10.06.2026 · IWW-Abrufnummer 254374
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 10.03.2026 – 11 K 15055/24
Zur Auslegung des Begriffs "Beitragsjahr" im Hinblick auf die Berechnung der Erhöhungsbeträge nach § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG Der Begriff des Beitragsjahres in § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG ist unter Berücksichtigung des Zwecks und der Entstehungsgeschichte der Norm dergestalt einschränkend auszulegen, dass dieser nicht an die Leistung von Altersvorsorgebeiträgen im betreffenden Jahr anknüpft. Dementsprechend ist ein Erhöhungsbetrag auch dann noch anzusetzen, wenn die Auszahlungsphase am 1. Januar des betreffenden Jahres beginnt.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.03.2026, Az. 15 K15055/24
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Rahmen der gesonderten Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos nach § 92b Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - darum, ob für das Jahr 2023 ein Erhöhungsbetrag anzusetzen ist.
Der im ... 1957 geborene Kläger verfügte über ein gefördertes Altersvorsorgevermögen bei der B... GmbH (Anbieterin). Im Jahr 2022 beantragte er die Mitteilung, bis zu welchem Betrag eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 EStG zur Tilgung eines zum Zwecke der Anschaffung oder Herstellung begünstigten Wohnraums aufgenommenen Darlehens vorliegen kann (sog. Entnahmebescheid). Hierbei gab er unter anderem an, die Auszahlungsphase seines Vertrages beginne am 2. Januar 2023. Die Beklagte erließ daraufhin am 18. Januar 2022 den Entnahmebescheid und die Anbieterin zahlte 15.859 € an den Kläger aus (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag). Im Überprüfungsverfahren ergaben sich keine Beanstandungen.
Mit Bescheid vom 15. Juni 2023 stellte die Beklagte die Grundlage für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos nach § 92b Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert fest. Die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages des Klägers habe am 3. Januar 2023 begonnen. Der Stand des Wohnförderkontos gemäß § 92a Abs. 2 EStG betrage 16.499,70 €. Dieser setze sich aus dem Altersvorsorge-Eigenheimbetrag von 15.859 € und der Summe der Erhöhungsbeträge von 640,70 € (317,18 € für 2022 und 323,52 € für 2023) zusammen. Auch stellte die Beklagte einen jährlichen Verminderungsbetrag fest.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 26. Juni 2023. Für 2023 sei ein Erhöhungsbetrag nicht anzusetzen. In seinem Altersvorsorgevertrag heiße es, dass, wenn kein Datum angegeben sei, die Auszahlungsphase spätestens ab dem 1. Januar des auf den Anspruch auf Regelaltersgrenze folgenden Jahres beginne. Beginn der Auszahlungsphase sei mithin nicht am 3. Januar, sondern am 1. Januar 2023. Danach dürfe für 2023 keine Erhöhung des Wohnförderkontos mehr angenommen werden. Diese erfolge nicht im Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase, sondern nach dem Wortlaut des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG nach Ablauf eines Beitragsjahres, letztmals für das Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase. Dies setze voraus, dass der Beginn der Auszahlungsphase in ein Beitragsjahr falle. Es handele sich bei 2023 jedoch nicht mehr um ein Beitragsjahr, da der letzte Beitrag 2022 gezahlt worden sei. Der Wortlaut des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG betreffend die letztmalige Erhöhung erfasse nur Fälle, in denen die Auszahlungsphase während eines Beitragsjahres beginne. Nach der Gesetzesbegründung solle die Regelung einen Ausgleich dafür herstellen, dass Kapital aus dem Altersvorsorgevertrag dem Zulageberechtigten früher zur Verfügung stehe als bei vergleichbaren anderen Altersvorsorgemodellen. Dabei erfolge die Verzinsung nach der Gesetzesbegründung jahresbezogen (nicht taggenau) und einheitlich mit Ablauf des Kalenderjahres. In der Auszahlungsphase werde auf eine Verzinsung verzichtet, damit der Zulageberechtigte bereits zu Beginn der Auszahlungsphase genau wisse, welcher Betrag jährlich der steuerlichen Bemessung zugrunde gelegt wird (Bundestag-Drucksache 16/8869, S. 29). Insoweit sei zu beachten, dass in seinem - des Klägers - Fall zwischen der Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages (5. April 2022) und dem Beginn der Auszahlungsphase (1. Januar 2023) nicht einmal neun Monate lägen. Durch den Ansatz von zwei Erhöhungsbeträgen komme es mithin im Hinblick auf den Plan des Gesetzgebers zu einer weit mehr als doppelt so hohen Verzinsung. Dies sei jedenfalls im Rahmen einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - zu berücksichtigen.
Mit Bescheid vom 15. April 2024 änderte die Beklagte die Feststellung dahingebend, dass statt des jährlichen Verminderungsbetrages ein Auflösungsbetrag festgestellt wurde, da der Kläger die Einmalbesteuerung beantragt hatte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2024 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Es sei nicht zu beanstanden, dass der Stand des Wohnförderkontos letztmalig aufgrund des Beginns der Auszahlungsphase in 2023 um 2 % erhöht worden sei. Hierbei sei die Erhöhung unabhängig davon vorzunehmen, wann genau im Jahr die Auszahlungsphase begonnen habe. Auch bei einem von der Mitteilung des Anbieters (3. Januar 2023) abweichenden Beginn am 1. Januar 2023 sei mithin ein Erhöhungsbetrag für 2023 anzusetzen. Im Übrigen sei eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 AO gemäß § 96 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.
Mit Schreiben vom 10. Juni 2024 erhob der Kläger Einspruch gegen die Ablehnung seines Antrags auf eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen. § 96 Abs. 1 EStG sei nicht anwendbar, da sich dieser nur auf das Verfahren bezgl. Zulagen und Rückzahlungsbeträgen beziehe. Der Anwendungsbereich der Abgabenordnung sei für die Feststellung der Grundlagen der nachgelagerten Besteuerung nach § 1 AO uneingeschränkt eröffnet.
Der Kläger hat am 27. Juni 2024 Klage erhoben.
Er wiederholt und vertieft seine Argumentation aus dem Einspruchsverfahren. Es sei auch zu beachten, dass § 88 EStG eine auf das Kalenderjahr der Zahlung von Beiträgen abstellende Definition des Begriffs "Beitragsjahr" enthalte. Bei einem Beginn der Auszahlungsphase am 1. Januar 2023 (0:00 Uhr) sei eine Zahlung von Beiträgen jedoch sowohl vertraglich als auch gesetzlich (§ 82 Abs. 1 EStG) nicht mehr möglich gewesen.
Nur rein informatorisch weise er darauf hin, dass bei der Beklagten noch ein Einspruchsverfahren betreffend seinen Antrag nach § 163 AO anhängig sei. Insoweit komme in Betracht, das hiesige Klageverfahren auszusetzen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos vom 15. Juni 2023, geändert mit Bescheid vom 15. April 2024, und die Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2024 dergestalt zu ändern, dass ein Auflösungsbetrag in Höhe von 16.176,18 € (statt 16.499,70 €) festgestellt wird.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hält an ihrer in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Die Verzinsung des Wohnförderkontos erfolge sowohl nach dem Wortlaut des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG als auch nach der Gesetzesbegründung für das Kalenderjahr, also das Beitragsjahr, letztmals für das Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase. Bis zum Beginn der Auszahlungsphase handele es sich um Beitragsjahre, da durch den Zulageberechtigten Beiträge geleitstet werden könnten, aber nicht müssten. Alle Vertragsjahre bis zum Beginn der Auszahlungsphase seien Beitragsjahre.
Soweit der Kläger auf das Verfahren nach § 163 AO verweise, sei mit der Einspruchsentscheidung eine abschließende Entscheidung getroffen worden.
Entscheidungsgründe
I.
Der Senat kann in der Sache entscheiden, ohne das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen.
Nach dieser Norm kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
Vorliegend bildet das Verfahren über den klägerischen Antrag auf eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ein Rechtsverhältnis, welches noch von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Insoweit ist dem Kläger, der diesbezüglich ausdrücklich keine Klage erhoben hat, zuzustimmen, dass das Verwaltungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist. Der Kläger hat einen entsprechenden Antrag im Einspruchsverfahren betreffend den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Grundlagen der nachgelagerten Besteuerung erstmals gestellt und die Beklagte hat hierüber im Rahmen der Einspruchsentscheidung erstmalig (ablehnend) entschieden. Die Entscheidung betreffend die Billigkeitsmaßnahme kann zwar nach § 163 Abs. 2 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, stellt jedoch einen separaten Verwaltungsakt dar. Der Kläger hat daher zu Recht gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme im Rahmen der Einspruchsentscheidung wiederum Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist.
Jedoch sieht der Senat eine Aussetzung des Verfahrens als aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes nicht zweckmäßig an.
Die Entscheidung über die Aussetzung steht im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 168, 500, m.w.N.). Jedoch hält es der Senat vorliegend für sinnvoll und auch geboten, zunächst die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Denn eine Billigkeitsmaßnahme erweist sich grundsätzlich erst dann erforderlich, wenn die angefochtene Steuer nicht mehr änderbar ist. Denn der Steuerpflichtige muss seine Einwände gegen eine Handhabung durch die Behörde grundsätzlich erst im Steuerfestsetzungs- bzw. Rechtsbehelfsverfahren geltend machen (siehe auch Rüsken in Klein, Kommentar zu Abgabenordnung, 17. Auflage § 163 Rz. 66). Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft des Feststellungsbescheides schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Feststellungsbescheid nach § 175 AO zu ändern (vgl. auch BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 III R 94/10, BFHE 240, 325).
Insoweit dürfte im Rahmen der noch ausstehenden Einspruchsentscheidung auch zu berücksichtigen sein, dass es jedenfalls fraglich erscheint, ob im Rahmen der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos die Anwendbarkeit des § 163 AO über § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen wäre. Hierzu dürfte eine Auseinandersetzung mit dem Wortlaut der Norm, welcher sich nur auf Zulagen und Rückzahlungsbeträge bezieht, erforderlich sein. Dabei dürfte zu berücksichtigen sein, dass es sich bei Zulagen und Rückzahlungsbeträgen der Sache nach nicht um Steuervergütungen, sondern um eine besondere Form staatlicher Leistungen handelt, so dass eine gesonderte Anordnung für die Anwendung der Abgabenordnung erforderlich ist (vgl. Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, 320. Lieferung, § 96 EStG, Rn. 1b). Es erscheint jedoch fraglich, ob dies auf die gesonderte Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung übertragbar ist. Mit ihr werden die Besteuerungsgrundlagen für die (nachgelagerte) Einkommensbesteuerung festgestellt (§ 179 Abs. 1 EStG i.V.m. § 92b Abs. 3 Satz 1 EStG). Auf die Steuern vom Einkommen ist die Abgabenordnung, einschließlich § 163 AO, direkt anwendbar (§ 1 Abs. 1 AO). Auch vor diesem Hintergrund sieht es das Gericht als sachdienlich an, zunächst über die hier streitige Rechtsfrage zu entscheiden, da die nachfolgenden Erwägungen auch Auswirkungen auf eine dann ggf. erforderliche Ermessensentscheidung der Beklagten im Hinblick auf die sachliche Billigkeit haben könnten.
II.
Die Klage hat keinen Erfolg.
Sie ist zulässig jedoch unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-).
Gemäß § 92b Abs. 3 Satz 1 EStG stellt die Beklagte zu Beginn der Auszahlungsphase den Stand des Wohnförderkontos, soweit für die Besteuerung erforderlich, den Verminderungsbetrag und den Auflösungsbetrag von Amts wegen gesondert fest. Dabei handelt sich um einen Grundlagenbescheid, der für die nachgelagerte Besteuerung mittels Einkommensteuerbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend ist (vgl. Stellmacher in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, § 92b EStG Rn. 7).
Die Feststellung des Standes des Wohnförderkontos begegnet, auch soweit die Beklagte für 2023 einen Erhöhungsbetrag berechnet, was zwischen den Beteiligten allein im Streit steht, keinen Bedenken.
Gemäß § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG ist der Gesamtbetrag des Wohnförderkontos nach Ablauf eines Beitragsjahres, letztmals für das Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase, um 2 % zu erhöhen. Als Beginn der Auszahlungsphase gilt der vom Zulageberechtigten und Anbieter vereinbarte Zeitpunkt, der zwischen der Vollendung des 60. und des 68. Lebensjahrs liegen muss. Ist keine Vereinbarung getroffen, so gilt die Vollendung des 67. Lebensjahrs als Beginn der Auszahlungsphase (§ 92a Abs. 2 Satz 5 2. und 3. Halbsatz EStG).
Nach diesen Grundsätzen war ein Erhöhungsbetrag (letztmals) für 2023, als dem Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase, anzusetzen. In diesem Jahr begann die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages des Klägers. Dabei weist die Beklagte zu Recht darauf hin, dass es keine Rolle spielt, ob die Auszahlungsphase am 1. oder am 3. Januar 2023 begann. In beiden Fällen liegt der Beginn der Auszahlungsphase im Jahr 2023.
Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Ansatz eines Erhöhungsbetrages für 2023 auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil es sich bei dem Jahr 2023, in dem unstreitig keine Beiträge mehr geleistet wurden, nicht um ein Beitragsjahr im Sinne des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG handeln würde.
Insoweit ist dem Vortrag des Klägers beizupflichten, dass hierfür zunächst der Wortlaut des § 88 EStG spricht. Nach dieser Vorschrift entsteht der Anspruch auf die Zulage mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind (Beitragsjahr). Die Vorschrift enthält mithin eine Legaldefinition des Begriffs "Beitragsjahr". Der Wortlaut dieser Legaldefinition legt das Verständnis nahe, dass Beitragsjahr nur ein Kalenderjahr sein kann, in dem auch tatsächlich Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden.
Jedoch ist im Hinblick auf § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG eine einschränkende Auslegung des Begriffs des Beitragsjahres geboten. Hierfür sprechen die Entstehungsgeschichte und der Normzweck der §§ 88 und 92a Abs. 1 Satz 3 EStG.
§ 88 EStG wurde 2001 mit dem Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens in das Einkommensteuergesetz aufgenommen (Altersvorsorgevermögensgesetz - Bundesgesetzblatt I 2001, Nr. 31). Er regelt die Entstehung des Anspruchs auf die Zulage. Ziel der Norm war und ist es dabei, die Altersvorsorgezulage als Jahreszulage zu definieren, um einen Gleichlauf mit dem Sonderausgabenabzug herzustellen. Dies ist erforderlich, da §§ 36, 25 EStG nur für die Einkommensteuer gelten (vgl. auch Vogel in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 178. Ergänzungslieferung, § 88 EStG Rn. 6; Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 320. Lieferung, § 88 EStG, Rn. 1; Borschel in: Lippross/Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 148. Lieferung, § 88 EStG, Rn. 1 und Myßen/Obermair in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 253. Lieferung, § 88 EStG, Rn. A 2 ff.).
Demgegenüber wurde § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG erst 2008, mit dem Gesetz zur verbesserten Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die geförderte Altersvorsorge (Eigenheimrentengesetz) eingeführt. Eine Auseinandersetzung mit dem Begriff des Beitragsjahres, wie ihn § 88 EStG definiert, fand dabei erkennbar nicht statt. So wird in der Gesetzesbegründung der Begriff des Beitragsjahres quasi als Kalenderjahr im Kontext der Förderung des Altersvorsorgevermögens, ohne konkreten Beitragsbezug verwendet. Dies wird etwa deutlich, soweit im Kontext der dort ebenfalls erfolgten Neuregelung des § 92 Satz 2 EStG ausgeführt wird: "...von der Pflicht zur jährlichen Bescheinigung entbunden, wenn im abgelaufenen Beitragsjahr keine Altersvorsorgebeiträge vom Zulageberechtigten geleistet wurden, ..." (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 27). Dem Gesetzgeber kann insoweit kein Verständnis des Begriffs des Beitragsjahrs in Abhängigkeit von geleisteten Beiträgen, wie es der Wortlaut der Legaldefinition in § 88 EStG vermuten lässt, vorgeschwebt haben. Gleiches gilt im Hinblick auf die zu § 92a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst erfolgte Gesetzesbegründung. Dort verwendet der Gesetzgeber den Begriff des Beitragsjahres zunächst überhaupt nicht, sondern spricht davon, das Wohnförderkonto sei mit Ablauf eines Kalenderjahres jeweils um 2 Prozent zu erhöhen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 29).
Auch mit Blick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1. Satz 3 EStG ergibt sich kein an die Leistung von Beiträgen anknüpfendes Verständnis des Begriffs des Beitragsjahres. Die Norm verfolgt eine gänzlich andere Zielrichtung als § 88 EStG. So geht es dort nicht um die Entstehung der Zulage und die Abstimmung mit dem Sonderausgabenabzug des § 10a EStG, sondern um die verbesserte Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die steuerlich geförderte Altersvorsorge unter Sicherstellung der nachgelagerten Besteuerung. Die (fiktive) Verzinsung des Wohnförderkontos nach § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG soll dabei eine Gleichbehandlung mit anderen Altersvorsorgeanlagen sicherstellen und einen Ausgleich für die Nutzung des Kapitals bereits vor der Auszahlungsphase schaffen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 17, 29 sowie Myßen/Emser in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 280. Lieferung, § 92a EStG, Rn. C 7, Vogel in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 178. Ergänzungslieferung, § 92a EStG Rn. 88 und Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 320. Lieferung, § 92a EStG, Rn. 13). Für die Verzinsung des gebundenen Kapitals kommt es jedoch nicht darauf an, ob in dem jeweiligen Jahr Beiträge geleistet wurden. Durch das Leisten von Beiträgen erhöht sich lediglich der zu verzinsende Betrag. Ein Anknüpfen der Verzinsung an die Leistung von Beiträgen liefe vielmehr dem Normzweck zuwider. Der Zulageberechtigte könnte, bei konsequenter Anwendung der Auffassung des Klägers, der Verzinsung gänzlich (auch für Beitragsjahre vor dem Jahr, in das der Beginn der Auszahlungsphase fällt) entgehen, indem er seinen Vertrag unmittelbar nach Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages (ggf. unwiderruflich) beitragsfrei stellt. In diesem Fall würden nach dem an die Beitragsleistung anknüpfenden Begriffsverständnis die Jahre nach der Entnahme nicht als Beitragsjahre qualifizieren und wären für diese Jahre mithin Erhöhungsbeiträge nicht anzusetzen.
Soweit der Gesetzgeber in § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG für die Auszahlungsphase von einer Verzinsung absieht, erfolgt dies zudem in Abweichung von dem Grundgedanken, durch die Verzinsung solle eine Gleichbehandlung mit anderen Anlageformen und ein Ausgleich des Vorteils der vorzeitigen Bereitstellung des Kapitals geschaffen werden, um für den Zulageberechtigten Planungssicherheit zu gewährleisten und dem Anbieter Verwaltungsaufwand zu ersparen (vgl. hierzu Gesetzesbegründung BT-Drucks. 16/8869, 29). Dass der Zulageberechtigte hierdurch gegenüber demjenigen, der aus seinem Altersvorsorgevertrag eine Rente bezieht, einen Vorteil erlangt, wird zugunsten der Planungssicherheit und der Verwaltungsvereinfachung hingenommen. Die hierdurch entstehende Planungssicherheit gewährleistet demgegenüber eine freie wirtschaftliche Entscheidung des Zulageberechtigten darüber, ob er seinem Altersvorsorgekapital einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag entnimmt, mit der Folge der Erhöhung des Wohnförderkontos oder für ihn die Aufnahme eines Wohnungsbaukredites am freien Markt und der Bezug einer Rente vorteilhafter ist, die dann ebenfalls, einschließlich der auf die geförderten Beiträge entfallenden Rendite, nachgelagert zu besteuern wäre. Es ist allein die wirtschaftliche Entscheidung des Zulageberechtigten, ob er Kapital entnimmt und hierdurch im Gegensatz zum Rentenbezieher in Kauf nimmt, dass der Kapitalstamm nicht weiter verzinst wird. Dieser Umstand wird beim Rentenbezieher gefördert, unterliegt jedoch auch der nachgelagerten Besteuerung. Umgekehrt hat der Entnehmende den Vorteil, dass etwaige Wertsteigerungen der mit dem entnommenen Kapital erworbenen Immobilie steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Die Regelung des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG hat den Charakter einer Typisierungs- und Vereinfachungsregelung, was für das Normverständnis zu berücksichtigen ist. Der Gesetzgeber darf Typisierungs- und Vereinfachungsregelungen treffen, da Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (vgl. BFH, Urteil vom 22. Mai 2019 X R 19/17, BFHE 265, 95). Die Pauschalierung durch die 2 %-Verzinsung ist im formalisierten Masseverfahren der Altersvorsorge unverzichtbar, da die Ermittlung der Rendite des in der Immobilie gebundenen Kapitals im Masseverfahren nicht möglich, die nachgelagerte Besteuerung derselben jedoch für eine Gleichstellung mit anderen Altersvorsorgeverträgen geboten ist. Durch die Jahresbetrachtung sollen Abgrenzungen in einzelnen "Übergangsjahren" gerade vermieden werden. Auch die Freistellung der Auszahlungsphase von der Verzinsung folgt dem Erfordernis der Vereinfachung im Massenverfahren. Insoweit entspricht es jedoch dem Vereinfachungsgedanken, hier pauschaliert an den Beginn der Auszahlungsphase, bezogen auf das jeweilige Kalenderjahr, anzuknüpfen und nicht noch auf die tatsächliche oder hypothetisch mögliche Leistung von Beiträgen abzustellen. In diesem Kontext relativiert sich auch das Argument des Klägers, er habe das Kapital nur knapp neun Monate vor Beginn der Auszahlungsphase entnommen und es sei mithin nicht zu rechtfertigen, dass die Verzinsung auf zwei Jahre berechnet würde. Im Hinblick darauf, dass das Gesetz eine Entnahme bei Stellung eines Antrags bis zehn Monate vor Beginn der Auszahlungsphase zulässt, kommt es bei "späten", mithin kurz vor der Auszahlungsphase erfolgten Entnahmen regelmäßig dazu, dass die Verzinsung für zwei Jahre vorzunehmen ist, obwohl der Zeitraum zwischen Entnahme und Beginn der Auszahlungsphase geringer ist. Wie dargestellt, ist dies Folge der Typisierung und Vereinfachung und werden die sich hieraus ergebenen Auswirkungen durch den Verzicht auf Verzinsung während der Auszahlungsphase relativiert.
In der Rechtsprechung und Literatur erfolgt bisher keine bzw. keine vertiefte Auseinandersetzung mit der Thematik. Soweit der Literatur Stimmen zum Ende der Verzinsung entnommen werden können, stehen diese im Einklang mit den vorstehenden Erwägungen des Senates. So führen Myßen/Emser im Kirchhof/Söhn/Mellinghoff Kommentar zum Einkommensteuergesetz aus, die Erhöhung werde auch vorgenommen, wenn der Beginn der Auszahlungsphase auf den 1. Januar falle (vgl. Myßen/Emser in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 346. Lieferung, § 92a EStG Rn. C7). Dies scheint letztlich auch Geisenberger im BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow so zu sehen und führt aus, die Verzinsung des Wohnförderkontos ende ab dem Beitragsjahr, welches auf das Jahr des Beginns der Auszahlungsphase folge (vgl. Geisenberger in: BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, Stand 1. November 2025, § 92a EStG Rn. 342). Dies setzt automatisch voraus, dass es für den Begriff des Beitragsjahrs im gegebenen Kontext nicht auf das Zahlen von Beiträgen ankommt, denn dies erfolgt nach Beginn der Auszahlungsphase nicht mehr, so dass dann nicht mehr von Beitragsjahren gesprochen werden könnte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Frage, ob bei Beginn der Auszahlungsphase zum Jahresanfang (hier 1. bzw. 3. Januar) für das betreffende Jahr noch ein Erhöhungsbetrag nach § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG anzusetzen ist, wenn in dem betreffenden Jahr keine Beiträge mehr gezahlt wurden, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und es handelt sich um eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage.
Tenor:
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Rahmen der gesonderten Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos nach § 92b Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz - EStG - darum, ob für das Jahr 2023 ein Erhöhungsbetrag anzusetzen ist.
Der im ... 1957 geborene Kläger verfügte über ein gefördertes Altersvorsorgevermögen bei der B... GmbH (Anbieterin). Im Jahr 2022 beantragte er die Mitteilung, bis zu welchem Betrag eine wohnungswirtschaftliche Verwendung im Sinne des § 92a Abs. 1 EStG zur Tilgung eines zum Zwecke der Anschaffung oder Herstellung begünstigten Wohnraums aufgenommenen Darlehens vorliegen kann (sog. Entnahmebescheid). Hierbei gab er unter anderem an, die Auszahlungsphase seines Vertrages beginne am 2. Januar 2023. Die Beklagte erließ daraufhin am 18. Januar 2022 den Entnahmebescheid und die Anbieterin zahlte 15.859 € an den Kläger aus (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag). Im Überprüfungsverfahren ergaben sich keine Beanstandungen.
Mit Bescheid vom 15. Juni 2023 stellte die Beklagte die Grundlage für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos nach § 92b Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert fest. Die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages des Klägers habe am 3. Januar 2023 begonnen. Der Stand des Wohnförderkontos gemäß § 92a Abs. 2 EStG betrage 16.499,70 €. Dieser setze sich aus dem Altersvorsorge-Eigenheimbetrag von 15.859 € und der Summe der Erhöhungsbeträge von 640,70 € (317,18 € für 2022 und 323,52 € für 2023) zusammen. Auch stellte die Beklagte einen jährlichen Verminderungsbetrag fest.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 26. Juni 2023. Für 2023 sei ein Erhöhungsbetrag nicht anzusetzen. In seinem Altersvorsorgevertrag heiße es, dass, wenn kein Datum angegeben sei, die Auszahlungsphase spätestens ab dem 1. Januar des auf den Anspruch auf Regelaltersgrenze folgenden Jahres beginne. Beginn der Auszahlungsphase sei mithin nicht am 3. Januar, sondern am 1. Januar 2023. Danach dürfe für 2023 keine Erhöhung des Wohnförderkontos mehr angenommen werden. Diese erfolge nicht im Zeitpunkt des Beginns der Auszahlungsphase, sondern nach dem Wortlaut des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG nach Ablauf eines Beitragsjahres, letztmals für das Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase. Dies setze voraus, dass der Beginn der Auszahlungsphase in ein Beitragsjahr falle. Es handele sich bei 2023 jedoch nicht mehr um ein Beitragsjahr, da der letzte Beitrag 2022 gezahlt worden sei. Der Wortlaut des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG betreffend die letztmalige Erhöhung erfasse nur Fälle, in denen die Auszahlungsphase während eines Beitragsjahres beginne. Nach der Gesetzesbegründung solle die Regelung einen Ausgleich dafür herstellen, dass Kapital aus dem Altersvorsorgevertrag dem Zulageberechtigten früher zur Verfügung stehe als bei vergleichbaren anderen Altersvorsorgemodellen. Dabei erfolge die Verzinsung nach der Gesetzesbegründung jahresbezogen (nicht taggenau) und einheitlich mit Ablauf des Kalenderjahres. In der Auszahlungsphase werde auf eine Verzinsung verzichtet, damit der Zulageberechtigte bereits zu Beginn der Auszahlungsphase genau wisse, welcher Betrag jährlich der steuerlichen Bemessung zugrunde gelegt wird (Bundestag-Drucksache 16/8869, S. 29). Insoweit sei zu beachten, dass in seinem - des Klägers - Fall zwischen der Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages (5. April 2022) und dem Beginn der Auszahlungsphase (1. Januar 2023) nicht einmal neun Monate lägen. Durch den Ansatz von zwei Erhöhungsbeträgen komme es mithin im Hinblick auf den Plan des Gesetzgebers zu einer weit mehr als doppelt so hohen Verzinsung. Dies sei jedenfalls im Rahmen einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - zu berücksichtigen.
Mit Bescheid vom 15. April 2024 änderte die Beklagte die Feststellung dahingebend, dass statt des jährlichen Verminderungsbetrages ein Auflösungsbetrag festgestellt wurde, da der Kläger die Einmalbesteuerung beantragt hatte.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2024 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Es sei nicht zu beanstanden, dass der Stand des Wohnförderkontos letztmalig aufgrund des Beginns der Auszahlungsphase in 2023 um 2 % erhöht worden sei. Hierbei sei die Erhöhung unabhängig davon vorzunehmen, wann genau im Jahr die Auszahlungsphase begonnen habe. Auch bei einem von der Mitteilung des Anbieters (3. Januar 2023) abweichenden Beginn am 1. Januar 2023 sei mithin ein Erhöhungsbetrag für 2023 anzusetzen. Im Übrigen sei eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 AO gemäß § 96 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.
Mit Schreiben vom 10. Juni 2024 erhob der Kläger Einspruch gegen die Ablehnung seines Antrags auf eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen. § 96 Abs. 1 EStG sei nicht anwendbar, da sich dieser nur auf das Verfahren bezgl. Zulagen und Rückzahlungsbeträgen beziehe. Der Anwendungsbereich der Abgabenordnung sei für die Feststellung der Grundlagen der nachgelagerten Besteuerung nach § 1 AO uneingeschränkt eröffnet.
Der Kläger hat am 27. Juni 2024 Klage erhoben.
Er wiederholt und vertieft seine Argumentation aus dem Einspruchsverfahren. Es sei auch zu beachten, dass § 88 EStG eine auf das Kalenderjahr der Zahlung von Beiträgen abstellende Definition des Begriffs "Beitragsjahr" enthalte. Bei einem Beginn der Auszahlungsphase am 1. Januar 2023 (0:00 Uhr) sei eine Zahlung von Beiträgen jedoch sowohl vertraglich als auch gesetzlich (§ 82 Abs. 1 EStG) nicht mehr möglich gewesen.
Nur rein informatorisch weise er darauf hin, dass bei der Beklagten noch ein Einspruchsverfahren betreffend seinen Antrag nach § 163 AO anhängig sei. Insoweit komme in Betracht, das hiesige Klageverfahren auszusetzen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos vom 15. Juni 2023, geändert mit Bescheid vom 15. April 2024, und die Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2024 dergestalt zu ändern, dass ein Auflösungsbetrag in Höhe von 16.176,18 € (statt 16.499,70 €) festgestellt wird.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hält an ihrer in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Die Verzinsung des Wohnförderkontos erfolge sowohl nach dem Wortlaut des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG als auch nach der Gesetzesbegründung für das Kalenderjahr, also das Beitragsjahr, letztmals für das Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase. Bis zum Beginn der Auszahlungsphase handele es sich um Beitragsjahre, da durch den Zulageberechtigten Beiträge geleitstet werden könnten, aber nicht müssten. Alle Vertragsjahre bis zum Beginn der Auszahlungsphase seien Beitragsjahre.
Soweit der Kläger auf das Verfahren nach § 163 AO verweise, sei mit der Einspruchsentscheidung eine abschließende Entscheidung getroffen worden.
Entscheidungsgründe
I.
Der Senat kann in der Sache entscheiden, ohne das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen.
Nach dieser Norm kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
Vorliegend bildet das Verfahren über den klägerischen Antrag auf eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO ein Rechtsverhältnis, welches noch von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Insoweit ist dem Kläger, der diesbezüglich ausdrücklich keine Klage erhoben hat, zuzustimmen, dass das Verwaltungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist. Der Kläger hat einen entsprechenden Antrag im Einspruchsverfahren betreffend den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Grundlagen der nachgelagerten Besteuerung erstmals gestellt und die Beklagte hat hierüber im Rahmen der Einspruchsentscheidung erstmalig (ablehnend) entschieden. Die Entscheidung betreffend die Billigkeitsmaßnahme kann zwar nach § 163 Abs. 2 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, stellt jedoch einen separaten Verwaltungsakt dar. Der Kläger hat daher zu Recht gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme im Rahmen der Einspruchsentscheidung wiederum Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist.
Jedoch sieht der Senat eine Aussetzung des Verfahrens als aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes nicht zweckmäßig an.
Die Entscheidung über die Aussetzung steht im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 168, 500, m.w.N.). Jedoch hält es der Senat vorliegend für sinnvoll und auch geboten, zunächst die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Denn eine Billigkeitsmaßnahme erweist sich grundsätzlich erst dann erforderlich, wenn die angefochtene Steuer nicht mehr änderbar ist. Denn der Steuerpflichtige muss seine Einwände gegen eine Handhabung durch die Behörde grundsätzlich erst im Steuerfestsetzungs- bzw. Rechtsbehelfsverfahren geltend machen (siehe auch Rüsken in Klein, Kommentar zu Abgabenordnung, 17. Auflage § 163 Rz. 66). Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft des Feststellungsbescheides schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Feststellungsbescheid nach § 175 AO zu ändern (vgl. auch BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 III R 94/10, BFHE 240, 325).
Insoweit dürfte im Rahmen der noch ausstehenden Einspruchsentscheidung auch zu berücksichtigen sein, dass es jedenfalls fraglich erscheint, ob im Rahmen der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos die Anwendbarkeit des § 163 AO über § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG ausgeschlossen wäre. Hierzu dürfte eine Auseinandersetzung mit dem Wortlaut der Norm, welcher sich nur auf Zulagen und Rückzahlungsbeträge bezieht, erforderlich sein. Dabei dürfte zu berücksichtigen sein, dass es sich bei Zulagen und Rückzahlungsbeträgen der Sache nach nicht um Steuervergütungen, sondern um eine besondere Form staatlicher Leistungen handelt, so dass eine gesonderte Anordnung für die Anwendung der Abgabenordnung erforderlich ist (vgl. Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG Kommentar, 320. Lieferung, § 96 EStG, Rn. 1b). Es erscheint jedoch fraglich, ob dies auf die gesonderte Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung übertragbar ist. Mit ihr werden die Besteuerungsgrundlagen für die (nachgelagerte) Einkommensbesteuerung festgestellt (§ 179 Abs. 1 EStG i.V.m. § 92b Abs. 3 Satz 1 EStG). Auf die Steuern vom Einkommen ist die Abgabenordnung, einschließlich § 163 AO, direkt anwendbar (§ 1 Abs. 1 AO). Auch vor diesem Hintergrund sieht es das Gericht als sachdienlich an, zunächst über die hier streitige Rechtsfrage zu entscheiden, da die nachfolgenden Erwägungen auch Auswirkungen auf eine dann ggf. erforderliche Ermessensentscheidung der Beklagten im Hinblick auf die sachliche Billigkeit haben könnten.
II.
Die Klage hat keinen Erfolg.
Sie ist zulässig jedoch unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Grundlagen für die nachgelagerte Besteuerung des Wohnförderkontos ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-).
Gemäß § 92b Abs. 3 Satz 1 EStG stellt die Beklagte zu Beginn der Auszahlungsphase den Stand des Wohnförderkontos, soweit für die Besteuerung erforderlich, den Verminderungsbetrag und den Auflösungsbetrag von Amts wegen gesondert fest. Dabei handelt sich um einen Grundlagenbescheid, der für die nachgelagerte Besteuerung mittels Einkommensteuerbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO bindend ist (vgl. Stellmacher in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, § 92b EStG Rn. 7).
Die Feststellung des Standes des Wohnförderkontos begegnet, auch soweit die Beklagte für 2023 einen Erhöhungsbetrag berechnet, was zwischen den Beteiligten allein im Streit steht, keinen Bedenken.
Gemäß § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG ist der Gesamtbetrag des Wohnförderkontos nach Ablauf eines Beitragsjahres, letztmals für das Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase, um 2 % zu erhöhen. Als Beginn der Auszahlungsphase gilt der vom Zulageberechtigten und Anbieter vereinbarte Zeitpunkt, der zwischen der Vollendung des 60. und des 68. Lebensjahrs liegen muss. Ist keine Vereinbarung getroffen, so gilt die Vollendung des 67. Lebensjahrs als Beginn der Auszahlungsphase (§ 92a Abs. 2 Satz 5 2. und 3. Halbsatz EStG).
Nach diesen Grundsätzen war ein Erhöhungsbetrag (letztmals) für 2023, als dem Beitragsjahr des Beginns der Auszahlungsphase, anzusetzen. In diesem Jahr begann die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrages des Klägers. Dabei weist die Beklagte zu Recht darauf hin, dass es keine Rolle spielt, ob die Auszahlungsphase am 1. oder am 3. Januar 2023 begann. In beiden Fällen liegt der Beginn der Auszahlungsphase im Jahr 2023.
Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Ansatz eines Erhöhungsbetrages für 2023 auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil es sich bei dem Jahr 2023, in dem unstreitig keine Beiträge mehr geleistet wurden, nicht um ein Beitragsjahr im Sinne des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG handeln würde.
Insoweit ist dem Vortrag des Klägers beizupflichten, dass hierfür zunächst der Wortlaut des § 88 EStG spricht. Nach dieser Vorschrift entsteht der Anspruch auf die Zulage mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind (Beitragsjahr). Die Vorschrift enthält mithin eine Legaldefinition des Begriffs "Beitragsjahr". Der Wortlaut dieser Legaldefinition legt das Verständnis nahe, dass Beitragsjahr nur ein Kalenderjahr sein kann, in dem auch tatsächlich Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden.
Jedoch ist im Hinblick auf § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG eine einschränkende Auslegung des Begriffs des Beitragsjahres geboten. Hierfür sprechen die Entstehungsgeschichte und der Normzweck der §§ 88 und 92a Abs. 1 Satz 3 EStG.
§ 88 EStG wurde 2001 mit dem Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens in das Einkommensteuergesetz aufgenommen (Altersvorsorgevermögensgesetz - Bundesgesetzblatt I 2001, Nr. 31). Er regelt die Entstehung des Anspruchs auf die Zulage. Ziel der Norm war und ist es dabei, die Altersvorsorgezulage als Jahreszulage zu definieren, um einen Gleichlauf mit dem Sonderausgabenabzug herzustellen. Dies ist erforderlich, da §§ 36, 25 EStG nur für die Einkommensteuer gelten (vgl. auch Vogel in Brandis/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 178. Ergänzungslieferung, § 88 EStG Rn. 6; Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 320. Lieferung, § 88 EStG, Rn. 1; Borschel in: Lippross/Seibel (Hrsg.), Basiskommentar Steuerrecht, 148. Lieferung, § 88 EStG, Rn. 1 und Myßen/Obermair in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 253. Lieferung, § 88 EStG, Rn. A 2 ff.).
Demgegenüber wurde § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG erst 2008, mit dem Gesetz zur verbesserten Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die geförderte Altersvorsorge (Eigenheimrentengesetz) eingeführt. Eine Auseinandersetzung mit dem Begriff des Beitragsjahres, wie ihn § 88 EStG definiert, fand dabei erkennbar nicht statt. So wird in der Gesetzesbegründung der Begriff des Beitragsjahres quasi als Kalenderjahr im Kontext der Förderung des Altersvorsorgevermögens, ohne konkreten Beitragsbezug verwendet. Dies wird etwa deutlich, soweit im Kontext der dort ebenfalls erfolgten Neuregelung des § 92 Satz 2 EStG ausgeführt wird: "...von der Pflicht zur jährlichen Bescheinigung entbunden, wenn im abgelaufenen Beitragsjahr keine Altersvorsorgebeiträge vom Zulageberechtigten geleistet wurden, ..." (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 27). Dem Gesetzgeber kann insoweit kein Verständnis des Begriffs des Beitragsjahrs in Abhängigkeit von geleisteten Beiträgen, wie es der Wortlaut der Legaldefinition in § 88 EStG vermuten lässt, vorgeschwebt haben. Gleiches gilt im Hinblick auf die zu § 92a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst erfolgte Gesetzesbegründung. Dort verwendet der Gesetzgeber den Begriff des Beitragsjahres zunächst überhaupt nicht, sondern spricht davon, das Wohnförderkonto sei mit Ablauf eines Kalenderjahres jeweils um 2 Prozent zu erhöhen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 29).
Auch mit Blick auf den Normzweck des § 92a Abs. 1. Satz 3 EStG ergibt sich kein an die Leistung von Beiträgen anknüpfendes Verständnis des Begriffs des Beitragsjahres. Die Norm verfolgt eine gänzlich andere Zielrichtung als § 88 EStG. So geht es dort nicht um die Entstehung der Zulage und die Abstimmung mit dem Sonderausgabenabzug des § 10a EStG, sondern um die verbesserte Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die steuerlich geförderte Altersvorsorge unter Sicherstellung der nachgelagerten Besteuerung. Die (fiktive) Verzinsung des Wohnförderkontos nach § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG soll dabei eine Gleichbehandlung mit anderen Altersvorsorgeanlagen sicherstellen und einen Ausgleich für die Nutzung des Kapitals bereits vor der Auszahlungsphase schaffen (vgl. BT-Drucks. 16/8869, S. 17, 29 sowie Myßen/Emser in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, 280. Lieferung, § 92a EStG, Rn. C 7, Vogel in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 178. Ergänzungslieferung, § 92a EStG Rn. 88 und Stellmacher in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, Kommentar, 320. Lieferung, § 92a EStG, Rn. 13). Für die Verzinsung des gebundenen Kapitals kommt es jedoch nicht darauf an, ob in dem jeweiligen Jahr Beiträge geleistet wurden. Durch das Leisten von Beiträgen erhöht sich lediglich der zu verzinsende Betrag. Ein Anknüpfen der Verzinsung an die Leistung von Beiträgen liefe vielmehr dem Normzweck zuwider. Der Zulageberechtigte könnte, bei konsequenter Anwendung der Auffassung des Klägers, der Verzinsung gänzlich (auch für Beitragsjahre vor dem Jahr, in das der Beginn der Auszahlungsphase fällt) entgehen, indem er seinen Vertrag unmittelbar nach Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrages (ggf. unwiderruflich) beitragsfrei stellt. In diesem Fall würden nach dem an die Beitragsleistung anknüpfenden Begriffsverständnis die Jahre nach der Entnahme nicht als Beitragsjahre qualifizieren und wären für diese Jahre mithin Erhöhungsbeiträge nicht anzusetzen.
Soweit der Gesetzgeber in § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG für die Auszahlungsphase von einer Verzinsung absieht, erfolgt dies zudem in Abweichung von dem Grundgedanken, durch die Verzinsung solle eine Gleichbehandlung mit anderen Anlageformen und ein Ausgleich des Vorteils der vorzeitigen Bereitstellung des Kapitals geschaffen werden, um für den Zulageberechtigten Planungssicherheit zu gewährleisten und dem Anbieter Verwaltungsaufwand zu ersparen (vgl. hierzu Gesetzesbegründung BT-Drucks. 16/8869, 29). Dass der Zulageberechtigte hierdurch gegenüber demjenigen, der aus seinem Altersvorsorgevertrag eine Rente bezieht, einen Vorteil erlangt, wird zugunsten der Planungssicherheit und der Verwaltungsvereinfachung hingenommen. Die hierdurch entstehende Planungssicherheit gewährleistet demgegenüber eine freie wirtschaftliche Entscheidung des Zulageberechtigten darüber, ob er seinem Altersvorsorgekapital einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag entnimmt, mit der Folge der Erhöhung des Wohnförderkontos oder für ihn die Aufnahme eines Wohnungsbaukredites am freien Markt und der Bezug einer Rente vorteilhafter ist, die dann ebenfalls, einschließlich der auf die geförderten Beiträge entfallenden Rendite, nachgelagert zu besteuern wäre. Es ist allein die wirtschaftliche Entscheidung des Zulageberechtigten, ob er Kapital entnimmt und hierdurch im Gegensatz zum Rentenbezieher in Kauf nimmt, dass der Kapitalstamm nicht weiter verzinst wird. Dieser Umstand wird beim Rentenbezieher gefördert, unterliegt jedoch auch der nachgelagerten Besteuerung. Umgekehrt hat der Entnehmende den Vorteil, dass etwaige Wertsteigerungen der mit dem entnommenen Kapital erworbenen Immobilie steuerlich nicht berücksichtigt werden.
Die Regelung des § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG hat den Charakter einer Typisierungs- und Vereinfachungsregelung, was für das Normverständnis zu berücksichtigen ist. Der Gesetzgeber darf Typisierungs- und Vereinfachungsregelungen treffen, da Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (vgl. BFH, Urteil vom 22. Mai 2019 X R 19/17, BFHE 265, 95). Die Pauschalierung durch die 2 %-Verzinsung ist im formalisierten Masseverfahren der Altersvorsorge unverzichtbar, da die Ermittlung der Rendite des in der Immobilie gebundenen Kapitals im Masseverfahren nicht möglich, die nachgelagerte Besteuerung derselben jedoch für eine Gleichstellung mit anderen Altersvorsorgeverträgen geboten ist. Durch die Jahresbetrachtung sollen Abgrenzungen in einzelnen "Übergangsjahren" gerade vermieden werden. Auch die Freistellung der Auszahlungsphase von der Verzinsung folgt dem Erfordernis der Vereinfachung im Massenverfahren. Insoweit entspricht es jedoch dem Vereinfachungsgedanken, hier pauschaliert an den Beginn der Auszahlungsphase, bezogen auf das jeweilige Kalenderjahr, anzuknüpfen und nicht noch auf die tatsächliche oder hypothetisch mögliche Leistung von Beiträgen abzustellen. In diesem Kontext relativiert sich auch das Argument des Klägers, er habe das Kapital nur knapp neun Monate vor Beginn der Auszahlungsphase entnommen und es sei mithin nicht zu rechtfertigen, dass die Verzinsung auf zwei Jahre berechnet würde. Im Hinblick darauf, dass das Gesetz eine Entnahme bei Stellung eines Antrags bis zehn Monate vor Beginn der Auszahlungsphase zulässt, kommt es bei "späten", mithin kurz vor der Auszahlungsphase erfolgten Entnahmen regelmäßig dazu, dass die Verzinsung für zwei Jahre vorzunehmen ist, obwohl der Zeitraum zwischen Entnahme und Beginn der Auszahlungsphase geringer ist. Wie dargestellt, ist dies Folge der Typisierung und Vereinfachung und werden die sich hieraus ergebenen Auswirkungen durch den Verzicht auf Verzinsung während der Auszahlungsphase relativiert.
In der Rechtsprechung und Literatur erfolgt bisher keine bzw. keine vertiefte Auseinandersetzung mit der Thematik. Soweit der Literatur Stimmen zum Ende der Verzinsung entnommen werden können, stehen diese im Einklang mit den vorstehenden Erwägungen des Senates. So führen Myßen/Emser im Kirchhof/Söhn/Mellinghoff Kommentar zum Einkommensteuergesetz aus, die Erhöhung werde auch vorgenommen, wenn der Beginn der Auszahlungsphase auf den 1. Januar falle (vgl. Myßen/Emser in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 346. Lieferung, § 92a EStG Rn. C7). Dies scheint letztlich auch Geisenberger im BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow so zu sehen und führt aus, die Verzinsung des Wohnförderkontos ende ab dem Beitragsjahr, welches auf das Jahr des Beginns der Auszahlungsphase folge (vgl. Geisenberger in: BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, Stand 1. November 2025, § 92a EStG Rn. 342). Dies setzt automatisch voraus, dass es für den Begriff des Beitragsjahrs im gegebenen Kontext nicht auf das Zahlen von Beiträgen ankommt, denn dies erfolgt nach Beginn der Auszahlungsphase nicht mehr, so dass dann nicht mehr von Beitragsjahren gesprochen werden könnte.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die Frage, ob bei Beginn der Auszahlungsphase zum Jahresanfang (hier 1. bzw. 3. Januar) für das betreffende Jahr noch ein Erhöhungsbetrag nach § 92a Abs. 2 Satz 3 EStG anzusetzen ist, wenn in dem betreffenden Jahr keine Beiträge mehr gezahlt wurden, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und es handelt sich um eine grundsätzlich bedeutsame Rechtsfrage.
