwendungen für unerforschte neue Behandlungsmethoden in den Genuss des uneingeschränkten Abzugs als außergewöhnliche Belastungen kommen, ohne dass dem Finanzamt bzw. dem Finanzgericht eine medizinische Bewertung auf sachverständiger Grundlage ermöglicht wird. Dies gilt nach der Überzeugung des Senats auch für Behandlungsmethoden, die - wie im Streitfall - im Wege eines sog. Off-Label-Use eingesetzt werden sollen, also bei anderen Erkrankungen bereits als etablierte Behandlungsmethoden gelten.
b) Der Kläger hat den strengen amtlichen Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV nicht erbracht. Er hat weder ein amtsärztliches Gutachten noch eine Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkassen vorgelegt, aus dem sich - trotz der fehlenden wissenschaftlichen Anerkennung der Blutwäschen - eine medizinische Indikation ergibt.
aa) Dem Nachweiserfordernis des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV stehen auch die fortgeschrittenen und vom Kläger dargelegten schweren Krankheitsfolgen nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gilt das Nachweiserfordernis auch in den Fällen, in denen eine notstandsähnliche Zwangslage bei fortgeschrittener schwerer Erkrankung vorliegt (vgl. BFH, Beschluss vom 24. Oktober 2018 VI B 120/17, BFH/NV 2019, 109).
bb) Der Einwand des Klägers, die Amts- und Vertrauensärzte seien - aus verschiedenen Gründen - nicht in der Lage gewesen, ein entsprechendes Gutachten zu erstellen, greift ebenfalls nicht durch. Nach § 64 Abs. 2 EStDV sind die zuständigen Gesundheitsbehörden verpflichtet, auf Verlangen des Steuerpflichtigen die für steuerliche Zwecke erforderlichen Gesundheitszeugnisse, Gutachten oder Bescheinigungen auszustellen. Dabei haben die Behörden auch zu berücksichtigen, inwiefern trotz fehlender wissenschaftlicher Anerkennung der Behandlungsmethode, diese dennoch medizinisch indiziert sein kann (vgl. ausführlich Geserich, SteuK 2015, 412, 413). Denn der Gesetz- und der Verordnungsgeber gehen davon aus, dass auch Aufwendungen für Behandlungsmethoden, deren Qualität und Wirksamkeit nicht dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnis entsprechen, als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können. Der Kläger hat im Streitfall eingeräumt, auch nicht versucht zu haben, ein entsprechendes Gutachten vor Behandlungsbeginn einzuholen. Dementsprechend kann es auf die Frage, ob die Amts- und Vertrauensärzte hypothetisch in der Lage gewesen wären, die medizinische Sachlage richtig zu beurteilen, nicht ankommen.
c) Die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ergibt sich im Streitfall auch nicht ausnahmsweise auf der Grundlage der Rechtssätze, die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 2. September 2010 (vgl. BFH, Urteil vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119) aufgestellt hat.
Nach dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs können Krankheitskosten, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder Linderung mangelt, zwangsläufig erwachsen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht. Dies gilt selbst dann, wenn sich der Steuerpflichtige für eine aus schulmedizinischer oder naturheilkundlicher Sicht nicht anerkannte Heilmethode entscheidet (vgl. BFH, Urteil vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).
Die Voraussetzungen dieser Einzelfall-Entscheidung des Bundesfinanzhofs konnte der Senat im Streitfall nicht feststellen. Der Medizinische Dienst der Krankenkassen hat in seinem Gutachten vom ... Februar 2023 eine akut lebensbedrohliche oder regelmäßig tödlich endende Erkrankung beim Kläger verneint.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es ist bislang ungeklärt, welche Anforderungen an das Fehlen der wissenschaftlichen Nichtanerkennung im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) EStDV zu stellen sind, wenn es sich um Behandlungsmethoden handelt, die sich in der Erforschung befinden. Bei sich in der Erforschung befindlichen Behandlungsmethoden hat sich ein medizinisch-wissenschaftlicher Konsens - wie ihn die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fordert - gemeinhin noch nicht herausgebildet, sodass eine positive Handlungsempfehlung von Fachgremien nicht erwartet werden kann. Zur Fortbildung des Rechts ist deshalb zu klären, ob von einer fehlenden wissenschaftlichen Anerkennung einer Behandlungsmethode solange nicht ausgegangen werden kann, als sie - wie im Streitfall - mit Unterstützung oder unter Zustimmung entsprechender Fachgesellschaften erforscht werden soll.
Tatbestand
Der im Jahr ... geborene Kläger ist verheiratet und wurde im Streitjahr 2023 auf Antrag einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leidet spätestens seit dem Jahr 2022 nach einer COVID-Schutzimpfung unter anderem unter einem Post-Vac-Syndrom, einer subjektiven Sehstörung sowie einer myalgischen Enzephalomyelitis / Chronischem Fatigue Syndrom (ME/CFS). Seit 2022 ist der Kläger dauerhaft berufsunfähig.
Die Deutsche Gesellschaft für Nephrologie (DGfN) e.V. mit Sitz in Berlin nahm am 11. August 2022 zur Apheresetherapie bei Patientinnen und Patienten mit Long-COVID-Syndrom und Post-Vac-Syndrom ausschnittsweise wie folgt Stellung:
"Das Long-COVID-Syndrom kann in seiner Präsentation Ähnlichkeiten mit dem Myalgischen Enzephelomyelitis/Chronic Fatigue Syndrom (ME/CFS), bei dem eine virale und autoimmune Pathogenese vermutet wird, haben. Bei beiden Erkrankungen wurden Antikörper (Abwehreiweiße) nachgewiesen, die an Rezeptoren auf körpereigenen Zellen binden können und möglicherweise wichtige Aspekte dieser Krankheitsbilder vermitteln. Eine Reduktion dieser Antikörper könnte somit eine therapeutische Option für das Long-COVID-Syndrom darstellen. Unkontrollierte Fallstudien zeigen, dass eine Immunadsorption bei Patientinnen und Patienten mit ME/CFS mutmaßlich Antikörper gegen Neurotransmitterrezeptoren reduziert und diese Therapie zu einer Besserung der Symptome führt.
Plasmaaustausch und Immunadsorption werden bei einer Reihe von Autoimmunerkrankungen erfolgreich eingesetzt. Beides sind maschinelle Blutreinigungsverfahren, welche mehr (Immunadsorption) oder weniger (Plasmaaustausch) gezielt Antikörper aus dem Blut beseitigen. Auf dieser Basis könnte daher die Grundlage für einen Therapieversuch in sehr schweren Fällen des Long-COVID-Syndroms, insbesondere bei Patientinnen und Patienten mit Long-COVID und Antikörpernachweis, entstehen. Derzeit sind aber weder die Bedeutung der Antikörper noch die Wirksamkeit dieser Verfahren in diesem Zusammenhang wissenschaftlich bewiesen und kommen somit als Therapieverfahren zurzeit nicht in Frage.
Aktuell werden verzweifelten Patienten die oben genannten Therapieverfahren auf Selbstzahlerbasis von einer Reihe von Zentren, auch aus dem Bereich verfahrensfremder Fachbereiche wie der Naturheilkunde, z.T. mit primär kommerziell getriebenen Interessen angeboten. Die DGfN lehnt dieses Vorgehen ab.
Wir begrüßen unbedingt alle Aktivitäten, die auf ein wissenschaftlich gestütztes, systematisches Vorgehen im Umgang mit Plasmapherese, Immunadsorption und Lipoproteinaphereseverfahren bei Patientinnen und Patienten mit Long-COVID-Syndrom abzielen und entsprechende Daten in ein Register einbringen. Die DGfN fordert randomisierte, kontrollierte Studien zum Nutzen dieser Verfahren bei diesen Patientinnen und Patienten. Ohne fundierte wissenschaftliche Daten kann keine Empfehlung für die Durchführung dieser Therapieverfahren ausgesprochen werden, auch da es bei ihrer unsachgemäßen Anwendung zu schweren Komplikationen kommen kann. Daher sollten diese maschinellen Therapien ausschließlich von dafür ausgebildeten Ärztinnen und Ärzten mit nachgewiesener Erfahrung durchgeführt werden. Die gleiche Qualität und Sicherheit muss auch für Leistungen auf Selbstzahlerbasis gelten.
Eine erste Fallserie zu den Effekten von Plasmapherese und Immunadsorption wird demnächst publiziert. Bei den bisher verfügbaren (auch positiven) Einzelfallberichten können Störvariablen nicht ausgeschlossen werden. Diese Berichte sind aber ausreichend motivierend, um kontrollierte Studien in Zusammenarbeit von Long-COVID-Ambulanzen und etablierten Apheresezentren zu rechtfertigen. So könnten auch Hinweise für eine rationale Diagnostik und die pathophysiologischen Grundlagen gewonnen werden."
Der Arzt R der R-Kliniken in B diagnostizierte im Dezember 2022 beim Kläger ein schweres Post-Vac-Syndrom. Ferner führte der behandelnde Arzt in seinem Bericht aus, dass drei sog. HELP-Apheresen beim Kläger ohne klinischen Erfolg durchgeführt worden seien. Bei der Bestimmung der agonistischen Autoantikörper ergebe sich kein pathologischer Befund. Der Umstand, dass solche Autoantikörper bei Post-COVID- und Post-Vac-Patienten zu 98 %, im Übrigen aber nur zu etwa 3 % nachweisbar seien, spreche dafür, dass solche Autoantikörper auch beim Kläger eine entscheidende Rolle spielten. Die Immunadsorption sei das einzige Verfahren, das Autoantikörper entfernen könne. Von zwölf behandelten Post-Covid- und Post-Vac-Patienten hätten zehn Patienten vier Wochen nach einer Immunadsorption über eine deutliche Besserung ihres Gesundheitszustands berichtet. An der UniversitätsAugenklinik Erlangen habe der Einsatz einer Autoantikörperbindenden Substanz eine klinische Besserung des Zustands von vier Patienten gezeigt. Die Einschätzung der Pathogenese des Post-Covid- und Post-Vac-Syndroms sei "bislang nicht Allgemeingut". Es gebe "keine einzige Studie an Universitäten zur Immunadsorption bei Post-Covid" und PostVac-Syndrom. Der gemeinsame Bundesausschuss werde "nicht vor 2024 entscheiden und demgemäß" werde "auch die einzige zurzeit verfügbare Therapiemöglichkeit des PostVac-Syndroms, die Immunadsorption, in der Regel nicht von den Kostenträgern bezahlt".
Weiter führte der behandelnde Arzt aus: "Da es jedoch möglich bzw. wahrscheinlich ist, dass eine länger anhaltende pathologische Rezeptorstimulation durch Autoantikörper zu irreversiblen Organveränderungen führt, halten wir die Durchführung der Immunadsorption als Therapieversuch" beim Kläger "für dringend erforderlich".
Im Januar und Februar 2023 führte das T-Zentrum insgesamt sechs Immunadsorptionen (Blutwäschen) für den Kläger durch. Hierfür entstanden Aufwendungen in Höhe von XX €. In der ärztlichen Liquidation gaben die behandelnden Ärzte die Diagnose "Post-Vac-Syndrom" an.
Die U-Krankenkasse lehnte die Übernahme der Kosten für die Immunadsorptionen mit Bescheid vom ... Januar 2023 ab. Der Medizinische Dienst V erklärte in seinem Gutachten vom ... Februar 2023, dass ihm keine veröffentlichte Studie zur Behandlung eines Post-Vac-Syndroms mit Immunadsorptionen bekannt sei. Aufgrund fehlender Datenlage könne eine Aussicht auf Heilung nicht bestätigt werden. Den gegen die Ablehnung der Kostenübernahme eingelegten Widerspruch wies der Widerspruchsausschuss am ... September 2023 zurück.
Vom ... Juli 2023 bis zum ... August 2023 unterzog sich der Kläger einer stationären ophthalmologischen Rehabilitation, eine medizinischberuflich orientierte Rehabilitation. Bei Entlassung aus der Rehabilitation wurde eine halbschichtige Leistungsfähigkeit für die letzte Tätigkeit des Klägers als ... bzw. für leichte bis mittelschwere Arbeit unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes konstatiert.
Im Juli und August 2023 führte ein Arzt W aus X für den Kläger weitere drei Toxopheresen (Blutwäschen) durch, welche zu Aufwendungen in Höhe von XX € führten.
In seinem Bericht vom ... September 2023 diagnostizierte der Arzt W beim Kläger unter anderem ein Post-Vac-Syndrom, eine myalgische Enzephalomyelitis / Chronisches Fatigue Syndrom (ME/CFS), Antriebslosigkeit, Konzentrations- und Gedächtnisstörungen, Tinnitus, Tremor, (...), ein beidseitiges Popillenödem, Sehstörungen, ein Visual-Snow-Syndrom, etc. Weiter führte der Arzt W aus: "Aufgrund der o.g. Diagnosenzusammenschau (...) besteht aus Sicht der Klinischen Umweltmedizin neben einer klaren medizinischen Indikation auch eine dringende medizinische Notwendigkeit für die Durchführung von mindestens fünf bis sieben weiteren Therapeutischen Apheresen (TA), Toxopheresen (...) im Rahmen eines individuellen Heilversuchs." Weiter führte der Arzt W aus: "Hierbei handelt es sich um eine als Impfschaden/Impfkomplikation zu wertende (...) autoaggressive, immunologische Erkrankung (..). Ein Ausbleiben einer Entfernung der GPCR-AKK" sei in der Lage, "zu etwaigen schwerwiegenden Organ- respektive körperlichen Systemschäden mit dauerhaftem Bestand" zu führen. Da die Behandlungsversuche mit sog. schulmedizinischer ,Standardtherapie' zu keiner Verbesserung, geschweige denn zu einer Remission des klinischen Bildes geführt" hätten, könne davon ausgegangen werden, "dass insgesamt eine medizinische Sondersituation" vorgelegen habe. Somit sei "die medizinische Indikation zur Behandlung im Sinne eines Heil- und Behandlungsversuches gemäß BVerfG, 1 BvR 347/98 vom 6.12.2005 (...) mittels der Therapeutischen Apherese als Ultima-Ratio-Therapie bei einer komplexen chronisch inflammatorischen Multisystemerkrankung mit progressiv lebenszerstörendem Charakter gegeben und sollte demnach therapeutisch umgesetzt werden". In Bezug auf die "individuelle Symptomatik" bestehe "eine nicht gänzlich fernliegende Aussicht auf eine weitere spürbare Verbesserung des aktuellen Krankheitszustands".
Mit Schreiben vom ... Oktober 2023 lehnte die U-Krankenkasse auch die Kostenübernahme für die Toxopheresen ab. Zur Begründung führte die Krankenkasse aus, dass der Gemeinsame Bundesausschuss die Toxopherese bislang nicht bewertet habe. Eine Kostenübernahme sei nur bei einer akut lebensbedrohlichen Erkrankung möglich, sofern keine anderen Therapiemöglichkeiten bestünden und die gewählte Methode Aussicht auf Heilung verspreche oder die Krankheit spürbar positiv beeinflusse. Die Ärztinnen und Ärzte des Medizinischen Dienstes hätten diese Voraussetzungen als nicht gegeben erachtet.
Mit Bescheid vom ... April 2024 setzte das Niedersächsische Landesamt für Soziales, Jugend und Familie den Grad der Behinderung (GdB) mit 30 % fest. Dabei führte die Behörde aus, dass die Augenerkrankung und das Post-Vac-Syndrom jeweils keinen EinzelGdB erreichten und für die Bildung des Gesamt-GdB ohne Bedeutung seien.
In seiner Einkommensteuererklärung 2023 machte der Kläger Krankheitskosten in Höhe von insgesamt XX € (vor Abzug einer Erstattung von XX €) als außergewöhnliche Belastungen geltend. (...)
Im Einkommensteuerbescheid 2023 vom ... Mai 2024 setzte der Beklagte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen (vor Abzug der zumutbaren Belastung von XX €) in Höhe von XX € fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte die vom Kläger geltend gemachten krankheitsbedingten Fahrtkosten.
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2023 legte der Kläger am ... Mai 2024 Einspruch ein.
In der Zeit vom ... Februar 2024 bis zum ... April 2024 befand sich der Kläger in ambulanter Behandlung der S-Klinik. Die Ärztin S führte in ihrem Bericht vom ... Juli 2024 unter anderem aus:
"Man nimmt daher an, dass das Spike-Protein das Immunsystem aktiviert und somit zu Autoimmunphänomenen mit Bildung von autoreaktiven Zellen und Autoantikörpern führen kann. Die Autoantikörper gegen Rezeptoren des vegetativen Nervensystems wurden bei uns nicht gemessen. Der Patient hat jedoch auswärts bereits mehrfach diese Autoantikörper gemessen und es wurde auch eine erhöhte Konzentration nachgewiesen. Man geht unter anderem davon aus, dass diese Autoantikörper zu Autoimmunphänomenen führen, die wiederum zu einer Minderperfusion [Anm.: unzureichende Durchblutung] der Organe sowie zu Entzündungen in den Gefäßen führen. Dadurch könnten z.B. kognitive sowie körperliche Defizite sowie Schmerzen erklärt werden. Eine etablierte Therapie für diese Autoimmunphänomene ist bis jetzt nicht bekannt. In zwei früheren Studien der Berliner Charité konnte ein positiver Effekt durch die Entfernung der Autoantikörper mittels Immunadsorption gezeigt werden. Der Patient erhielt bereits in der Vergangenheit mehrere Sitzungen der Immunadsorption. Der Nachteil dieser Therapie ist, dass es im weiteren Verlauf zur Nachbildung der Autoantikörper kommt, so dass die Immunadsorption mehrfach durchgeführt werden muss. Eine weitere validierte kausale Therapie ist mir nicht bekannt."
Mit Bescheid vom ... Juni 2024 gewährte die Deutsche Rentenversicherung dem Kläger eine Rente wegen voller Erwerbsminderung ab dem ... September 2022.
Im Juli 2024 teilte der Arzt Y der Y-Klinik dem Kläger per E-Mail mit, dass sich der Kläger für die "Behandlung des Post-Covid-Syndroms/Post-Vac-Syndroms mit einer Immunadsorption" anmelden könne. Der Kläger wurde jedoch aufgefordert, eine Untersuchung auf "Spikeproteinpersistenz" vorzulegen, da bei "hoher Spikeproteinpersistenz" eine "Immunadsorptionsapherese nicht nachhaltig wirken" könne.
Mit Datum vom ... Dezember 2024 bescheinigte der Arzt Z, dass die Durchführung weiterer Blutwäschen beim Kläger aufgrund des schlechten Gesundheitszustands "zu empfehlen" sei.
Der Kläger hat einen Antrag auf Anerkennung seiner Erkrankung als Impfschaden bei der zuständigen Behörde gestellt. Über den Antrag ist noch nicht endgültig entschieden.
Mit der Einspruchsentscheidung vom ... März 2025 setzte der Beklagte - unter teilweiser Saldierung mit hier nicht streitbefangenen steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen (Rentenbezüge) - die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von XX € (insgesamt: bisher XX € zzgl. XX € = XX €) fest. Als außergewöhnliche Belastungen brachte der Beklagte sämtliche geltend gemachten Aufwendungen in Ansatz, mit Ausnahme der Aufwendungen in Höhe von XX € für die Blutwäschen und in Höhe von XX € für Nahrungsergänzungsmittel; die übrigen Aufwendungen erkannte der Beklagte an.
Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die Klage vom ... März 2025.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Blutwäschen über insgesamt XX € weiter.
Der Kläger habe aufgrund einer COVID-Schutzimpfung vom ... April 2022 einen Impfschaden erlitten. In seinem Körper seien auch heute noch Spike-Proteine und die schädlichen GPCRAntikörper vorhanden, welche das körpereigene Immunsystem angriffen und hierdurch erhebliche körperliche Schäden verursachten und sogar zum Tod führen könnten. Aufgrund der Symptomatik sei der Kläger im Alter von nur ... Jahren erwerbsunfähig geworden. Er könne auch keine Freizeitaktivitäten mehr ausüben.
Die durchgeführten Blutwäschen seien medizinisch notwendig und dringend empfohlen worden. Sein behandelnder Arzt Z habe ihm die Immunadsorptionen klar empfohlen. Es habe keine Behandlungsalternativen gegeben. Ein Medikament "BC007" sei derzeit in der Erforschung. Bis zur Zulassung würden noch Jahre vergehen.
Weder im Jahr 2022 noch im Jahr 2025 hätten Therapie- und Behandlungsansätze für das Post-Vac-Syndrom bestanden, deren Kosten von den gesetzlichen Krankenversicherungen übernommen worden wären. Um mögliche Organschäden bzw. den Tod zu vermeiden, habe sich der Kläger auf die Behandlungserfahrungen der behandelnden Ärzte und Studienergebnisse verlassen müssen. Zur Wiederherstellung der Arbeitsfähigkeit hätte jeder Mensch den Behandlungsversuch mit Blutwäschen unternommen.
Der behandelnde Arzt W sei weltweit der einzige Arzt, der die spezielle Blutwäsche, die Toxopheresen, durchgeführt habe. Bereits vier Wochen nach der zweiten Toxopherese seien bei einer Laboruntersuchung erneut die positiven GPCR-Autoantikörper im Blut des Klägers nachweisbar gewesen. Dies zeige, dass sich die Antikörper im Körper des Klägers regelmäßig nachbildeten und daher regelmäßige Blutwäschen zu erfolgen hätten. Würden die Antikörper nicht regelmäßig aus dem Körper des Klägers entfernt, führte dies zu etwaigen schwerwiegenden Organ- und Systemschäden.
Der Kläger habe die Wahl gehabt, die Therapien auf eigene Kosten durchzuführen, sein Leben zu erhalten und auf eine dauerhafte Besserung seines körperlichen Zustands zu hoffen, oder aber sich seinem Schicksal zu ergeben. Ohne weitere Blutwäschen sei zu erwarten, dass sich der Gesundheitszustand des Klägers weiter verschlechtere oder sogar zu einem frühzeitigen kurzfristigen Versterben führe.
Die Krankenkasse habe die Kostenübernahme trotz medizinischer Notwendigkeit abgelehnt, weil es bislang keine zugelassenen Therapien für die Erkrankung gebe.
Aufgrund der fehlenden Erkenntnisse zu Therapiemöglichkeiten hätte der Medizinische Dienst der Krankenkassen auch keine positive Bescheinigung zu etwaigen Blutwäschen erteilt. Die Amtsärzte seien zum Zeitpunkt der vom Kläger in Anspruch genommenen Behandlungen aufgrund der COVID-Pandemie hoffnungslos überlastet gewesen. Amtsärzte hätten die fachmedizinische Frage der Notwendigkeit der Therapie nicht beurteilen können. Da dem Kläger die Immunadsorptionen von drei Ärzten empfohlen worden seien, habe sich die Notwendigkeit der Bewertung durch einen Amtsarzt aus seiner Sicht auch nicht gestellt. Ferner sei zu berücksichtigen, dass die COVID-Impfungen von der ständigen Impfkommission öffentlich empfohlen worden seien.
Bei anderen Betroffenen seien die Kosten für Immunadsorptionen von den zuständigen Finanzämtern anerkannt worden.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2023 vom ... Mai 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2025 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich unter Berücksichtigung weiterer außergewöhnlicher Belastungen in Höhe von XX € ergibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, dass es sich bei den streitgegenständlichen Aufwendungen für die Blutwäschen nicht um außergewöhnliche Belastungen handele.
Es gebe für die vom Kläger in Anspruch genommenen Behandlungen keine abgeschlossenen wissenschaftlichen Studien. Die Aufwendungen seien deshalb nur dann als zwangsläufig im Sinne des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) anzusehen, wenn die Behandlungsmethode im Zeitpunkt der Behandlung wissenschaftlich anerkannt gewesen wäre, oder der Kläger nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) und Satz 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ein vor Beginn der Behandlungen ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung vorgelegt hätte.
Der Senat hat die Steuerakten des Beklagten (Steuernummer: XX) beigezogen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
I. Der Einkommensteuerbescheid 2023 vom ... Mai 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... März 2025 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen des Klägers für die von ihm in Anspruch genommenen Immunadsorptionen und Toxopheresen in Höhe von insgesamt XX € nicht als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG in Abzug gebracht.
1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, und vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854).
Grundsätzlich sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach bedarf (vgl. BFH, Urteile vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9; und vom 15. Januar 2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586). Dies gilt aber nur für Aufwendungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (vgl. BFH, Urteile vom 11. November 2010 VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969; vom 6. Februar 2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458; vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9; und vom 15. Januar 2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586).
b) Den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall hat der Steuerpflichtige in den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 (EStDV) durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - SGB V -) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist auch bei krankheitsbedingten Aufwendungen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV) erforderlich.
c) Von einer wissenschaftlichen Anerkennung war der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung erst dann ausgegangen, wenn die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) die Behandlungsmethode befürwortete und über die Zweckmäßigkeit der Therapie Konsens bestand. Dies setzte im Regelfall voraus, dass über Qualität und Wirksamkeit der Methode zuverlässige, wissenschaftlich nachprüfbare Aussagen gemacht werden konnten. Die Therapie musste in einer für die sichere Beurteilung ausreichenden Zahl von Behandlungsfällen erfolgreich gewesen sein (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2014 VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9; BFH, Beschluss vom 21. Februar 2018 VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469). Um festzustellen, ob eine wissenschaftlich anerkannte Behandlungsmethode im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV vorlag, konnte sich das Finanzgericht auf allgemein zugängliche Fachgutachten oder solche Gutachten stützen, die in Verfahren vor anderen Gerichten zur Beurteilung dieser Frage herangezogen wurden (vgl. BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803). Für die Beurteilung ist der Zeitpunkt der Behandlung maßgeblich (vgl. BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803).
Von dieser Auslegung des Begriffs der nicht wissenschaftlichen Anerkennung im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV ist der Bundesfinanzhof mit drei Entscheidungen vom 23. März 2023 und vom 10. August 2023 (vgl. BFH, Urteile vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854, vom 10. August 2023 VI R 36/20, BFH/NV 2024, 7, und vom 10. August 2023 VI R 18/21, BFH/NV 2024, 8) jedoch abgerückt.
Während der Bundesfinanzhof in seiner bis dahin ergangenen Rechtsprechung für die Anwendung des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV danach fragte, ob eine Behandlungsmethode nach Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse entsprach (vgl. nur BFH, Urteil vom 18. Juni 2015 VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803; BFH, Beschluss vom 21. Februar 2018 VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469), stellt der Bundesfinanzhof in seinen drei Entscheidungen vom 23. März 2023 und vom 10. August 2023 nunmehr - entsprechend dem Wortlaut des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV - auf die wissenschaftliche Nichtanerkennung einer Behandlungsmethode ab.
Nach dieser neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Behandlungsmethode wissenschaftlich nicht anerkannt, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse nicht entsprechen (vgl. BFH, Urteile vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854, vom 10. August 2023 VI R 36/20, BFH/NV 2024, 7, und vom 10. August 2023 VI R 18/21, BFH/NV 2024, 8). Hierunter fallen Behandlungsmethoden, die die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) nicht befürwortet, weil sich die Methoden in der medizinischen Praxis nicht bewährt haben und über ihre generelle Wirksamkeit und/oder Zweckmäßigkeit nennenswert Streit besteht, sie folglich nicht auf einem tragfähigen medizinischwissenschaftlichen Konsens gründen. Demgegenüber ist von einem solchen Konsens schon dann auszugehen, wenn die vorgesehene Behandlung den evidenzbasierten Handlungsempfehlungen eines institutionalisierten Expertengremiums entspricht. Dazu zählen etwa die Stellungnahmen des Wissenschaftlichen Beirats der Bundesärztekammer und ebenso die von führenden medizinischen Gesellschaften erstellten Leitlinien, welche den - nach definiertem, transparent gemachtem Vorgehen erzielten - Konsens zu bestimmten ärztlichen Vorgehensweisen wiedergeben und denen deshalb die Bedeutung wissenschaftlich begründeter Handlungsempfehlungen zukommt. Die Anforderungen an die vorgenannten Handlungsempfehlungen dürfen zudem nicht überspannt werden. Denn wie sich den in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV aufgeführten Regelbeispielen entnehmen lässt, soll sich das formalisierte Nachweisverlangen nur auf Aufwendungen für Behandlungsmethoden erstrecken, deren Auswirkung auf die Heilung oder Linderung einer Krankheit regelmäßig nicht messbar ist, deren im Einzelfall gleichwohl bestehende medizinische Indikation daher des besonderen Nachweises bedarf (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854).
2. Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, kommt im Streitfall ein Abzug der Aufwendungen für die in Anspruch genommenen Immunadsorptionen und Toxopheresen als außergewöhnliche Belastungen nicht in Betracht.
Der Abzug als außergewöhnliche Belastungen setzt nach den oben dargestellten Grundsätzen voraus, dass im Zeitpunkt der Behandlungen im Jahr 2023 eine wissenschaftliche Nichtanerkennung der angewandten Behandlungsmethoden - die Immunadsorptionen und Toxopheresen - nicht festgestellt werden kann oder - bei fehlender wissenschaftlicher Anerkennung - ein vor Beginn der Behandlungen ausgestelltes Gutachten eines Amtsarztes oder eine Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkassen vorlag.
Beide Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
a) Bei den vom Kläger im Streitjahr in Anspruch genommenen Immunadsorptionen und Toxopheresen handelte es sich zum Zeitpunkt der jeweiligen Behandlungen um wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV, deren medizinische Indikation eines formellen Nachweises durch Vorlage eines amtsärztlichen Gutachtens oder einer Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkasse bedurfte.
aa) Wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden sind nach der genannten neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs solche, die nicht auf einem tragfähigen medizinisch-wissenschaftlichen Konsens gründen. Von einem solchen Konsens ist aber bereits dann auszugehen, wenn die vorgesehene Behandlung den evidenzbasierten Handlungsempfehlungen mindestens eines institutionalisierten Expertengremiums entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854).
Einen solchen tragfähigen medizinisch-wissenschaftlich Konsens konnte der Senat für die vom Kläger in Anspruch genommenen Therapien zum Zeitpunkt ihrer Inanspruchnahme im Streitjahr 2023 nicht feststellen. Sowohl nach dem klägerischen Vortrag und den vorgelegten Bescheinigungen seiner behandelnden Ärzte als auch nach der Stellungnahme der Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. gab es zum Zeitpunkt der Behandlungen keine wissenschaftlichen Handlungsempfehlungen eines institutionalisierten Expertengremiums zur Durchführung von Immunadsorptionen und Toxopheresen zur Behandlung eines PostVac-Syndroms.
Die Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. wies in seiner Stellungnahme vom 11. August 2022, die in einem nahen zeitlichen Zusammenhang mit den Behandlungen des Klägers im Jahr 2023 erfolgte, darauf hin, dass Immunadsorptionen zwar bei einer Reihe von Autoimmunerkrankungen erfolgreich eingesetzt würden. Insofern könne die Immunadsorption auch bei einem Long-COVID-Syndrom oder einem Post-Vac-Syndrom für einen Therapieversuch erfolgreich sein. Zum Zeitpunkt der Stellungnahme sei aber weder die Bedeutung der Antikörper noch die Wirksamkeit des Verfahrens wissenschaftlich bewiesen, sodass der sog. Off-Label-Use als Therapieverfahren nicht in Frage komme.
Dieser medizinischen Beurteilung entsprechen auch die Berichte der behandelnden Ärzte des Klägers. So gab der Arzt R der R-Kliniken in seinem Bericht an, dass ihm "keine einzige Studie" zur Immunadsorption bei Post-COVID bekannt sei. Auch der behandelnde Arzt W des Klägers kam in seinem Bericht aus September 2023 zu der Erkenntnis, dass es sich bei der Toxopherese nur um einen Heil- und Behandlungsversuch handeln könne. Die Ärztin S der S-Klinik führte in ihrem Bericht aus Juli 2024 aus, dass eine etablierte Therapie für etwaige Autoimmunphänomene beim Post-Vac-Syndrom nicht erkennbar sei. Der Medizinische Dienst V erklärte in seinem Gutachten vom ... Februar 2023, dass ihm keine veröffentlichte Studie zur Behandlung eines Post-Vac-Syndroms mit Immunadsorptionen bekannt sei. Aufgrund fehlender Datenlage könne eine Aussicht auf Heilung nicht bestätigt werden.
In dieser medizinischen Einschätzung spiegelt sich auch der Vortrag des Klägers wider, soweit er auf die Durchführung von Studien verweist, in denen die Wirksamkeit der Immunadsorption und Toxopherese erforscht wird.
bb) Nach Auffassung des Senats rechtfertigt der Umstand, dass sich sowohl die diagnostizierte Erkrankung des Klägers - das Post-Vac-Syndrom - als auch die in Anspruch genommene Behandlungsmethode noch im Stadium der Erforschung befinden, keine abweichende rechtliche Beurteilung.
Zur Verneinung der Frage der nicht wissenschaftlichen Anerkennung einer Behandlungsmethode im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV kann nach Auffassung des Senats auch bei noch nicht erforschten Behandlungsmethoden nicht von einer positiven Handlungsempfehlung eines institutionalisierten Expertengremiums oder einer Fachgesellschaft abgesehen werden.
Denn nach Auffassung des Senats hat der Bundesfinanzhof mit seinen drei Entscheidungen vom 23. März 2023 und vom 10. August 2023 (vgl. BFH, Urteile vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854, vom 10. August 2023 VI R 36/20, BFH/NV 2024, 7, und vom 10. August 2023 VI R 18/21, BFH/NV 2024, 8) die Anforderungen an die wissenschaftliche Anerkennung einer Heilbehandlungsmethode lediglich - zu Gunsten des feststellungsbelasteten Steuerpflichtigen - herabgesetzt, nicht aber gänzlich aufgehoben. Das schlichte Fehlen von wissenschaftlichen Erkenntnissen zur Nichtanerkennung einer Heilbehandlungsmethode führt nach Überzeugung des Senats nicht im Sinne eines Automatismus im Umkehrschluss zu ihrer Anerkennung. Das Finanzgericht ist vielmehr in der Pflicht, aus den zugänglichen Fachgutachten die Frage der wissenschaftlichen Anerkennung herzuleiten. Dabei ist von einer fehlenden wissenschaftlichen Anerkennung bereits dann nicht mehr auszugehen, wenn mindestens eine Fachgesellschaft eine Handlungsempfehlung ausspricht (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854). Dies ist im Streitfall jedoch nicht erfolgt. Die Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. hat in ihrer Stellungnahme aus August 2022 von einer Behandlungsempfehlung mit einer Immunadsorption ausdrücklich abgesehen.
Wenngleich der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 23. März 2023 (vgl. BFH, Urteil vom 23. März 2023 VI R 39/20, BFHE 280, 175, BStBl II 2023, 854) ausdrücklich festgestellt hat, dass an die Handlungsempfehlung einer solchen Fachgesellschaft keine zu strengen Anforderungen zu stellen sind, hält der Senat die hier von der Deutsche Gesellschaft für Nephrologie e.V. ausgesprochene Empfehlung der Immunadsorption zur Erforschung nicht als gleichwertig zu einer unbedingten Handlungsempfehlung.
Dabei stellt der Senat zwar in Rechnung, dass sich bei in der Erforschung befindlichen Behandlungsmethoden ein gesicherter medizinisch-wissenschaftlicher Konsens gemeinhin noch nicht herausgebildet haben kann, sodass eine positive Handlungsempfehlung regelmäßig nicht zu erwarten ist. Der Senat erachtet die Empfehlung der Behandlungsmethode zur Erforschung jedoch nicht als gleichwertig zu einer Behandlungsempfehlung, weil die für die Klärung der Frage der wissenschaftlichen Anerkennung erforderlichen Parameter noch unbekannt sind. Der Senat sieht die Gefahr, dass allein aus der Abwesenheit etwaiger negativer Forschungserkenntnisse der Anwendungsbereich des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV verschlossen bleibt und - insbesondere - Aufwendungen für unerforschte neue Behandlungsmethoden in den Genuss des uneingeschränkten Abzugs als außergewöhnliche Belastungen kommen, ohne dass dem Finanzamt bzw. dem Finanzgericht eine medizinische Bewertung auf sachverständiger Grundlage ermöglicht wird. Dies gilt nach der Überzeugung des Senats auch für Behandlungsmethoden, die - wie im Streitfall - im Wege eines sog. Off-Label-Use eingesetzt werden sollen, also bei anderen Erkrankungen bereits als etablierte Behandlungsmethoden gelten.
b) Der Kläger hat den strengen amtlichen Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f) EStDV nicht erbracht. Er hat weder ein amtsärztliches Gutachten noch eine Bescheinigung des Medizinischen Dienstes der Krankenkassen vorgelegt, aus dem sich - trotz der fehlenden wissenschaftlichen Anerkennung der Blutwäschen - eine medizinische Indikation ergibt.
aa) Dem Nachweiserfordernis des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV stehen auch die fortgeschrittenen und vom Kläger dargelegten schweren Krankheitsfolgen nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gilt das Nachweiserfordernis auch in den Fällen, in denen eine notstandsähnliche Zwangslage bei fortgeschrittener schwerer Erkrankung vorliegt (vgl. BFH, Beschluss vom 24. Oktober 2018 VI B 120/17, BFH/NV 2019, 109).
bb) Der Einwand des Klägers, die Amts- und Vertrauensärzte seien - aus verschiedenen Gründen - nicht in der Lage gewesen, ein entsprechendes Gutachten zu erstellen, greift ebenfalls nicht durch. Nach § 64 Abs. 2 EStDV sind die zuständigen Gesundheitsbehörden verpflichtet, auf Verlangen des Steuerpflichtigen die für steuerliche Zwecke erforderlichen Gesundheitszeugnisse, Gutachten oder Bescheinigungen auszustellen. Dabei haben die Behörden auch zu berücksichtigen, inwiefern trotz fehlender wissenschaftlicher Anerkennung der Behandlungsmethode, diese dennoch medizinisch indiziert sein kann (vgl. ausführlich Geserich, SteuK 2015, 412, 413). Denn der Gesetz- und der Verordnungsgeber gehen davon aus, dass auch Aufwendungen für Behandlungsmethoden, deren Qualität und Wirksamkeit nicht dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnis entsprechen, als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können. Der Kläger hat im Streitfall eingeräumt, auch nicht versucht zu haben, ein entsprechendes Gutachten vor Behandlungsbeginn einzuholen. Dementsprechend kann es auf die Frage, ob die Amts- und Vertrauensärzte hypothetisch in der Lage gewesen wären, die medizinische Sachlage richtig zu beurteilen, nicht ankommen.
c) Die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ergibt sich im Streitfall auch nicht ausnahmsweise auf der Grundlage der Rechtssätze, die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 2. September 2010 (vgl. BFH, Urteil vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119) aufgestellt hat.
Nach dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs können Krankheitskosten, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder Linderung mangelt, zwangsläufig erwachsen, wenn der Steuerpflichtige an einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung leidet, die nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht. Dies gilt selbst dann, wenn sich der Steuerpflichtige für eine aus schulmedizinischer oder naturheilkundlicher Sicht nicht anerkannte Heilmethode entscheidet (vgl. BFH, Urteil vom 2. September 2010 VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119).
Die Voraussetzungen dieser Einzelfall-Entscheidung des Bundesfinanzhofs konnte der Senat im Streitfall nicht feststellen. Der Medizinische Dienst der Krankenkassen hat in seinem Gutachten vom ... Februar 2023 eine akut lebensbedrohliche oder regelmäßig tödlich endende Erkrankung beim Kläger verneint.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es ist bislang ungeklärt, welche Anforderungen an das Fehlen der wissenschaftlichen Nichtanerkennung im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f) EStDV zu stellen sind, wenn es sich um Behandlungsmethoden handelt, die sich in der Erforschung befinden. Bei sich in der Erforschung befindlichen Behandlungsmethoden hat sich ein medizinisch-wissenschaftlicher Konsens - wie ihn die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs fordert - gemeinhin noch nicht herausgebildet, sodass eine positive Handlungsempfehlung von Fachgremien nicht erwartet werden kann. Zur Fortbildung des Rechts ist deshalb zu klären, ob von einer fehlenden wissenschaftlichen Anerkennung einer Behandlungsmethode solange nicht ausgegangen werden kann, als sie - wie im Streitfall - mit Unterstützung oder unter Zustimmung entsprechender Fachgesellschaften erforscht werden soll.
