05.03.2026 · IWW-Abrufnummer 252844
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 19.11.2025 – 1 K 1498/25
Der in Luxemburg steuerfreie Anteil der Beteiligungsprämie ist in Deutschland aufgrund der Anwendung der Rückfallklausel des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zu versteuern.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2025, Az. 1 K 1498/25
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob in Luxemburg gezahlte steuerbegünstigte Beteiligungsprämien im Inland steuerpflichtig sind.
Die im Inland wohnhaften Kläger sind verheiratet. Die Klägerin war bei der X S.A. in M./Luxemburg angestellt und bezog über eine Erbengemeinschaft Vermietungseinkünfte. Der Kläger war im Streitjahr 2023 im Inland als Rechtsanwalt selbständig tätig und als Angestellter bei der Y S.A. aus Luxembourg/Luxemburg nichtselbständig beschäftigt.
Der Arbeitgeber des Klägers machte auf der Lohnsteuerbescheinigung u.a. folgende Angaben:
Die Auszahlung der steuerfreien Beteiligungsprämien ("prime participative exemptée") i.H.v. insgesamt 4.666,73 € erfolgte vor dem Hintergrund, dass in Luxemburg Arbeitgeber ihren Beschäftigten neben dem regulären Arbeitslohn u.a. auch eine (Gewinn-)Beteiligungsprämie ("prime participative") zahlen können. Die Gewährung der Beteiligungsprämie, die die Möglichkeit bietet, Angestellte an das Unternehmen zu binden und für ihre Leistung zu belohnen, ist für den Arbeitgeber freiwillig (https://uel.lu/wpcontent/uploads/2024/12/de-final-prime-participative-employeurs-toutes-les-reponses-avos-questions-octobre-2024-251120241-read-only-111916.pdf). Nach Art. 115 Nummer 13a LIR (luxemburgisches Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung) beträgt die Höhe der Steuerbefreiung 50 % der nur bis zu 25 % des Jahreslohns ohne Sonderzahlungen im Zahlungsjahr begünstigten Beteiligungsprämie. Erhält der Arbeitnehmer eine Prämie, welche die Grenze von 25 % seines Jahresgehalts übersteigt, ist nur der Betrag unter dieser Grenze zu 50 % steuerbefreit (vgl. loi du 19 décembre 2020 concernant le budget des recettes et des dépenses de l'Etat pour l'exercice 2021). Die Details zu der Beteiligungsprämie sind im Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 115/12 du 27 février 2023 geregelt (Rundschreiben des Direktors der Steuerbehörde L.I.R. Nr. 115/12 vom 27.02.2023 auf Bl. 3.2 PA). Danach wird die Beteiligungsprämie auf der Grundlage des positiven Betriebsergebnisses des Arbeitgebers ermittelt. Die vom Arbeitgeber gewährten Beteiligungsprämien hat dieser der luxemburgischen Steuerverwaltung elektronisch mitzuteilen.
Demgemäß wies die luxemburgische Lohnsteuerbescheinigung des Klägers diese Beteiligungsprämie aus.
Der Kläger erklärte in der Anlage N und N-AUS einen steuerfreien Arbeitslohn i.H.v. 117.323 € (112.657,01 € + 4.666,732 €) und Werbungskosten i.H.v. insgesamt 4.991 €.
Der Beklagte wich bei der Veranlagung von den Angaben des Klägers ab und behandelte den steuerfreien Anteil der Gewinnbeteiligungsprämie i.H.v. 2.333,37 € unter Berufung auf die Rückfallklausel gemäß Artikel 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 als im Inland steuerpflichtig.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, die Rechtslage zur Beteiligungsprämie sei neu und unklar, hier werde ein Musterverfahren eingeleitet.
Aus nicht streitgegenständlichen Gründen erging am 17.02.2025 ein geänderter Einkommensteuerbescheid.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.2025 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, Ausgangspunkt sei im Streitfall zunächst der Zuweisungsartikel Art. 14 Abs. 1 des DBA Lux 2012. In Fällen von grenzüberschreitender Tätigkeit sei der Arbeitslohn dabei streng nach dem Prinzip des Tätigkeitsorts aufzuteilen, so dass eine konkrete Zuordnung der Arbeitszeiten und darauf basierend eine zeitgenaue Zuordnung des Arbeitslohns vorzunehmen sei. Eine zeitraumbezogene Erfolgsvergütung (z.B. Bonus) sei damit unabhängig vom Zuflusszeitpunkt nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für den sie gewährt werde (BFH-Urteil vom 27.01.1972 I R 37/70). Sei - wie hier gem. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 für Arbeitszeiten in Luxemburg - nach dem Zuweisungsartikel bzw. der Verteilungsnorm (Artikel zu Einkunftsarten) im DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grds. die vollständige oder teilweise Freistellung im Ansässigkeitsstaat vorgesehen (sog. Freistellungsmethode), seien anschließend die sog. abkommensrechtlichen und ggf. nationalen Rückfallklauseln zu beachten. Mit Hilfe solcher Rückfallklauseln sollten nämlich sog. "weiße Einkünfte oder Einkunftsteile" verhindert werden, die weder im Inland noch im Ausland besteuert würden. Streitgegenständlich sei hier der Methodenartikel, der in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ab 2014 eine allgemeine Rückfallklausel in Form einer Subject-to-tax-Klausel enthalte, die als Voraussetzung für eine Freistellung in Deutschland zusätzlich auch die "tatsächliche Besteuerung" der betroffenen Einkunftsteile in Luxemburg voraussetze. Spätestens für Veranlagungszeiträume ab 2017 seien nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG i.d.F. Anti-BEPS-Gesetz vom 20.12.2016 (BStBl I 2017, S. 5) solche Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen würden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt seien. Bei den sog. Subject-to-tax-Klauseln - wie hier - liege eine "Nichtbesteuerung" vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern könne, insbesondere, weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit seien oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit sei, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibe.
Nach abgestimmter Verwaltungsmeinung solle es sich bei der luxemburgischen Steuerbefreiungsregel für einen 50%-Anteil vom Gewinnbeteiligungsbonus nach Art. 115 Nr. 13a LIR um keinen "Freibetrag" i.S.d. Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 Buchst. b handeln. Etwas Anderes sei bisher zwischen den Vertragsstaaten auch nicht in einer Konsultationsvereinbarung vereinbart worden. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen für eine (doppelte) Steuerbefreiung des streitgegenständlichen Gewinnbeteiligungsbonus nicht vor, soweit dieser in Luxemburg unversteuert geblieben sei. Soweit der streitgegenständliche Gewinnbeteiligungsbonus auf Arbeitszeiten in Luxemburg entfalle, habe nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 zwar grds. der Tätigkeitsstaat Luxemburg das Besteuerungsrecht für diese Einkunftsteile. Soweit diese streitgegenständlichen Einkunftsteile hier jedoch im Tätigkeitsstaat Luxemburg nach dortigem Art. 115 Nr. 11 LIR steuerfrei gewesen seien und dort mithin gar nicht tatsächlich besteuert worden seien, könne bereits nach den Regelungen zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel im Methodenartikel 22 DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zur Vermeidung sog. weißer (unversteuerter) Einkunftsteile durch das DBA keine (zusätzliche) Steuerfreistellung auch im Wohnsitzstaat Deutschland erfolgen. Da somit bereits eine vorrangige abkommensrechtliche Rückfallklausel im DBA Lux 2012 zur Anwendung komme, könne eine zusätzliche Überprüfung der nationalen Rückfallklauseln in § 50d Abs. 8 und 9 EStG insoweit unterbleiben.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger unter Vorlage des Steuerrundschreibens der luxemburgischen Finanzverwaltung vom 27.02.2023 vor, nach der Verständigungsvereinbarung zwischen Deutschland und Luxemburg vom 11.01.2024 gälten nur die Überstundenvergütungen als in Luxemburg nicht besteuert. Die Beteiligungsprämie habe es zum damaligen Zeitpunkt schon gegeben, sie sei jedoch nicht erwähnt worden. Unabhängig davon gelte der Grundsatz, dass eine Besteuerung in dem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe. Die Rückfallklausel bedeute also nicht, dass jegliche steuerfreien Beträge in Deutschland zu versteuern seien. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass Luxemburg kein Niedrigsteuerland sei. Der Steuersatz betrage für den Steuerpflichtigen 26,83 %. Bei der Gesamtwürdigung sei auch zu betrachten, dass man in Luxemburg nur maximal 26 Entfernungskilometer zum Arbeitsplatz absetzen könne und auch keinen PC. Die Steuersysteme der Nachbarländer sollten daher gegenseitig respektiert und nicht größtmöglich einseitig ausgehöhlt werden, indem steuerfreie Beträge versteuert würden.
Die Kläger beantragen schriftsätzlich und sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 07.01.2025 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 17.02.2025 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.05.2025 dahingehend zu ändern, dass die Beteiligungsprämie i.H.v. 2.333 € von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen wird,
im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, in der aktuellen Konsultationsvereinbarung zum DBA Lux vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201) hätten die Vertragsstaaten zur allgemeinen Rückfallklausel in Art. 22 DBA Lux 2012 lediglich - entsprechend dem BMF-Schreiben vom 20.06.2013 (BStBl I 2013, 980) - klargestellt, dass Einkünfte oder Teile von Einkünften als tatsächlich besteuert gälten, die im jeweiligen Vertragsstaat in den Gesamtbetrag der Einkünfte einbezogen würden, auf den in diesem Staat Steuern entrichtet würden. Als Beispiele seien darin ausdrücklich genannt die luxemburgischen Steuerbefreiungen für Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und Geschenke an Arbeitnehmer (gälten als tatsächlich besteuert) sowie Überstundenvergütungen und Lotteriegewinne (gälten als nicht tatsächlich besteuert). Dass in der o.g. Konsultationsvereinbarung (noch) nicht sämtliche luxemburgischen Steuerbefreiungen aufgezählt worden seien, bedeute nicht, dass für alle anderen nicht aufgezählten Steuerbefreiungen, wie für die streitgegenständliche Beteiligungsprämie, die abkommensrechtliche Rückfallklausel nicht gelten solle.
Einen von den Klägern genannten Grundsatz, dass eine "Besteuerung in einem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe", habe es nicht gegeben und gebe es nicht. Maßgeblich sei gemäß dem Abkommenswortlaut in Art. 22 Abs., 1 Buchst. a DBA Lux i.d.F. 2023 die tatsächliche Besteuerung. Andernfalls hätte die Regelung auch keinen Sinn. Inwieweit Absetzbarkeit, Umfang oder ggf. nationale Pauschbeträge von Werbungskosten hier bedeutsam sein sollten, sei nicht nachvollziehbar. Durch die Anwendung abkommensrechtlicher Rückfallklauseln bzw. durch die Besteuerung sog. weißer bisher unversteuerter Einkünfte im Wohnsitzstaat würden auch keine "Steuersysteme von Nachbarländern nicht respektiert und einseitig ausgehöhlt", sondern werde im Ergebnis lediglich eine Gleichstellung mit anderen unbeschränkt Steuerpflichtigen, die ihre Einkünfte auch versteuern müssten, sichergestellt.
Die Kläger erwidern unter Verweis auf die Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024, dass es Beispiele dafür gebe, dass eine Besteuerung in einem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe. Nach den dort genannten Beispielen wäre somit die Beteiligungsprämie steuerfrei zu belassen, da sie zum Teil besteuert werde. Diese teilweise Besteuerung gelte als tatsächliche Besteuerung. Insofern sei klar, dass die Rückfallklausel keine Anwendung finde. Der Beklagte habe somit gegen seine eigenen Arbeitsanweisungen verstoßen.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) entschieden hat, ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte den in Luxemburg steuerfreien Anteil der Beteiligungsprämie i.H.v. 2.333,37 € in Deutschland der Besteuerung unterworfen.
1. Der Kläger ist im Streitjahr 2023 aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus Luxemburg unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
2. Nach Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (nachfolgend: DBA Lux 2012) können vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
Die Beteiligungsprämie, die ausgewählten Angestellten nach Ermessen des Arbeitgebers gezahlt wird, wird ausschließlich von diesem finanziert. Der Arbeitgeber kann die Beteiligungsprämie jederzeit im Laufe des betreffenden Jahres zahlen. Wenn sich das Arbeitsverhältnis im Laufe des Jahres verändert (z.B. Renteneintritt, Kündigung, Mutterschutz, Arbeitszeitverkürzung) muss der Arbeitgeber den von der Steuer befreiten Prämienbetrag auf Basis des tatsächlichen Jahresgehalts des Angestellten zum Zeitpunkt seines Ausscheidens bzw. infolge der Veränderung des Arbeitsverhältnisses neu berechnen. Vor diesem Hintergrund sind die Beteiligungsprämien - unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt - als Einkünfte i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 zu qualifizieren. Da der Kläger nur in Luxemburg tätig war, kommt neben Deutschland auch Luxemburg ein Besteuerungsrecht an den Beteiligungsprämien zu.
3. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 bei einer in Deutschland ansässigen Person die luxemburgischen Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und insoweit lediglich in den Progressionsvorbehalt gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst d DBA Lux 2012 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG einbezogen. Dies allerdings nur dann, wenn diese Einkünfte tatsächlich in Luxemburg besteuert werden und - wie vorliegend - nicht unter Art. 22 Abs. 1 Buchst. b DBA Lux 2012 fallen.
Eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat liegt vor, wenn dieser die betreffenden Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Eine Steuer(zahl)last muss hierdurch nicht entstehen. Deshalb liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, soweit sich die Einkünfte steuerlich nicht auswirken, weil zum Beispiel Freibeträge gewährt oder Verluste verrechnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2023 I R 44/22 (I R 49/19, I R 17/16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 20; BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a). Entsprechendes gilt, wenn ausländische Vorschriften zur Einkünfteermittlung (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a) oder die steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirken.
Hingegen fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 unter anderem, falls Einkünfte in Luxemburg aufgrund einer sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiung nicht besteuert werden oder dort eine Besteuerung nicht durchgeführt wurde (BR-Drucks. 478/12, S. 21). Von einer tatsächlichen Nichtbesteuerung im Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens ist grundsätzlich auszugehen, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (auch) zugewiesen ist (hier Luxemburg), nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar beziehungsweise sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt, beispielsweise aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 b).
Nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und - verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000, 3011) eingefügt wurde und ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist, sind Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind (vgl. BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57).
Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH zur Nichtbesteuerung von Einkünften überschrieben. Eine solche lag danach erst vor, wenn die Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinne, d.h. die Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt - und nicht nur Einkunftsteile - nicht besteuert worden sind. Abkommensrechtliche Subject-to-Tax-Klauseln, die nur auf eine generelle Besteuerung abstellen ("... Einkünfte ..., die ..." oder "wenn") und kein punktuelles Element enthalten ("soweit" oder "Insoweit") können daher einen anteiligen Besteuerungsrückfall nicht bewirken (BFH-Urteile vom 20.05.2015 I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; vom 20.05.2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90).
Damit erweitert die Vorschrift den Anwendungsbereich von in Doppelbesteuerungsabkommen verankerten Rückfallklauseln und überschreibt diesen unilateral (d.h. nur für Deutschland als Anwenderstaat; vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Geserich, HFR 2025, 716-719 [BFH 10.04.2025 - VI R 29/22]).
4. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze steht Deutschland für den in Luxemburg steuerfreien Anteil der Beteiligungsprämie ein Besteuerungsrecht zu.
Nach luxemburgischem Recht (Art. 115 Nr. 13a LIR in der Fassung des Streitjahres) sind die neben dem regulären Arbeitslohn vom Arbeitgeber gezahlten Beteiligungsprämien zu 50 % von der Einkommensteuer befreit. Hinsichtlich der weiteren Voraussetzungen wird auf das Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 115/12 du 27 février 2023 verwiesen.
Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 115 Nr. 13a LIR ("Sont exempts de l'impôt sur le revenu", übersetzt: "sind von der Einkommensteuer befreit") handelt es sich ohne jegliche Zweifel um eine sachliche Steuerbefreiung, die dazu führt, dass diese Einkünfte zur Hälfte in Luxemburg nicht besteuert werden.
Entgegen der Ansicht der Kläger führt die 50%-ige Besteuerung der Beteiligungsprämie in Luxemburg nicht dazu, dass hinsichtlich der steuerfreien Hälfte eine tatsächliche Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG gegeben ist. Somit fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt.
Zwar hat das "atomisierende" Verständnis der Finanzverwaltung keinen Niederschlag im Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 gefunden. Entgegen der Verwaltungsauffassung bietet die Formulierung der Rückfallklausel keine Anhaltspunkte dafür, dass diese auf tatsächlich nicht besteuerte Einkunftsteile anwendbar ist; sie gilt nicht, soweit keine tatsächliche Besteuerung in Luxemburg erfolgt ist, sondern nur, wenn diese Einkünfte dort insgesamt tatsächlich nicht besteuert wurden (so auch FG Münster, Urteil vom 28.10.2021 8 K 939/19 E, EFG 2022, 116 zur wortgleichen Rückfallklausel des DBA GBR 2010).
Jedoch wurde - wie bereits ausgeführt - mit der Änderung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG ab 2017 der Umfang der abkommensrechtlichen Rückfallklauseln wie Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ausgeweitet, so dass sich die abkommensrechtliche Anwendung nunmehr auch auf "Teile von Einkünften" erstreckt. Um solche handelt es sich nach Auffassung des Senats bei den hier streitigen Beteiligungsprämien.
Tatbestandlich setzt § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG eine Teilbarkeit der Einkünfte anhand der konkret für sie angeordneten Besteuerungsfolge voraus. Ausgehend von der in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57) genannten Zielrichtung, die tatsächliche Besteuerung auf alle unbesteuerten Einkunftsteile sicherzustellen, ist es erforderlich, bei den ausländischen Einkünften die besteuerten und nicht besteuerten Anteile zu ermitteln. Dies gilt auch innerhalb einer Einkunftsart (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149). Was "Teile von Einkünften" i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG sind, ist übereinstimmend mit dem "soweit" in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen; beide Begriffe sind gleich auszulegen. Einer Anwendung des subsidiären § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bedarf es im Rahmen des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG aber nicht (vgl. Erdem in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, 65- Lfg. 7/2024, Art. 24 DBA CHE, Rd-Nr. 312).
Es mag sein, dass in manchen Fällen eine inhaltliche Aufteilung schlicht nicht möglich ist (vgl. zu Dividendenzahlungen: Aymans, IWB 2023, 162, 165). Im Streitfall sind die in Luxemburg tatsächlich zur Hälfte nicht besteuerten Beteiligungsprämien aber ohne Schwierigkeiten abgrenzbar, da sie neben dem regulären Arbeitslohn entstehen und zudem gesondert unter "prime participative exemptée" bzw. "steuerbefreite Beteiligungsprämie" auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden. In solchen Fällen ist nach Ansicht des Senats die Atomisierung des Arbeitslohns anhand des tatsächlichen Lebenssachverhalts möglich (vgl. zum Arbeitslohn: Aymans, IWB 2023, 162, 165).
Der Senat vermag sich den in der Kommentarliteratur gegen die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG geäußerten Bedenken, wonach die Regelung in vielfältiger Weise misslungen und denkbar weit sei, nicht anzuschließen. Als kritisch gesehen wird, dass das Gesetz den Anwendungsbereich von Rückfallklauseln auf Einkunftsteile erweitere, ohne dass es diese definiere oder abgrenze (Geserich, HFR 2025, 716, 718 mit Verweis auf Aymans, IWB 2023, 162, 164; Gebhart, IStR 2016, 1009; Geserich, juris-PR-SteuerR 33/2025 Anm. 1). Die atomisierende Betrachtungsweise wird als bedenklich angesehen, weil in vielen Fällen (auch und gerade im Rahmen von Steuerdeklarationen) keine rechtssichere Aussage mehr über die Freistellung von Einkünften getroffen werden könne. Überdies wird kritisiert, dass die atomisierende Betrachtungsweise vielfach zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung als in Fällen der Freistellungsmethode bzw. der Anrechnungsmethode für die gesamten Einkünfte führen werde, da es bei unbesteuerten Einkunftsteilen keine anrechenbare Steuer gebe; die administrativen Vorteile des Freistellungsverfahrens gingen damit verloren (Gebhart, IStR 2016, 1009; Kahle/Beinert/Heinrichs, Ubg 2017, 247, 252; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflg. 3/2025, § 50d Rz. 41aa2; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149; Loschelder in Schmidt, EStG 43. Auflg. 2024, § 50d Rn. 52 mit Verweis auf Schnitger, IStR 2016, 637).
Vor dem Hintergrund der Entscheidung des BVerfG vom 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1) begegnet die hinreichend bestimmte Vorschrift keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 73). Bei der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG handelt es sich um einen verfassungsrechtlich zulässigen Treaty Override, so dass sich das abkommensrechtlich gewonnene Auslegungsergebnis in der Rechtspraxis nicht (mehr) durchsetzen kann, da die Normenkollision zwischen § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG und dem konkreten DBA zugunsten der nationalen Rechtsvorschrift aufzulösen ist (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 79).
Auf die Vorlage des BFH zu § 50d Abs. 8 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 10.01.2012 I R 66/09, BFH/NV 2016, 1688) entschied das BVerfG am 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1), dass die Norm mit dem Grundgesetz, im Speziellen mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), vereinbar sei. Da in nationales Recht transformierte DBA nach Art. 59 Abs. 2 GG den Rang einfachen Bundesrechts einnähmen, gelte der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, wonach Vorschriften eines DBA durch ein später erlassenes Gesetz verdrängt würden. Dies sei Ausfluss des Demokratieprinzips und spezifischer, in Art. 25 Satz 2 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffener Vorgaben, mithin kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in Gestalt der völkervertragswidrigen Abkommensüberschreibung. Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda oder der Völkerrechtsfreundlichkeit des GG lasse sich nichts Anderes (z.B. eine einschränkende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG) herleiten. Das BVerfG sieht keinen Anlass, abkommensüberschreibende Normen kritischer zu prüfen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; kritisch hierzu Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rn. 6, der § 50d als "Reparatur-Vorschrift" des Steuergesetzgebers für die punktuelle Abänderung von Besteuerungsfolgen von DBA bezeichnet).
Es kommt auch nicht zu einer rückwirkenden Anwendung der Vorschriften. Zwar konnte nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die in Art. 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 in der Fassung vom 23.04.2012 (anwendbar ab 01.01.2014 bis 31.12.2023) enthaltene allgemeine Rückfallklausel nicht auf Einkunftsteile angewandt werden. Jedoch ist dies aufgrund der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, die seit dem 01.01.2017 - und damit weit vor dem Streitjahr 2023 - anwendbar ist, zulässig. Auf die Ausführungen der Kläger zu der von den Vertragsstaaten abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201), die z.B. die Überstundenvergütungen - nicht aber die Beteiligungsprämien - explizit als nicht besteuert bezeichnet, kommt es - unabhängig davon, dass der Senat an diese nicht gebunden ist - daher nicht an. Die Ausführungen der Kläger zum luxemburgischen Steuersatz und der (begrenzten) Abziehbarkeit von Werbungskosten vermögen nicht zu einem anderen Ergebnis zu führen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG in Verbindung mit Artikel 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ergangen ist und dem Senat bekannt ist, dass der Beklagte eine Vielzahl von Einsprüchen im Hinblick auf das hiesige Verfahren ruhend gestellt hat.
Tenor:
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob in Luxemburg gezahlte steuerbegünstigte Beteiligungsprämien im Inland steuerpflichtig sind.
Die im Inland wohnhaften Kläger sind verheiratet. Die Klägerin war bei der X S.A. in M./Luxemburg angestellt und bezog über eine Erbengemeinschaft Vermietungseinkünfte. Der Kläger war im Streitjahr 2023 im Inland als Rechtsanwalt selbständig tätig und als Angestellter bei der Y S.A. aus Luxembourg/Luxemburg nichtselbständig beschäftigt.
Der Arbeitgeber des Klägers machte auf der Lohnsteuerbescheinigung u.a. folgende Angaben:
01.01.-31.12 | |
| Bruttoarbeitslöhne | 112.657,01 € |
| Beteiligungsprämie | 4.666,73 € |
| Steuerbefreite Beteiligungsprämie | 2.333,37 € |
| Bemessungsgrundlage für Lohnsteuer | 95.294,62 € |
Die Auszahlung der steuerfreien Beteiligungsprämien ("prime participative exemptée") i.H.v. insgesamt 4.666,73 € erfolgte vor dem Hintergrund, dass in Luxemburg Arbeitgeber ihren Beschäftigten neben dem regulären Arbeitslohn u.a. auch eine (Gewinn-)Beteiligungsprämie ("prime participative") zahlen können. Die Gewährung der Beteiligungsprämie, die die Möglichkeit bietet, Angestellte an das Unternehmen zu binden und für ihre Leistung zu belohnen, ist für den Arbeitgeber freiwillig (https://uel.lu/wpcontent/uploads/2024/12/de-final-prime-participative-employeurs-toutes-les-reponses-avos-questions-octobre-2024-251120241-read-only-111916.pdf). Nach Art. 115 Nummer 13a LIR (luxemburgisches Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung) beträgt die Höhe der Steuerbefreiung 50 % der nur bis zu 25 % des Jahreslohns ohne Sonderzahlungen im Zahlungsjahr begünstigten Beteiligungsprämie. Erhält der Arbeitnehmer eine Prämie, welche die Grenze von 25 % seines Jahresgehalts übersteigt, ist nur der Betrag unter dieser Grenze zu 50 % steuerbefreit (vgl. loi du 19 décembre 2020 concernant le budget des recettes et des dépenses de l'Etat pour l'exercice 2021). Die Details zu der Beteiligungsprämie sind im Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 115/12 du 27 février 2023 geregelt (Rundschreiben des Direktors der Steuerbehörde L.I.R. Nr. 115/12 vom 27.02.2023 auf Bl. 3.2 PA). Danach wird die Beteiligungsprämie auf der Grundlage des positiven Betriebsergebnisses des Arbeitgebers ermittelt. Die vom Arbeitgeber gewährten Beteiligungsprämien hat dieser der luxemburgischen Steuerverwaltung elektronisch mitzuteilen.
Demgemäß wies die luxemburgische Lohnsteuerbescheinigung des Klägers diese Beteiligungsprämie aus.
Der Kläger erklärte in der Anlage N und N-AUS einen steuerfreien Arbeitslohn i.H.v. 117.323 € (112.657,01 € + 4.666,732 €) und Werbungskosten i.H.v. insgesamt 4.991 €.
Der Beklagte wich bei der Veranlagung von den Angaben des Klägers ab und behandelte den steuerfreien Anteil der Gewinnbeteiligungsprämie i.H.v. 2.333,37 € unter Berufung auf die Rückfallklausel gemäß Artikel 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 als im Inland steuerpflichtig.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, die Rechtslage zur Beteiligungsprämie sei neu und unklar, hier werde ein Musterverfahren eingeleitet.
Aus nicht streitgegenständlichen Gründen erging am 17.02.2025 ein geänderter Einkommensteuerbescheid.
Mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.2025 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, Ausgangspunkt sei im Streitfall zunächst der Zuweisungsartikel Art. 14 Abs. 1 des DBA Lux 2012. In Fällen von grenzüberschreitender Tätigkeit sei der Arbeitslohn dabei streng nach dem Prinzip des Tätigkeitsorts aufzuteilen, so dass eine konkrete Zuordnung der Arbeitszeiten und darauf basierend eine zeitgenaue Zuordnung des Arbeitslohns vorzunehmen sei. Eine zeitraumbezogene Erfolgsvergütung (z.B. Bonus) sei damit unabhängig vom Zuflusszeitpunkt nach den Verhältnissen des Zeitraums zuzuordnen, für den sie gewährt werde (BFH-Urteil vom 27.01.1972 I R 37/70). Sei - wie hier gem. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 für Arbeitszeiten in Luxemburg - nach dem Zuweisungsartikel bzw. der Verteilungsnorm (Artikel zu Einkunftsarten) im DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grds. die vollständige oder teilweise Freistellung im Ansässigkeitsstaat vorgesehen (sog. Freistellungsmethode), seien anschließend die sog. abkommensrechtlichen und ggf. nationalen Rückfallklauseln zu beachten. Mit Hilfe solcher Rückfallklauseln sollten nämlich sog. "weiße Einkünfte oder Einkunftsteile" verhindert werden, die weder im Inland noch im Ausland besteuert würden. Streitgegenständlich sei hier der Methodenartikel, der in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ab 2014 eine allgemeine Rückfallklausel in Form einer Subject-to-tax-Klausel enthalte, die als Voraussetzung für eine Freistellung in Deutschland zusätzlich auch die "tatsächliche Besteuerung" der betroffenen Einkunftsteile in Luxemburg voraussetze. Spätestens für Veranlagungszeiträume ab 2017 seien nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG i.d.F. Anti-BEPS-Gesetz vom 20.12.2016 (BStBl I 2017, S. 5) solche Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen würden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt seien. Bei den sog. Subject-to-tax-Klauseln - wie hier - liege eine "Nichtbesteuerung" vor, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen sei, nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern könne, insbesondere, weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit seien oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit sei, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibe.
Nach abgestimmter Verwaltungsmeinung solle es sich bei der luxemburgischen Steuerbefreiungsregel für einen 50%-Anteil vom Gewinnbeteiligungsbonus nach Art. 115 Nr. 13a LIR um keinen "Freibetrag" i.S.d. Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 Buchst. b handeln. Etwas Anderes sei bisher zwischen den Vertragsstaaten auch nicht in einer Konsultationsvereinbarung vereinbart worden. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen für eine (doppelte) Steuerbefreiung des streitgegenständlichen Gewinnbeteiligungsbonus nicht vor, soweit dieser in Luxemburg unversteuert geblieben sei. Soweit der streitgegenständliche Gewinnbeteiligungsbonus auf Arbeitszeiten in Luxemburg entfalle, habe nach Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 zwar grds. der Tätigkeitsstaat Luxemburg das Besteuerungsrecht für diese Einkunftsteile. Soweit diese streitgegenständlichen Einkunftsteile hier jedoch im Tätigkeitsstaat Luxemburg nach dortigem Art. 115 Nr. 11 LIR steuerfrei gewesen seien und dort mithin gar nicht tatsächlich besteuert worden seien, könne bereits nach den Regelungen zur abkommensrechtlichen Rückfallklausel im Methodenartikel 22 DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zur Vermeidung sog. weißer (unversteuerter) Einkunftsteile durch das DBA keine (zusätzliche) Steuerfreistellung auch im Wohnsitzstaat Deutschland erfolgen. Da somit bereits eine vorrangige abkommensrechtliche Rückfallklausel im DBA Lux 2012 zur Anwendung komme, könne eine zusätzliche Überprüfung der nationalen Rückfallklauseln in § 50d Abs. 8 und 9 EStG insoweit unterbleiben.
Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger unter Vorlage des Steuerrundschreibens der luxemburgischen Finanzverwaltung vom 27.02.2023 vor, nach der Verständigungsvereinbarung zwischen Deutschland und Luxemburg vom 11.01.2024 gälten nur die Überstundenvergütungen als in Luxemburg nicht besteuert. Die Beteiligungsprämie habe es zum damaligen Zeitpunkt schon gegeben, sie sei jedoch nicht erwähnt worden. Unabhängig davon gelte der Grundsatz, dass eine Besteuerung in dem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe. Die Rückfallklausel bedeute also nicht, dass jegliche steuerfreien Beträge in Deutschland zu versteuern seien. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass Luxemburg kein Niedrigsteuerland sei. Der Steuersatz betrage für den Steuerpflichtigen 26,83 %. Bei der Gesamtwürdigung sei auch zu betrachten, dass man in Luxemburg nur maximal 26 Entfernungskilometer zum Arbeitsplatz absetzen könne und auch keinen PC. Die Steuersysteme der Nachbarländer sollten daher gegenseitig respektiert und nicht größtmöglich einseitig ausgehöhlt werden, indem steuerfreie Beträge versteuert würden.
Die Kläger beantragen schriftsätzlich und sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid 2023 vom 07.01.2025 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 17.02.2025 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.05.2025 dahingehend zu ändern, dass die Beteiligungsprämie i.H.v. 2.333 € von der Besteuerung in Deutschland ausgenommen wird,
im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, in der aktuellen Konsultationsvereinbarung zum DBA Lux vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201) hätten die Vertragsstaaten zur allgemeinen Rückfallklausel in Art. 22 DBA Lux 2012 lediglich - entsprechend dem BMF-Schreiben vom 20.06.2013 (BStBl I 2013, 980) - klargestellt, dass Einkünfte oder Teile von Einkünften als tatsächlich besteuert gälten, die im jeweiligen Vertragsstaat in den Gesamtbetrag der Einkünfte einbezogen würden, auf den in diesem Staat Steuern entrichtet würden. Als Beispiele seien darin ausdrücklich genannt die luxemburgischen Steuerbefreiungen für Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und Geschenke an Arbeitnehmer (gälten als tatsächlich besteuert) sowie Überstundenvergütungen und Lotteriegewinne (gälten als nicht tatsächlich besteuert). Dass in der o.g. Konsultationsvereinbarung (noch) nicht sämtliche luxemburgischen Steuerbefreiungen aufgezählt worden seien, bedeute nicht, dass für alle anderen nicht aufgezählten Steuerbefreiungen, wie für die streitgegenständliche Beteiligungsprämie, die abkommensrechtliche Rückfallklausel nicht gelten solle.
Einen von den Klägern genannten Grundsatz, dass eine "Besteuerung in einem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe", habe es nicht gegeben und gebe es nicht. Maßgeblich sei gemäß dem Abkommenswortlaut in Art. 22 Abs., 1 Buchst. a DBA Lux i.d.F. 2023 die tatsächliche Besteuerung. Andernfalls hätte die Regelung auch keinen Sinn. Inwieweit Absetzbarkeit, Umfang oder ggf. nationale Pauschbeträge von Werbungskosten hier bedeutsam sein sollten, sei nicht nachvollziehbar. Durch die Anwendung abkommensrechtlicher Rückfallklauseln bzw. durch die Besteuerung sog. weißer bisher unversteuerter Einkünfte im Wohnsitzstaat würden auch keine "Steuersysteme von Nachbarländern nicht respektiert und einseitig ausgehöhlt", sondern werde im Ergebnis lediglich eine Gleichstellung mit anderen unbeschränkt Steuerpflichtigen, die ihre Einkünfte auch versteuern müssten, sichergestellt.
Die Kläger erwidern unter Verweis auf die Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024, dass es Beispiele dafür gebe, dass eine Besteuerung in einem anderen Staat auch dann vorliege, wenn es eine Steuerbefreiungsvorschrift gebe. Nach den dort genannten Beispielen wäre somit die Beteiligungsprämie steuerfrei zu belassen, da sie zum Teil besteuert werde. Diese teilweise Besteuerung gelte als tatsächliche Besteuerung. Insofern sei klar, dass die Rückfallklausel keine Anwendung finde. Der Beklagte habe somit gegen seine eigenen Arbeitsanweisungen verstoßen.
Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) entschieden hat, ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte den in Luxemburg steuerfreien Anteil der Beteiligungsprämie i.H.v. 2.333,37 € in Deutschland der Besteuerung unterworfen.
1. Der Kläger ist im Streitjahr 2023 aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) aus Luxemburg unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).
2. Nach Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (nachfolgend: DBA Lux 2012) können vorbehaltlich der Artikel 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.
Die Beteiligungsprämie, die ausgewählten Angestellten nach Ermessen des Arbeitgebers gezahlt wird, wird ausschließlich von diesem finanziert. Der Arbeitgeber kann die Beteiligungsprämie jederzeit im Laufe des betreffenden Jahres zahlen. Wenn sich das Arbeitsverhältnis im Laufe des Jahres verändert (z.B. Renteneintritt, Kündigung, Mutterschutz, Arbeitszeitverkürzung) muss der Arbeitgeber den von der Steuer befreiten Prämienbetrag auf Basis des tatsächlichen Jahresgehalts des Angestellten zum Zeitpunkt seines Ausscheidens bzw. infolge der Veränderung des Arbeitsverhältnisses neu berechnen. Vor diesem Hintergrund sind die Beteiligungsprämien - unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt - als Einkünfte i.S.d. Art. 14 Abs. 1 DBA Lux 2012 zu qualifizieren. Da der Kläger nur in Luxemburg tätig war, kommt neben Deutschland auch Luxemburg ein Besteuerungsrecht an den Beteiligungsprämien zu.
3. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung werden nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.d.F. vom 23.04.2012 bei einer in Deutschland ansässigen Person die luxemburgischen Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und insoweit lediglich in den Progressionsvorbehalt gemäß Art. 22 Abs. 1 Buchst d DBA Lux 2012 i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG einbezogen. Dies allerdings nur dann, wenn diese Einkünfte tatsächlich in Luxemburg besteuert werden und - wie vorliegend - nicht unter Art. 22 Abs. 1 Buchst. b DBA Lux 2012 fallen.
Eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat liegt vor, wenn dieser die betreffenden Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Eine Steuer(zahl)last muss hierdurch nicht entstehen. Deshalb liegt eine tatsächliche Besteuerung auch vor, soweit sich die Einkünfte steuerlich nicht auswirken, weil zum Beispiel Freibeträge gewährt oder Verluste verrechnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2023 I R 44/22 (I R 49/19, I R 17/16), BFHE 280, 213, BStBl II 2023, 974, Rz 20; BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a). Entsprechendes gilt, wenn ausländische Vorschriften zur Einkünfteermittlung (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 a) oder die steuerfreie Erstattung von Aufwendungen wie eine partielle Nichtbesteuerung wirken.
Hingegen fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 unter anderem, falls Einkünfte in Luxemburg aufgrund einer sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiung nicht besteuert werden oder dort eine Besteuerung nicht durchgeführt wurde (BR-Drucks. 478/12, S. 21). Von einer tatsächlichen Nichtbesteuerung im Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens ist grundsätzlich auszugehen, soweit der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (auch) zugewiesen ist (hier Luxemburg), nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar beziehungsweise sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt, beispielsweise aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten Einkünfte (s. BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3 b).
Nach § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, der durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und - verlagerungen vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000, 3011) eingefügt wurde und ab dem Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist, sind Bestimmungen eines DBA, nach denen Einkünfte aufgrund ihrer Behandlung im anderen Vertragsstaat nicht von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, auch auf Teile von Einkünften anzuwenden, soweit die Voraussetzungen der jeweiligen Bestimmung des Abkommens hinsichtlich dieser Einkunftsteile erfüllt sind (vgl. BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57).
Mit der Neuregelung hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH zur Nichtbesteuerung von Einkünften überschrieben. Eine solche lag danach erst vor, wenn die Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinne, d.h. die Einkünfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart insgesamt - und nicht nur Einkunftsteile - nicht besteuert worden sind. Abkommensrechtliche Subject-to-Tax-Klauseln, die nur auf eine generelle Besteuerung abstellen ("... Einkünfte ..., die ..." oder "wenn") und kein punktuelles Element enthalten ("soweit" oder "Insoweit") können daher einen anteiligen Besteuerungsrückfall nicht bewirken (BFH-Urteile vom 20.05.2015 I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; vom 20.05.2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90).
Damit erweitert die Vorschrift den Anwendungsbereich von in Doppelbesteuerungsabkommen verankerten Rückfallklauseln und überschreibt diesen unilateral (d.h. nur für Deutschland als Anwenderstaat; vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Geserich, HFR 2025, 716-719 [BFH 10.04.2025 - VI R 29/22]).
4. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze steht Deutschland für den in Luxemburg steuerfreien Anteil der Beteiligungsprämie ein Besteuerungsrecht zu.
Nach luxemburgischem Recht (Art. 115 Nr. 13a LIR in der Fassung des Streitjahres) sind die neben dem regulären Arbeitslohn vom Arbeitgeber gezahlten Beteiligungsprämien zu 50 % von der Einkommensteuer befreit. Hinsichtlich der weiteren Voraussetzungen wird auf das Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 115/12 du 27 février 2023 verwiesen.
Aufgrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 115 Nr. 13a LIR ("Sont exempts de l'impôt sur le revenu", übersetzt: "sind von der Einkommensteuer befreit") handelt es sich ohne jegliche Zweifel um eine sachliche Steuerbefreiung, die dazu führt, dass diese Einkünfte zur Hälfte in Luxemburg nicht besteuert werden.
Entgegen der Ansicht der Kläger führt die 50%-ige Besteuerung der Beteiligungsprämie in Luxemburg nicht dazu, dass hinsichtlich der steuerfreien Hälfte eine tatsächliche Besteuerung im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 i.V.m. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG gegeben ist. Somit fehlt es an einer tatsächlichen Besteuerung mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt.
Zwar hat das "atomisierende" Verständnis der Finanzverwaltung keinen Niederschlag im Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 gefunden. Entgegen der Verwaltungsauffassung bietet die Formulierung der Rückfallklausel keine Anhaltspunkte dafür, dass diese auf tatsächlich nicht besteuerte Einkunftsteile anwendbar ist; sie gilt nicht, soweit keine tatsächliche Besteuerung in Luxemburg erfolgt ist, sondern nur, wenn diese Einkünfte dort insgesamt tatsächlich nicht besteuert wurden (so auch FG Münster, Urteil vom 28.10.2021 8 K 939/19 E, EFG 2022, 116 zur wortgleichen Rückfallklausel des DBA GBR 2010).
Jedoch wurde - wie bereits ausgeführt - mit der Änderung des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG ab 2017 der Umfang der abkommensrechtlichen Rückfallklauseln wie Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ausgeweitet, so dass sich die abkommensrechtliche Anwendung nunmehr auch auf "Teile von Einkünften" erstreckt. Um solche handelt es sich nach Auffassung des Senats bei den hier streitigen Beteiligungsprämien.
Tatbestandlich setzt § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG eine Teilbarkeit der Einkünfte anhand der konkret für sie angeordneten Besteuerungsfolge voraus. Ausgehend von der in der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 18/9536, S. 56, 57) genannten Zielrichtung, die tatsächliche Besteuerung auf alle unbesteuerten Einkunftsteile sicherzustellen, ist es erforderlich, bei den ausländischen Einkünften die besteuerten und nicht besteuerten Anteile zu ermitteln. Dies gilt auch innerhalb einer Einkunftsart (Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149). Was "Teile von Einkünften" i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG sind, ist übereinstimmend mit dem "soweit" in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen; beide Begriffe sind gleich auszulegen. Einer Anwendung des subsidiären § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bedarf es im Rahmen des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG aber nicht (vgl. Erdem in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, 65- Lfg. 7/2024, Art. 24 DBA CHE, Rd-Nr. 312).
Es mag sein, dass in manchen Fällen eine inhaltliche Aufteilung schlicht nicht möglich ist (vgl. zu Dividendenzahlungen: Aymans, IWB 2023, 162, 165). Im Streitfall sind die in Luxemburg tatsächlich zur Hälfte nicht besteuerten Beteiligungsprämien aber ohne Schwierigkeiten abgrenzbar, da sie neben dem regulären Arbeitslohn entstehen und zudem gesondert unter "prime participative exemptée" bzw. "steuerbefreite Beteiligungsprämie" auf der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden. In solchen Fällen ist nach Ansicht des Senats die Atomisierung des Arbeitslohns anhand des tatsächlichen Lebenssachverhalts möglich (vgl. zum Arbeitslohn: Aymans, IWB 2023, 162, 165).
Der Senat vermag sich den in der Kommentarliteratur gegen die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG geäußerten Bedenken, wonach die Regelung in vielfältiger Weise misslungen und denkbar weit sei, nicht anzuschließen. Als kritisch gesehen wird, dass das Gesetz den Anwendungsbereich von Rückfallklauseln auf Einkunftsteile erweitere, ohne dass es diese definiere oder abgrenze (Geserich, HFR 2025, 716, 718 mit Verweis auf Aymans, IWB 2023, 162, 164; Gebhart, IStR 2016, 1009; Geserich, juris-PR-SteuerR 33/2025 Anm. 1). Die atomisierende Betrachtungsweise wird als bedenklich angesehen, weil in vielen Fällen (auch und gerade im Rahmen von Steuerdeklarationen) keine rechtssichere Aussage mehr über die Freistellung von Einkünften getroffen werden könne. Überdies wird kritisiert, dass die atomisierende Betrachtungsweise vielfach zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung als in Fällen der Freistellungsmethode bzw. der Anrechnungsmethode für die gesamten Einkünfte führen werde, da es bei unbesteuerten Einkunftsteilen keine anrechenbare Steuer gebe; die administrativen Vorteile des Freistellungsverfahrens gingen damit verloren (Gebhart, IStR 2016, 1009; Kahle/Beinert/Heinrichs, Ubg 2017, 247, 252; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Auflg. 3/2025, § 50d Rz. 41aa2; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 177. EL 06/2025, § 50d Rn. 149; Loschelder in Schmidt, EStG 43. Auflg. 2024, § 50d Rn. 52 mit Verweis auf Schnitger, IStR 2016, 637).
Vor dem Hintergrund der Entscheidung des BVerfG vom 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1) begegnet die hinreichend bestimmte Vorschrift keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rd-Nr. 125; Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 73). Bei der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG handelt es sich um einen verfassungsrechtlich zulässigen Treaty Override, so dass sich das abkommensrechtlich gewonnene Auslegungsergebnis in der Rechtspraxis nicht (mehr) durchsetzen kann, da die Normenkollision zwischen § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG und dem konkreten DBA zugunsten der nationalen Rechtsvorschrift aufzulösen ist (Häck/Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl. 7/2025, Art. 23 OECD-MA Rd-Nr. 79).
Auf die Vorlage des BFH zu § 50d Abs. 8 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 10.01.2012 I R 66/09, BFH/NV 2016, 1688) entschied das BVerfG am 15.12.2015 (2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1), dass die Norm mit dem Grundgesetz, im Speziellen mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), vereinbar sei. Da in nationales Recht transformierte DBA nach Art. 59 Abs. 2 GG den Rang einfachen Bundesrechts einnähmen, gelte der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, wonach Vorschriften eines DBA durch ein später erlassenes Gesetz verdrängt würden. Dies sei Ausfluss des Demokratieprinzips und spezifischer, in Art. 25 Satz 2 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffener Vorgaben, mithin kein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip in Gestalt der völkervertragswidrigen Abkommensüberschreibung. Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda oder der Völkerrechtsfreundlichkeit des GG lasse sich nichts Anderes (z.B. eine einschränkende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG) herleiten. Das BVerfG sieht keinen Anlass, abkommensüberschreibende Normen kritischer zu prüfen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; kritisch hierzu Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 315. Lfg. 12/2022, § 50d Rn. 6, der § 50d als "Reparatur-Vorschrift" des Steuergesetzgebers für die punktuelle Abänderung von Besteuerungsfolgen von DBA bezeichnet).
Es kommt auch nicht zu einer rückwirkenden Anwendung der Vorschriften. Zwar konnte nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die in Art. 22 Abs. 1 DBA Lux 2012 in der Fassung vom 23.04.2012 (anwendbar ab 01.01.2014 bis 31.12.2023) enthaltene allgemeine Rückfallklausel nicht auf Einkunftsteile angewandt werden. Jedoch ist dies aufgrund der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG, die seit dem 01.01.2017 - und damit weit vor dem Streitjahr 2023 - anwendbar ist, zulässig. Auf die Ausführungen der Kläger zu der von den Vertragsstaaten abgeschlossenen Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 (BStBl I 2024, 201), die z.B. die Überstundenvergütungen - nicht aber die Beteiligungsprämien - explizit als nicht besteuert bezeichnet, kommt es - unabhängig davon, dass der Senat an diese nicht gebunden ist - daher nicht an. Die Ausführungen der Kläger zum luxemburgischen Steuersatz und der (begrenzten) Abziehbarkeit von Werbungskosten vermögen nicht zu einem anderen Ergebnis zu führen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zum § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG in Verbindung mit Artikel 22 Abs. 1 Buchst. a DBA Lux 2012 ergangen ist und dem Senat bekannt ist, dass der Beklagte eine Vielzahl von Einsprüchen im Hinblick auf das hiesige Verfahren ruhend gestellt hat.
Vorschriften§ 50d Abs. 9 S. 4 EStG
