10.06.2026 · IWW-Abrufnummer 254372
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 03.03.2026 – 13 K 59/25
Auch der Abschluss eines Insolvenzplanverfahrens, bei dem keine Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO erteilt wird, kann ein in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellen.
Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 03.03.2026, Az. 13 K 59/25
Die Beteiligten streiten über die Steuerfreiheit eines außerordentlichen Ertrages aufgrund von Forderungsverzichten im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens.
Nach dem - unstreitigen - Vortrag der Beteiligten war der Kläger als selbstständiger [....] tätig und gab seinen Betrieb im Jahr 2016 auf. Über sein Vermögen wurde mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 21. Juli 2017 unter dem Az. XXX das Insolvenzverfahren eröffnet und anschließend ein Insolvenzplanverfahren durchgeführt.
Der Insolvenzplan vom 18. März 2020 enthielt in seinem gestaltenden Teil keine gesonderten Bestimmungen zur Befreiung des Klägers als Insolvenzschuldner von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber den beteiligten Gläubigern. Im gestaltenden Teil war vielmehr vorgesehen, dass der Kläger auf die insgesamt festgestellten Verbindlichkeiten i.H.v. 633.362 EUR zur Abgeltung aller Forderungen der Insolvenzgläubiger in der Gruppe 2 einen Betrag i.H.v. 24.800 EUR bereitzustellen hatte.
Der Insolvenzplan wurde durch Beschluss des Amtsgerichts A vom 17. Juni 2020 bestätigt, der nach Ablauf der Notfrist von 2 Wochen rechtskräftig wurde. Mit Beschluss vom 14. Juli 2021 hob das Amtsgericht A sodann die Planüberwachung nach § 268 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 der Insolvenzordnung (InsO) auf, da sämtliche Ansprüche, deren Erfüllung überwacht wurde, erfüllt waren.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 25. Februar 2021 veranlagte das Finanzamt B den Kläger erstmals zur Einkommensteuer 2016. Dabei berücksichtigte es - neben Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 9.267 EUR - einen Verlust aus der Betriebsaufgabe i.H.v. -17.751 EUR. Zeitgleich erging durch das Finanzamt B ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31. Dezember 2016 gegenüber dem Kläger, mit dem ein verbleibender Verlustvortrag i.H.v. 301.654 EUR festgestellt wurde.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 9. Dezember 2021 veranlagte der Beklagte den Kläger im Wege der (zuvor von diesem beantragten) Einzelveranlagung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 zur Einkommensteuer. Er berücksichtigte hierbei keine Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb, aber Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, denen er einen Verlustvortrag des Klägers i.H.v. 44.438 EUR gegenüberstellte.
Unter dem 27. Dezember 2022 erging durch das Finanzamt B sodann ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2016 gegenüber dem Kläger. Mit diesem berücksichtigte das Finanzamt B - neben den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 9.267 EUR - einen aufgrund des Abschlusses des Insolvenzplanverfahrens sich ergebenden Betriebsaufgabegewinn des Klägers im Veranlagungszeitraum 2016 i.H.v. 590.811 EUR. Hiervon zog es einen Verlustvortrag i.H.v. 293.170 EUR ab. In den Erläuterungen führte das Finanzamt B hierzu Folgendes aus:
"Mit Beschluss des Amtsgerichtes A vom 14. Juli 2021 wurde die Planüberwachung in dem Insolvenzverfahren zu Az.: XXX aufgehoben. Damit ist Restschuldbefreiung eingetreten. Bei Betriebsaufgabe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt in der Erteilung einer Restschuldbefreiung ein in das Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz (hier: 2016) zurückwirkendes Ereignis vor (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Wird ein Schuldner endgültig von seinen Verbindlichkeiten befreit (Erteilung einer Restschuldbefreiung), entfällt der Verlustabzug. Hier teilt der Verlustabzug das Schicksal des Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung. Nach Lage der Akten und Auswertung des vorliegenden Insolvenzgutachtens/Insolvenzplans betrug die Insolvenzforderung 633.362 EUR, davon haben Sie 24.800 EUR bezahlt. Daraus ergibt sich ein außerordentlicher Ertrag aus der Restschuldbefreiung in Höhe von 608.562 EUR. Das endgültig zu berücksichtigende Ergebnis aus der Betriebsaufgabe in 2016 beträgt damit 590.811 EUR."
Ebenfalls unter dem 27. Dezember 2022 änderte das Finanzamt B hiernach den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2016 dahingehend, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 0 EUR festgestellt wurde.
Unter dem 20. Januar 2023 änderte daraufhin der Beklagte den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2020 unter Beibehaltung einer Einzelveranlagung dahingehend, dass kein Verlustvortrag mehr berücksichtigt wurde. Die Änderung erfolgte ausweislich des Tenors nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. In den Erläuterungen führte der Beklagte Folgendes aus:
"Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Restschuldbefreiung wurde das Aufgabeergebnis 2016 vom Finanzamt B neu ermittelt. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 beträgt danach 0 EUR. Für den Veranlagungszeitraum 2020 ist somit kein Verlustvortrag mehr vorhanden."
Mit Bescheid vom 21. Februar 2023 hob der Beklagte diesen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2020 indes wieder auf, da der Kläger nunmehr eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau begehrte. Unter dem 22. März 2023 erließ der Beklagte einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 2020 unter Berücksichtigung einer Zusammenveranlagung.
Bereits zuvor, am 30. Januar 2023, legte der Kläger Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2016 bei dem Finanzamt B ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gelangte das Finanzamt B unter Einbeziehung des Landesamtes für Steuern Z zu der Auffassung, dass der sich aufgrund des Abschlusses des Insolvenzplanverfahrens ergebende Betriebsaufgabegewinn nicht im Veranlagungszeitraum 2016, sondern im Veranlagungszeitraum 2020 zu berücksichtigen sei.
Das Finanzamt B änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2016 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2016 erneut mit Bescheiden vom 11. August 2023. Es berücksichtigte nunmehr - wie in den ursprünglichen Bescheiden - gewerbliche Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer i.H.v. 9.267 EUR sowie einen Aufgabeverlust i.H.v. -17.751 EUR und stellte daneben einen verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 i.H.v. 301.654 EUR fest.
Der Beklagte änderte in der Folge - nach vorheriger Aufhebung des unter Zusammenveranlagung ergangenen Einkommensteuerbescheides für 2020 vom 22. März 2023 - letztmals die Einkommensteuerfestsetzung für 2020 gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 12. April 2024, wobei er aufgrund eines zuvor gestellten Antrages des Klägers eine Einzelveranlagung vornahm. Hierbei berücksichtigte er - neben den bisher angesetzten Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung - Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb i.H.v. 608.562 EUR als Einzelunternehmer. Daneben brachte er einen Verlustvortrag i.H.v. 165.825 EUR in Abzug. Eine Änderungsgrundlage findet sich im Tenor des Bescheides nicht. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte Folgendes aus:
"Der Steuerbescheid berücksichtigt den außerordentlichen Ertrag (aus der Restschuldbefreiung) i.H.v. 608.562 EUR.
Ich habe eine Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a Einkommensteuergesetz durchgeführt, da diese von mindestens einem Ehegatten beantragt wurde."
Mit Schreiben vom 19. April 2024 beantragte der Kläger, "die mit o.g. Bescheid festgesetzten Steuern nebst Zinsen nach § 3a Abs. 5 [des Einkommensteuergesetzes (EStG)] zu erlassen". Sie resultierten aus einer Restschuldbefreiung im Rahmen der Insolvenz des Klägers. Zur Zahlung der Beträge sei er nicht in der Lage, was zu einer erneuten Insolvenz führen würde. Dies sei von § 3a EStG nicht gewollt.
Der Beklagte teilte durch Schreiben vom 23. April 2024 mit, den Erlassantrag (auch) als Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2020 vom 12. April 2024 umzudeuten.
Durch Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
Die letztmalige Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2020 sei nach § 174 Abs. 4 AO erfolgt.
Er führt aus, dass es sich bei den Forderungsverzichten infolge des Insolvenzplans weder um einen steuerfreien Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 1 und Abs. 5 EStG handele noch die Steuer aufgrund des sog. Sanierungserlasses (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240; ergänzt durch BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, BStBl. I 2010, 18) erlassen werden könne.
Die EU-Kommission habe die gesetzliche Steuerbefreiung für Sanierungserträge, falls sie als staatliche Beihilfe eingestuft würde, als eine bereits bestehende Beihilfe i.S.d. Artikels 1 Buchstabe b Ziffer i der Verfahrensverordnung für staatliche Beihilfe eingeordnet. Das mache einen förmlichen Beschluss der EU-Kommission zur Genehmigung der geschaffenen gesetzlichen Neureglungen zur Steuerbefreiung für Sanierungserträge obsolet. Die gesetzlichen Neuregelungen zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen würden daher in Kraft treten, sobald der bisher im Gesetz enthaltene Genehmigungsvorbehalt aufgehoben worden ist. Dies sei durch das "Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I 2018, 2338) geschehen. Damit seien die gesetzlichen Regelungen zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen am 9. Februar 2017 in Kraft getreten. Sofern der Schuldnererlass vor dem 9. Februar 2017 erfolgt sei, könne auf Antrag des Steuerpflichtigen die Anwendung des § 3a EStG auch in Altfällen stattfinden.
Die BMF-Schreiben vom 7. April 2017 (BStBl. I 2017, 741) und vom 29. März 2018 (BStBl. I 2018, 588) würden in diesen sog. Altfällen zwar ebenfalls die Anwendung des Sanierungserlasses aus Vertrauensschutzgründen vorsehen. Sowohl den Sanierungserlass als auch die Anwendung der vorgenannten BMF-Schreiben habe der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch eindeutig als gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoßend eingeordnet.
Sei die Sanierungsmaßnahme Bestandteil des gestaltenden Teils eines Insolvenzplans im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens, so entstehe der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans (§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO). Im Streitfall sei der Insolvenzplan vom 18. März 2020 mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 17. Juni 2020 bestätigt und mit Ablauf der Notfrist von 2 Wochen rechtskräftig geworden. Der Ertrag sei somit im Veranlagungszeitraum 2020 entstanden. Eine Rückwirkung komme nicht in Betracht, weil es sich um ein Planinsolvenzverfahren und nicht um einen Fall der Restschuldbefreiung handele. Die Regelung des BMF-Schreibens vom 8. April 2022 (BStBl. I 2022, 632) fände ausschließlich Anwendung für Gewinne aus der Restschuldbefreiung.
Es handele sich daher um einen "Neufall", auf den § 3a EStG unmittelbar anzuwenden sei. Davon sei der Streitfall allerdings nicht erfasst, denn ein unternehmensbezogener Schuldnererlass im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens nach §§ 217 ff. InsO werde nicht in § 3a Abs. 5 EStG aufgeführt. Nach bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung seien die Ausnahmetatbestände des § 3a Abs. 5 EStG abschließend und daher nicht auf den Fall einer unternehmerbezogenen Sanierung im Insolvenzplanverfahren auszudehnen, in dem der Steuerpflichtige ohne das Insolvenzplanverfahren Anspruch auf Erteilung einer Restschuldbefreiung nach § 286 InsO gehabt habe.
Im Übrigen sei wegen der Betriebsaufgabe im Veranlagungszeitraum 2016 auch kein Anwendungsfall des § 3a Abs. 1 EStG im Veranlagungszeitraum 2020 gegeben.
Hiergegen erhob der Kläger am 30. September 2024 Klage.
Er trägt vor, der Beklagte übersehe, dass im Streitfall "offensichtlich eine planwidrige Regelungslücke" vorliege, die eine analoge Anwendung der Regelung des § 3a Abs. 5 EStG auf Sanierungsgewinne, die durch eine Restschuldbefreiung im Wege eines Insolvenzplanverfahrens entstehen, nicht nur ermögliche, sondern gebiete. Ansonsten läge eine nicht nachvollziehbare und sachlich nicht gerechtfertigte Diskriminierung gleichgelagerter Sachverhalte vor. Eine Ungleichbehandlung von (gerichtlichem) Schuldenbereinigungsplan und Insolvenzplan führe zu willkürlichen Ergebnissen. Denn ob die Restschuldbefreiung durch einen Schuldenbereinigungsplan oder durch einen Insolvenzplan erfolgt, hänge - wenn keine Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen bestünden - entscheidend davon ab, ob der Insolvenzschuldner "zufällig 20 oder mehr Gläubiger oder zufällig weniger als 20 Gläubiger" habe. Die zufällige Anzahl der Gläubiger - völlig unabhängig von der Höhe der Forderungen - könne aber kein Kriterium für die Gewährung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen sein. Besonders deutlich werde die Diskriminierung, wenn man sich die wirtschaftlichen Konsequenzen einer solchen - auf zufälligen Grundlagen beruhenden - Ungleichbehandlung vor Augen führe: In dem einen Fall sei der Steuerpflichtige vollständig von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen befreit und könne seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wieder ungeschmälert auch zum Vorteil der Allgemeinheit entfalten; in dem anderen Fall würden ihm neue Schulden aufgebürdet, die im Übrigen nur deshalb entstünden, weil er die gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Entschuldungsinstrumente genutzt habe. Aufgrund dessen müsse er dann womöglich erneut in Insolvenz gehen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Bescheid über Einkommensteuer 2020 in der Fassung vom 12. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 608.562 EUR als außerordentlicher Ertrag berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend an, dass der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Jahressteuergesetz 2020 gefordert habe, die Regelung des § 3a Abs. 5 EStG klarstellend auch auf eine Schuldbefreiung in einem Insolvenzplanverfahren zu erstrecken. Ausweislich ihrer Gegenäußerung habe die Bundesregierung diesen Vorschlag jedoch mit der Begründung abgelehnt, dass sich eine Ausweitung der eng gefassten Ausnahmetatbestände des § 3a Abs. 5 EStG auf die Beurteilung der Vereinbarkeit der Norm mit dem unionsrechtlichen Beihilferecht auswirke. § 3a Abs. 5 EStG sei daher aufgrund des damit zum Ausdruck gelangten negativen Regelungswillens des Gesetzgebers nicht analogiefähig und auf die ausdrücklich genannten Ausnahmen beschränkt.
Ein von dem Kläger gestellter Erlassantrag nach §§ 163, 227 AO befinde sich derzeit noch in Bearbeitung.
Das Gericht hat die Akten des Amtsgerichts A zum Insolvenzverfahren des Klägers (Az.: XXX) beigezogen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid über Einkommensteuer 2020 in der Fassung vom 12. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Besteuerung eines Sanierungsgewinns i.H.v. 608.562 EUR erfolgte im Veranlagungszeitraum 2020 zu Unrecht. Denn mit der im gestaltenden Teil des Insolvenzplans vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger und der damit verbundenen Befreiung des Klägers von den restlichen Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern nach § 227 Abs. 1 InsO liegt ein in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkendes steuerliches Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das im Veranlagungszeitraum 2016 zu berücksichtigen ist.
1. Ein Steuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
a) Die Regelung findet unter anderem in den Fällen außerordentlicher Einkünfte i.S.v. § 16 EStG Anwendung, denn die hiermit erfassten Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen, punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen. Ein solches rechtlich bedeutsames "Ereignis" umfasst die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 49 m.w.N.). Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren. Dies gilt auch für den Fall, dass fortgeführte Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 50 m.w.N.).
b) Soweit daher durch ein nachträgliches tatsächliches Ereignis betriebliche Verbindlichkeiten entfallen, die im Zeitpunkt einer Betriebsaufgabe noch bei Ermittlung der Einkünfte nach § 16 EStG zu berücksichtigen waren, ist ein solches späteres Ereignis, das die betrieblichen Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Aufgabe berührt, auch rückwirkend steuerlich zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 26 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Aufgabebilanz erstellt worden ist, die aufgrund eines späteren Ereignisses dahingehend zu ändern ist, dass hierin eingestellte Verbindlichkeiten nachträglich auszubuchen sind (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 27 ff., 32 ff.), oder aber es an einer solchen Aufgabebilanz fehlt (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341, Rn. 39).
c) Für den Fall der Erteilung der Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Betriebsaufgabe ist hiernach durch den BFH bestätigt, dass ausgehend von den zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen die Restschuldbefreiung bei einem vor Insolvenz bereits aufgegebenen Betrieb zum Wegfall der (ggf. in der Aufgabebilanz ausgewiesenen) betrieblichen Verbindlichkeiten führen muss und folglich die Restschuldbefreiung ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist. Unerheblich ist dabei die insolvenzrechtliche Qualifikation der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden Steuern. Entscheidend bleibt, dass der Steuerpflichtige, der seinen Betrieb jedenfalls vor Insolvenzeröffnung eingestellt hat, im Veranlagungszeitraum des Endes der Betriebsaufgabe einen Gewinn nach § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG, begünstigt durch § 16 Abs. 4, § 34 EStG, zu versteuern hat (vgl. hierzu BFH, Urteile vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 52; vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341).
d) Die vorstehenden Grundsätze zur Rückwirkung i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gelten nach Auffassung des erkennenden Senates auch dann, wenn keine Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO erteilt wird, sondern ein Insolvenzplanverfahren nach §§ 217 ff. InsO durchgeführt wird, an dessen Ende der Insolvenzschuldner von seinen Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern befreit wird.
aa) Das Insolvenzplanverfahren i.S.v. §§ 217 ff. InsO eröffnet den Beteiligten im Rahmen eines Insolvenzverfahrens die Möglichkeit, eine Regelung treffen zu können, die, insbesondere bezüglich der Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, sowie bei der Verfahrensabwicklung, von den gesetzlichen Bestimmungen abweicht. Gegenstand des Insolvenzplans können somit sowohl verschiedene Formen der Sanierung als auch besondere Formen der Liquidation oder übertragenden Sanierung sein (Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, § 217, Rn. 1). Den Beteiligten soll dabei weitgehende Autonomie für die Bereinigung der Insolvenz eingeräumt werden. Sie sollen die für sie beste Lösung möglichst ungehindert durch inhaltsbestimmende, gesetzliche Vorgaben aushandeln und in einem geordneten Verfahren verbindlich machen können (Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, Vorbemerkung vor §§ 217-269 InsO, Rn. 1).
bb) Im Grundsatz ist dabei keine Restschuldbefreiung durch das Gericht i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens i.S.v. §§ 217 ff. InsO vorgesehen. Vielmehr ordnet § 227 Abs. 1 InsO an, dass, sofern im Insolvenzplan nichts anderes bestimmt ist, der Schuldner mit der im gestaltenden Teil vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber diesen Gläubigern befreit wird.
(1) Die Begrenzung der Nachhaftung des Schuldners gegenüber den Insolvenzgläubigern ist wesentlicher Grundsatz des Insolvenzplanverfahrens. Während § 201 Abs. 1 InsO für die Abwicklung nach dem Regelinsolvenzverfahren bestimmt, dass die Insolvenzgläubiger nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner (vorbehaltlich einer Restschuldbefreiung, §§ 201 Abs. 3, 286 ff. InsO) unbeschränkt geltend machen können, und damit im Regelinsolvenzverfahren eine grundsätzlich unbeschränkte Nachhaftung besteht, soll durch den Insolvenzplan wirtschaftlich regelmäßig eine gänzliche oder doch zumindest weitgehende und endgültige Entschuldung durch entsprechende Sanierungsbeiträge der (Insolvenz-)Gläubiger ohne Nachhaftung des Insolvenzschuldners erfolgen. § 227 InsO trägt daher in erster Linie dem Sanierungserfordernis einer Bereinigung der Passiva Rechnung (vgl. Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 1 m.w.N.).
(2) Die Schuldbefreiung i.S.v. § 227 Abs. 1 InsO ist insoweit kein Schulderlass, sondern eine Durchsetzungssperre zulasten der Gläubiger (Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2). Die nicht aufgrund der Regelungen des Insolvenzplans (anteilig) zu erfüllenden, restlichen Forderungen erlangen durch § 254 Abs. 3 InsO den Charakter einer erfüllbaren, aber nicht erzwingbaren Naturalobligation (vgl. Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, § 227 InsO, Rn. 5; Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 6). Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren als erlassen gelten (vgl. dazu Ober in Römermann, Insolvenzordnung, 49. EL Januar 2024, § 227 InsO, Rn. 3), wandeln sich damit zu unvollkommenen Verbindlichkeiten (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, NJW-RR 2011, 1142, Rn. 8 m.w.N.).
(3) Der Umfang der Schuldbefreiung i.S.v. § 227 Abs. 1 InsO ist nicht identisch mit der Restschuldbefreiung, bei der die Haftung des Schuldners von den restlichen, nach der Verteilung der Insolvenzmasse verbleibenden Schulden unabhängig davon entfällt, ob der Gläubiger die Forderung angemeldet hatte, §§ 189 Abs. 3, 301 Abs. 1 InsO. Vielmehr sind diese Gläubiger weiterhin berechtigt, ihre Ansprüche in dem Umfang zu verfolgen, in dem sie bei einer Beteiligung am Verfahren Befriedigung erfahren hätten, wobei der Vollstreckungsschutz und die besonderen Verjährungsfristen der §§ 259a und 259b InsO zu beachten sind (vgl. Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2; a.A. wohl Pfirrmann, Änderung von Steuerbescheiden nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplanes, in: Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung - Festschrift für Gosch, 1. Aufl. 2016, S. 321, 322: "Rechtliches Kernstück eines Insolvenzplanes ist dessen gestaltender Teil. Dort wird festgelegt, wie die Rechtsstellung der Beteiligten geändert werden soll. Im Hinblick auf die Insolvenzgläubiger sehen viele Pläne vor, dass diese in Höhe einer bestimmten Quote befriedigt werden und dem Schuldner die jeweilige Restforderung erlassen wird (Restschuldbefreiung, vgl. § 227 Abs. 1 InsO)"). Diese Gläubiger sind nicht präkludiert, müssen sich aber die Wirkung des Insolvenzplans zurechnen lassen (§§ 254a, 254b InsO; vgl. Geiwitz/von Danckelmann in BeckOK Insolvenzrecht, 41. Edition 1. November 2025, § 227 InsO, Rn. 5).
Der Insolvenzplan begründet eine gläubigerautonome Entschuldung, die lediglich einer gerichtlichen Kontrolle unterliegt, §§ 231, 250, 251 InsO. Teils gehen seine Wirkungen über eine Restschuldbefreiung hinaus, wenn die Entschuldung auch privilegierte Verbindlichkeiten erfassen soll. Teils bleiben seine Wirkungen hinter der Restschuldbefreiung zurück, etwa aufgrund der bereits erwähnten besonderen Verjährungsfrist für nicht angemeldete Forderungen, § 259b InsO. Zudem erfolgt nur nach den §§ 286, 301 InsO eine gesetzlich begründete Restschuldbefreiung durch das Gericht mit den verfahrensrechtlichen Sicherungen aufgrund der Verfahrensdauer und Versagungsmöglichkeiten (vgl. Ahrens, Insolvenzplan und Restschuldbefreiung, in: ZVI 2021, 209, 209 f. m.w.N.).
Wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen können durch einen Insolvenzplan nicht die Wirkungen der gesetzlichen Restschuldbefreiung begründet werden (so Ahrens, Insolvenzplan und Restschuldbefreiung, in: ZVI 2021, 209, 210 m.w.N.). Eine Restschuldbefreiung kann in Abweichung von den §§ 259a und 259b InsO ferner auch nicht im Insolvenzplan vereinbart werden (Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2).
(4) Für eine Befreiung des Schuldners von seinen restlichen Verbindlichkeiten durch einen Insolvenzplan nach § 227 Abs. 1 InsO ist indes kein zusätzlicher eigener Insolvenz- und Restschuldbefreiungsantrag des Schuldners erforderlich. Ein solcher Restschuldbefreiungsantrag ist keine Zulässigkeitsvoraussetzung eines Insolvenzplans (LG Hamburg, Beschluss vom 15. Januar 2018 - 326 T 40/17, ZVI 2018, 249; ebenso Ahrens, Insolvenzplan und Restschuldbefreiung, in: ZVI 2021, 209, 209 m.w.N.).
(5) Die in § 227 Abs. 1 InsO vorgesehene Befreiungswirkung tritt - entgegen dem irreführenden Wortlaut - bereits mit Rechtskraft des Beschlusses ein, durch den der Insolvenzplan bestätigt wird, § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO (herrschende Ansicht, vgl. nur Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, § 227 InsO, Rn. 4; Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 9; Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2; Ober in Römermann, Insolvenzordnung, 49. EL Januar 2024, § 227 InsO, Rn. 3; Geiwitz/von Danckelmann in BeckOK Insolvenzrecht, 41. Edition 1. November 2025, § 227 InsO, Rn. 6). Die Befreiung setzt also nicht voraus, dass die den jeweiligen Gläubigern im Insolvenzplan zugesagten Quotenzahlungen zuvor geleistet wurden (Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 9 m.w.N.).
cc) Dies vorausgeschickt, ist der Senat davon überzeugt, dass die Wirkungen des § 227 Abs. 1 InsO in steuerlicher Hinsicht hinreichend mit denen der Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO vergleichbar sind, um gleichfalls ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.S.d. Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786 und vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341) darzustellen, das im Falle der Insolvenzeröffnung nach Betriebsaufgabe zu einer Änderung des Aufgabegewinns im Veranlagungszeitraum von dessen Entstehung führt.
(1) Dagegen spricht zwar, dass im Hinblick auf die Ausgestaltung und die Wirkungen des Insolvenzverfahrensrechts das Insolvenzplanverfahren und das Regelinsolvenzverfahren mit sich anschließender Restschuldbefreiung unterschiedlich ausgestaltet sind und - jedenfalls teilweise, siehe oben unter I.1.d).bb).(3) - differierende insolvenz- bzw. zivilrechtliche Rechtsfolgen hervorrufen.
(2) Indes ist zu beachten, dass zwischen Insolvenzplanverfahren und Regelinsolvenzverfahren insoweit für die steuerliche Beurteilung eine vergleichbare Regelungslage besteht, als dass der Insolvenzschuldner die zuvor bei ihm vorhandenen Verbindlichkeiten nach Abschluss der jeweiligen insolvenzrechtlichen Verfahren nicht mehr zu erfüllen braucht und damit nachträglich von deren Erfüllung frei wird. Es liegt hinsichtlich der - für den steuerlich anzusetzenden Sanierungsgewinn regelmäßig herangezogenen - angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger sowohl bei der Restschuldbefreiung nach § 300 Abs. 1 InsO als auch im Insolvenzplanverfahren (jedenfalls ohne anderweitige Bestimmung im Insolvenzplan) nach § 227 Abs. 1 InsO eine Befreiung des Schuldners vor, die steuerliche Wirksamkeit entfaltet. Inwieweit die übrigen Gläubiger, die nicht am Insolvenzplanverfahren teilgenommen haben, danach - abweichend zur Restschuldbefreiung im Rahmen der Regelinsolvenz - nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens noch zur Geltendmachung ihrer Forderungen in Höhe der Quote des Insolvenzplans berechtigt sind, spielt für den steuerlichen Sanierungsertrag keine Rolle. Denn derartige Forderungen fließen in Letzteren regelmäßig gerade nicht ein.
(3) Damit entfällt bei Anwendung des Insolvenzplanverfahrens ebenso wie bei Durchführung des Regelinsolvenzverfahrens wirtschaftlich betrachtet die Belastung des Insolvenzschuldners, was gerade den Sanierungsertrag zur Folge hat (für das Insolvenzplanverfahren nach der gesetzlichen Konzeption des § 227 Abs. 1 InsO ebenso Ober in Römermann, Insolvenzordnung, 49. EL Januar 2024, § 227 InsO, Rn. 6; Geiwitz/von Danckelmann in BeckOK Insolvenzrecht, 41. Edition 1. November 2025, § 227 InsO, Rn. 8). Die für das Steuerrecht maßgeblichen Folgen des Verfahrensabschlusses sind bei Regelinsolvenzverfahren und Insolvenzplanverfahren mithin ungeachtet der insolvenzrechtlichen Unterschiede identisch.
2. Unter Zugrundelegung der obigen Ausführungen ist der Senat der Auffassung, dass im vorliegenden Fall die Befreiung des Klägers von dessen restlichen Verbindlichkeiten im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens ein in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkendes steuerliches Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, das nicht im Streitjahr, sondern im Veranlagungszeitraum 2016 einkommensteuerlich zu berücksichtigen ist.
a) Zwischen den Beteiligten ist zunächst unstreitig, dass der Betrieb des Klägers im Veranlagungszeitraum 2016, und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Beschluss des Amtsgerichts A vom 21. Juli 2017 i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgegeben worden ist. Das Gericht schließt sich mangels entgegenstehender Erkenntnisse dieser Rechtsauffassung an.
b) Infolge der gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplanes mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 17. Juni 2020 über den Insolvenzplan vom 18. März 2020 wurde Letzterer nach Ablauf von zwei Wochen ab dem Beschlusstage rechtskräftig (§ 254 Abs. 1 InsO). Hiermit ist nach Abschluss der Betriebsaufgabe die in § 227 Abs. 1 InsO vorgesehene Befreiungswirkung des Insolvenzplanes eingetreten (siehe dazu oben unter I.1.d).bb).(5)), welche zur Überzeugung des erkennenden Senates in steuerlicher Hinsicht den Rechtsfolgen der Restschuldbefreiung gleichzusetzen ist (siehe dazu oben unter I.1.d).cc)). Unerheblich ist, ob der Kläger aus Anlass seiner Betriebsaufgabe eine entsprechende Aufgabebilanz erstellt hat oder nicht (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341, Rn. 39).
c) Im Zeitpunkt der Rechtskraft des Insolvenzplanes lag damit ein nachträgliches Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkt, sodass der sich aus Anlass der Befreiung des Klägers von dessen Verbindlichkeiten im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens ergebende Ertrag nur im Veranlagungszeitraum der Betriebsaufgabe, dem Jahr 2016, einkommensteuerlich berücksichtigt werden kann.
d) Der Bescheid über Einkommensteuer 2020 in der Fassung vom 12. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 war danach zu ändern, soweit er rechtswidrig den außerordentlichen Ertrag aus der Befreiung von den Verbindlichkeiten des Klägers i.H.v. 608.562 EUR bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.
3. Die Berechnung der hiernach festzusetzenden Einkommensteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die durch den Abschluss eines Insolvenzplanverfahrens nach § 227 Abs. 1 InsO eintretende Befreiung des Schuldners von dessen restlichen Verbindlichkeiten ebenso wie die Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Betriebsaufgabe ein in den Veranlagungszeitraum der Betriebsaufgabe zurückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt.
Tatbestand
Nach dem - unstreitigen - Vortrag der Beteiligten war der Kläger als selbstständiger [....] tätig und gab seinen Betrieb im Jahr 2016 auf. Über sein Vermögen wurde mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 21. Juli 2017 unter dem Az. XXX das Insolvenzverfahren eröffnet und anschließend ein Insolvenzplanverfahren durchgeführt.
Der Insolvenzplan vom 18. März 2020 enthielt in seinem gestaltenden Teil keine gesonderten Bestimmungen zur Befreiung des Klägers als Insolvenzschuldner von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber den beteiligten Gläubigern. Im gestaltenden Teil war vielmehr vorgesehen, dass der Kläger auf die insgesamt festgestellten Verbindlichkeiten i.H.v. 633.362 EUR zur Abgeltung aller Forderungen der Insolvenzgläubiger in der Gruppe 2 einen Betrag i.H.v. 24.800 EUR bereitzustellen hatte.
Der Insolvenzplan wurde durch Beschluss des Amtsgerichts A vom 17. Juni 2020 bestätigt, der nach Ablauf der Notfrist von 2 Wochen rechtskräftig wurde. Mit Beschluss vom 14. Juli 2021 hob das Amtsgericht A sodann die Planüberwachung nach § 268 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 der Insolvenzordnung (InsO) auf, da sämtliche Ansprüche, deren Erfüllung überwacht wurde, erfüllt waren.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 25. Februar 2021 veranlagte das Finanzamt B den Kläger erstmals zur Einkommensteuer 2016. Dabei berücksichtigte es - neben Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 9.267 EUR - einen Verlust aus der Betriebsaufgabe i.H.v. -17.751 EUR. Zeitgleich erging durch das Finanzamt B ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zum 31. Dezember 2016 gegenüber dem Kläger, mit dem ein verbleibender Verlustvortrag i.H.v. 301.654 EUR festgestellt wurde.
Mit Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 9. Dezember 2021 veranlagte der Beklagte den Kläger im Wege der (zuvor von diesem beantragten) Einzelveranlagung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 zur Einkommensteuer. Er berücksichtigte hierbei keine Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb, aber Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung, denen er einen Verlustvortrag des Klägers i.H.v. 44.438 EUR gegenüberstellte.
Unter dem 27. Dezember 2022 erging durch das Finanzamt B sodann ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für 2016 gegenüber dem Kläger. Mit diesem berücksichtigte das Finanzamt B - neben den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer i.H.v. 9.267 EUR - einen aufgrund des Abschlusses des Insolvenzplanverfahrens sich ergebenden Betriebsaufgabegewinn des Klägers im Veranlagungszeitraum 2016 i.H.v. 590.811 EUR. Hiervon zog es einen Verlustvortrag i.H.v. 293.170 EUR ab. In den Erläuterungen führte das Finanzamt B hierzu Folgendes aus:
"Mit Beschluss des Amtsgerichtes A vom 14. Juli 2021 wurde die Planüberwachung in dem Insolvenzverfahren zu Az.: XXX aufgehoben. Damit ist Restschuldbefreiung eingetreten. Bei Betriebsaufgabe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liegt in der Erteilung einer Restschuldbefreiung ein in das Jahr der Aufstellung der Aufgabebilanz (hier: 2016) zurückwirkendes Ereignis vor (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Wird ein Schuldner endgültig von seinen Verbindlichkeiten befreit (Erteilung einer Restschuldbefreiung), entfällt der Verlustabzug. Hier teilt der Verlustabzug das Schicksal des Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung. Nach Lage der Akten und Auswertung des vorliegenden Insolvenzgutachtens/Insolvenzplans betrug die Insolvenzforderung 633.362 EUR, davon haben Sie 24.800 EUR bezahlt. Daraus ergibt sich ein außerordentlicher Ertrag aus der Restschuldbefreiung in Höhe von 608.562 EUR. Das endgültig zu berücksichtigende Ergebnis aus der Betriebsaufgabe in 2016 beträgt damit 590.811 EUR."
Ebenfalls unter dem 27. Dezember 2022 änderte das Finanzamt B hiernach den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2016 dahingehend, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 0 EUR festgestellt wurde.
Unter dem 20. Januar 2023 änderte daraufhin der Beklagte den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2020 unter Beibehaltung einer Einzelveranlagung dahingehend, dass kein Verlustvortrag mehr berücksichtigt wurde. Die Änderung erfolgte ausweislich des Tenors nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. In den Erläuterungen führte der Beklagte Folgendes aus:
"Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen Restschuldbefreiung wurde das Aufgabeergebnis 2016 vom Finanzamt B neu ermittelt. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 beträgt danach 0 EUR. Für den Veranlagungszeitraum 2020 ist somit kein Verlustvortrag mehr vorhanden."
Mit Bescheid vom 21. Februar 2023 hob der Beklagte diesen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2020 indes wieder auf, da der Kläger nunmehr eine Zusammenveranlagung mit seiner Ehefrau begehrte. Unter dem 22. März 2023 erließ der Beklagte einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für 2020 unter Berücksichtigung einer Zusammenveranlagung.
Bereits zuvor, am 30. Januar 2023, legte der Kläger Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2016 bei dem Finanzamt B ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gelangte das Finanzamt B unter Einbeziehung des Landesamtes für Steuern Z zu der Auffassung, dass der sich aufgrund des Abschlusses des Insolvenzplanverfahrens ergebende Betriebsaufgabegewinn nicht im Veranlagungszeitraum 2016, sondern im Veranlagungszeitraum 2020 zu berücksichtigen sei.
Das Finanzamt B änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid des Klägers für 2016 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2016 erneut mit Bescheiden vom 11. August 2023. Es berücksichtigte nunmehr - wie in den ursprünglichen Bescheiden - gewerbliche Einkünfte des Klägers als Einzelunternehmer i.H.v. 9.267 EUR sowie einen Aufgabeverlust i.H.v. -17.751 EUR und stellte daneben einen verbleibenden Verlustvortrag zum 31. Dezember 2016 i.H.v. 301.654 EUR fest.
Der Beklagte änderte in der Folge - nach vorheriger Aufhebung des unter Zusammenveranlagung ergangenen Einkommensteuerbescheides für 2020 vom 22. März 2023 - letztmals die Einkommensteuerfestsetzung für 2020 gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 12. April 2024, wobei er aufgrund eines zuvor gestellten Antrages des Klägers eine Einzelveranlagung vornahm. Hierbei berücksichtigte er - neben den bisher angesetzten Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung - Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb i.H.v. 608.562 EUR als Einzelunternehmer. Daneben brachte er einen Verlustvortrag i.H.v. 165.825 EUR in Abzug. Eine Änderungsgrundlage findet sich im Tenor des Bescheides nicht. In den Erläuterungen zum Bescheid führte der Beklagte Folgendes aus:
"Der Steuerbescheid berücksichtigt den außerordentlichen Ertrag (aus der Restschuldbefreiung) i.H.v. 608.562 EUR.
Ich habe eine Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a Einkommensteuergesetz durchgeführt, da diese von mindestens einem Ehegatten beantragt wurde."
Mit Schreiben vom 19. April 2024 beantragte der Kläger, "die mit o.g. Bescheid festgesetzten Steuern nebst Zinsen nach § 3a Abs. 5 [des Einkommensteuergesetzes (EStG)] zu erlassen". Sie resultierten aus einer Restschuldbefreiung im Rahmen der Insolvenz des Klägers. Zur Zahlung der Beträge sei er nicht in der Lage, was zu einer erneuten Insolvenz führen würde. Dies sei von § 3a EStG nicht gewollt.
Der Beklagte teilte durch Schreiben vom 23. April 2024 mit, den Erlassantrag (auch) als Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2020 vom 12. April 2024 umzudeuten.
Durch Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.
Die letztmalige Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2020 sei nach § 174 Abs. 4 AO erfolgt.
Er führt aus, dass es sich bei den Forderungsverzichten infolge des Insolvenzplans weder um einen steuerfreien Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 1 und Abs. 5 EStG handele noch die Steuer aufgrund des sog. Sanierungserlasses (BMF-Schreiben vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240; ergänzt durch BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, BStBl. I 2010, 18) erlassen werden könne.
Die EU-Kommission habe die gesetzliche Steuerbefreiung für Sanierungserträge, falls sie als staatliche Beihilfe eingestuft würde, als eine bereits bestehende Beihilfe i.S.d. Artikels 1 Buchstabe b Ziffer i der Verfahrensverordnung für staatliche Beihilfe eingeordnet. Das mache einen förmlichen Beschluss der EU-Kommission zur Genehmigung der geschaffenen gesetzlichen Neureglungen zur Steuerbefreiung für Sanierungserträge obsolet. Die gesetzlichen Neuregelungen zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen würden daher in Kraft treten, sobald der bisher im Gesetz enthaltene Genehmigungsvorbehalt aufgehoben worden ist. Dies sei durch das "Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I 2018, 2338) geschehen. Damit seien die gesetzlichen Regelungen zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen am 9. Februar 2017 in Kraft getreten. Sofern der Schuldnererlass vor dem 9. Februar 2017 erfolgt sei, könne auf Antrag des Steuerpflichtigen die Anwendung des § 3a EStG auch in Altfällen stattfinden.
Die BMF-Schreiben vom 7. April 2017 (BStBl. I 2017, 741) und vom 29. März 2018 (BStBl. I 2018, 588) würden in diesen sog. Altfällen zwar ebenfalls die Anwendung des Sanierungserlasses aus Vertrauensschutzgründen vorsehen. Sowohl den Sanierungserlass als auch die Anwendung der vorgenannten BMF-Schreiben habe der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch eindeutig als gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoßend eingeordnet.
Sei die Sanierungsmaßnahme Bestandteil des gestaltenden Teils eines Insolvenzplans im Rahmen eines Planinsolvenzverfahrens, so entstehe der Sanierungsgewinn mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans (§ 254 Abs. 1 Satz 1 InsO). Im Streitfall sei der Insolvenzplan vom 18. März 2020 mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 17. Juni 2020 bestätigt und mit Ablauf der Notfrist von 2 Wochen rechtskräftig geworden. Der Ertrag sei somit im Veranlagungszeitraum 2020 entstanden. Eine Rückwirkung komme nicht in Betracht, weil es sich um ein Planinsolvenzverfahren und nicht um einen Fall der Restschuldbefreiung handele. Die Regelung des BMF-Schreibens vom 8. April 2022 (BStBl. I 2022, 632) fände ausschließlich Anwendung für Gewinne aus der Restschuldbefreiung.
Es handele sich daher um einen "Neufall", auf den § 3a EStG unmittelbar anzuwenden sei. Davon sei der Streitfall allerdings nicht erfasst, denn ein unternehmensbezogener Schuldnererlass im Rahmen eines Insolvenzplanverfahrens nach §§ 217 ff. InsO werde nicht in § 3a Abs. 5 EStG aufgeführt. Nach bundeseinheitlich abgestimmter Verwaltungsauffassung seien die Ausnahmetatbestände des § 3a Abs. 5 EStG abschließend und daher nicht auf den Fall einer unternehmerbezogenen Sanierung im Insolvenzplanverfahren auszudehnen, in dem der Steuerpflichtige ohne das Insolvenzplanverfahren Anspruch auf Erteilung einer Restschuldbefreiung nach § 286 InsO gehabt habe.
Im Übrigen sei wegen der Betriebsaufgabe im Veranlagungszeitraum 2016 auch kein Anwendungsfall des § 3a Abs. 1 EStG im Veranlagungszeitraum 2020 gegeben.
Hiergegen erhob der Kläger am 30. September 2024 Klage.
Er trägt vor, der Beklagte übersehe, dass im Streitfall "offensichtlich eine planwidrige Regelungslücke" vorliege, die eine analoge Anwendung der Regelung des § 3a Abs. 5 EStG auf Sanierungsgewinne, die durch eine Restschuldbefreiung im Wege eines Insolvenzplanverfahrens entstehen, nicht nur ermögliche, sondern gebiete. Ansonsten läge eine nicht nachvollziehbare und sachlich nicht gerechtfertigte Diskriminierung gleichgelagerter Sachverhalte vor. Eine Ungleichbehandlung von (gerichtlichem) Schuldenbereinigungsplan und Insolvenzplan führe zu willkürlichen Ergebnissen. Denn ob die Restschuldbefreiung durch einen Schuldenbereinigungsplan oder durch einen Insolvenzplan erfolgt, hänge - wenn keine Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen bestünden - entscheidend davon ab, ob der Insolvenzschuldner "zufällig 20 oder mehr Gläubiger oder zufällig weniger als 20 Gläubiger" habe. Die zufällige Anzahl der Gläubiger - völlig unabhängig von der Höhe der Forderungen - könne aber kein Kriterium für die Gewährung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen sein. Besonders deutlich werde die Diskriminierung, wenn man sich die wirtschaftlichen Konsequenzen einer solchen - auf zufälligen Grundlagen beruhenden - Ungleichbehandlung vor Augen führe: In dem einen Fall sei der Steuerpflichtige vollständig von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen befreit und könne seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wieder ungeschmälert auch zum Vorteil der Allgemeinheit entfalten; in dem anderen Fall würden ihm neue Schulden aufgebürdet, die im Übrigen nur deshalb entstünden, weil er die gesetzlich ausdrücklich vorgesehenen Entschuldungsinstrumente genutzt habe. Aufgrund dessen müsse er dann womöglich erneut in Insolvenz gehen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Bescheid über Einkommensteuer 2020 in der Fassung vom 12. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 dahingehend zu ändern, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 608.562 EUR als außerordentlicher Ertrag berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend an, dass der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Jahressteuergesetz 2020 gefordert habe, die Regelung des § 3a Abs. 5 EStG klarstellend auch auf eine Schuldbefreiung in einem Insolvenzplanverfahren zu erstrecken. Ausweislich ihrer Gegenäußerung habe die Bundesregierung diesen Vorschlag jedoch mit der Begründung abgelehnt, dass sich eine Ausweitung der eng gefassten Ausnahmetatbestände des § 3a Abs. 5 EStG auf die Beurteilung der Vereinbarkeit der Norm mit dem unionsrechtlichen Beihilferecht auswirke. § 3a Abs. 5 EStG sei daher aufgrund des damit zum Ausdruck gelangten negativen Regelungswillens des Gesetzgebers nicht analogiefähig und auf die ausdrücklich genannten Ausnahmen beschränkt.
Ein von dem Kläger gestellter Erlassantrag nach §§ 163, 227 AO befinde sich derzeit noch in Bearbeitung.
Das Gericht hat die Akten des Amtsgerichts A zum Insolvenzverfahren des Klägers (Az.: XXX) beigezogen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Bescheid über Einkommensteuer 2020 in der Fassung vom 12. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Besteuerung eines Sanierungsgewinns i.H.v. 608.562 EUR erfolgte im Veranlagungszeitraum 2020 zu Unrecht. Denn mit der im gestaltenden Teil des Insolvenzplans vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger und der damit verbundenen Befreiung des Klägers von den restlichen Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern nach § 227 Abs. 1 InsO liegt ein in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkendes steuerliches Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das im Veranlagungszeitraum 2016 zu berücksichtigen ist.
1. Ein Steuerbescheid ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).
a) Die Regelung findet unter anderem in den Fällen außerordentlicher Einkünfte i.S.v. § 16 EStG Anwendung, denn die hiermit erfassten Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen, punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen. Ein solches rechtlich bedeutsames "Ereignis" umfasst die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 49 m.w.N.). Es kommt nicht darauf an, welche Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben; insbesondere ist es unerheblich, ob diese "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt waren. Dies gilt auch für den Fall, dass fortgeführte Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 50 m.w.N.).
b) Soweit daher durch ein nachträgliches tatsächliches Ereignis betriebliche Verbindlichkeiten entfallen, die im Zeitpunkt einer Betriebsaufgabe noch bei Ermittlung der Einkünfte nach § 16 EStG zu berücksichtigen waren, ist ein solches späteres Ereignis, das die betrieblichen Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Aufgabe berührt, auch rückwirkend steuerlich zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 26 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Aufgabebilanz erstellt worden ist, die aufgrund eines späteren Ereignisses dahingehend zu ändern ist, dass hierin eingestellte Verbindlichkeiten nachträglich auszubuchen sind (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 27 ff., 32 ff.), oder aber es an einer solchen Aufgabebilanz fehlt (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341, Rn. 39).
c) Für den Fall der Erteilung der Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Betriebsaufgabe ist hiernach durch den BFH bestätigt, dass ausgehend von den zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen die Restschuldbefreiung bei einem vor Insolvenz bereits aufgegebenen Betrieb zum Wegfall der (ggf. in der Aufgabebilanz ausgewiesenen) betrieblichen Verbindlichkeiten führen muss und folglich die Restschuldbefreiung ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist. Unerheblich ist dabei die insolvenzrechtliche Qualifikation der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden Steuern. Entscheidend bleibt, dass der Steuerpflichtige, der seinen Betrieb jedenfalls vor Insolvenzeröffnung eingestellt hat, im Veranlagungszeitraum des Endes der Betriebsaufgabe einen Gewinn nach § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG, begünstigt durch § 16 Abs. 4, § 34 EStG, zu versteuern hat (vgl. hierzu BFH, Urteile vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786, Rn. 52; vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341).
d) Die vorstehenden Grundsätze zur Rückwirkung i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gelten nach Auffassung des erkennenden Senates auch dann, wenn keine Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO erteilt wird, sondern ein Insolvenzplanverfahren nach §§ 217 ff. InsO durchgeführt wird, an dessen Ende der Insolvenzschuldner von seinen Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern befreit wird.
aa) Das Insolvenzplanverfahren i.S.v. §§ 217 ff. InsO eröffnet den Beteiligten im Rahmen eines Insolvenzverfahrens die Möglichkeit, eine Regelung treffen zu können, die, insbesondere bezüglich der Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, sowie bei der Verfahrensabwicklung, von den gesetzlichen Bestimmungen abweicht. Gegenstand des Insolvenzplans können somit sowohl verschiedene Formen der Sanierung als auch besondere Formen der Liquidation oder übertragenden Sanierung sein (Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, § 217, Rn. 1). Den Beteiligten soll dabei weitgehende Autonomie für die Bereinigung der Insolvenz eingeräumt werden. Sie sollen die für sie beste Lösung möglichst ungehindert durch inhaltsbestimmende, gesetzliche Vorgaben aushandeln und in einem geordneten Verfahren verbindlich machen können (Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, Vorbemerkung vor §§ 217-269 InsO, Rn. 1).
bb) Im Grundsatz ist dabei keine Restschuldbefreiung durch das Gericht i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens i.S.v. §§ 217 ff. InsO vorgesehen. Vielmehr ordnet § 227 Abs. 1 InsO an, dass, sofern im Insolvenzplan nichts anderes bestimmt ist, der Schuldner mit der im gestaltenden Teil vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber diesen Gläubigern befreit wird.
(1) Die Begrenzung der Nachhaftung des Schuldners gegenüber den Insolvenzgläubigern ist wesentlicher Grundsatz des Insolvenzplanverfahrens. Während § 201 Abs. 1 InsO für die Abwicklung nach dem Regelinsolvenzverfahren bestimmt, dass die Insolvenzgläubiger nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner (vorbehaltlich einer Restschuldbefreiung, §§ 201 Abs. 3, 286 ff. InsO) unbeschränkt geltend machen können, und damit im Regelinsolvenzverfahren eine grundsätzlich unbeschränkte Nachhaftung besteht, soll durch den Insolvenzplan wirtschaftlich regelmäßig eine gänzliche oder doch zumindest weitgehende und endgültige Entschuldung durch entsprechende Sanierungsbeiträge der (Insolvenz-)Gläubiger ohne Nachhaftung des Insolvenzschuldners erfolgen. § 227 InsO trägt daher in erster Linie dem Sanierungserfordernis einer Bereinigung der Passiva Rechnung (vgl. Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 1 m.w.N.).
(2) Die Schuldbefreiung i.S.v. § 227 Abs. 1 InsO ist insoweit kein Schulderlass, sondern eine Durchsetzungssperre zulasten der Gläubiger (Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2). Die nicht aufgrund der Regelungen des Insolvenzplans (anteilig) zu erfüllenden, restlichen Forderungen erlangen durch § 254 Abs. 3 InsO den Charakter einer erfüllbaren, aber nicht erzwingbaren Naturalobligation (vgl. Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, § 227 InsO, Rn. 5; Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 6). Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren als erlassen gelten (vgl. dazu Ober in Römermann, Insolvenzordnung, 49. EL Januar 2024, § 227 InsO, Rn. 3), wandeln sich damit zu unvollkommenen Verbindlichkeiten (vgl. Bundesgerichtshof - BGH -, Urteil vom 19. Mai 2011 IX ZR 222/08, NJW-RR 2011, 1142, Rn. 8 m.w.N.).
(3) Der Umfang der Schuldbefreiung i.S.v. § 227 Abs. 1 InsO ist nicht identisch mit der Restschuldbefreiung, bei der die Haftung des Schuldners von den restlichen, nach der Verteilung der Insolvenzmasse verbleibenden Schulden unabhängig davon entfällt, ob der Gläubiger die Forderung angemeldet hatte, §§ 189 Abs. 3, 301 Abs. 1 InsO. Vielmehr sind diese Gläubiger weiterhin berechtigt, ihre Ansprüche in dem Umfang zu verfolgen, in dem sie bei einer Beteiligung am Verfahren Befriedigung erfahren hätten, wobei der Vollstreckungsschutz und die besonderen Verjährungsfristen der §§ 259a und 259b InsO zu beachten sind (vgl. Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2; a.A. wohl Pfirrmann, Änderung von Steuerbescheiden nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplanes, in: Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung - Festschrift für Gosch, 1. Aufl. 2016, S. 321, 322: "Rechtliches Kernstück eines Insolvenzplanes ist dessen gestaltender Teil. Dort wird festgelegt, wie die Rechtsstellung der Beteiligten geändert werden soll. Im Hinblick auf die Insolvenzgläubiger sehen viele Pläne vor, dass diese in Höhe einer bestimmten Quote befriedigt werden und dem Schuldner die jeweilige Restforderung erlassen wird (Restschuldbefreiung, vgl. § 227 Abs. 1 InsO)"). Diese Gläubiger sind nicht präkludiert, müssen sich aber die Wirkung des Insolvenzplans zurechnen lassen (§§ 254a, 254b InsO; vgl. Geiwitz/von Danckelmann in BeckOK Insolvenzrecht, 41. Edition 1. November 2025, § 227 InsO, Rn. 5).
Der Insolvenzplan begründet eine gläubigerautonome Entschuldung, die lediglich einer gerichtlichen Kontrolle unterliegt, §§ 231, 250, 251 InsO. Teils gehen seine Wirkungen über eine Restschuldbefreiung hinaus, wenn die Entschuldung auch privilegierte Verbindlichkeiten erfassen soll. Teils bleiben seine Wirkungen hinter der Restschuldbefreiung zurück, etwa aufgrund der bereits erwähnten besonderen Verjährungsfrist für nicht angemeldete Forderungen, § 259b InsO. Zudem erfolgt nur nach den §§ 286, 301 InsO eine gesetzlich begründete Restschuldbefreiung durch das Gericht mit den verfahrensrechtlichen Sicherungen aufgrund der Verfahrensdauer und Versagungsmöglichkeiten (vgl. Ahrens, Insolvenzplan und Restschuldbefreiung, in: ZVI 2021, 209, 209 f. m.w.N.).
Wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen können durch einen Insolvenzplan nicht die Wirkungen der gesetzlichen Restschuldbefreiung begründet werden (so Ahrens, Insolvenzplan und Restschuldbefreiung, in: ZVI 2021, 209, 210 m.w.N.). Eine Restschuldbefreiung kann in Abweichung von den §§ 259a und 259b InsO ferner auch nicht im Insolvenzplan vereinbart werden (Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2).
(4) Für eine Befreiung des Schuldners von seinen restlichen Verbindlichkeiten durch einen Insolvenzplan nach § 227 Abs. 1 InsO ist indes kein zusätzlicher eigener Insolvenz- und Restschuldbefreiungsantrag des Schuldners erforderlich. Ein solcher Restschuldbefreiungsantrag ist keine Zulässigkeitsvoraussetzung eines Insolvenzplans (LG Hamburg, Beschluss vom 15. Januar 2018 - 326 T 40/17, ZVI 2018, 249; ebenso Ahrens, Insolvenzplan und Restschuldbefreiung, in: ZVI 2021, 209, 209 m.w.N.).
(5) Die in § 227 Abs. 1 InsO vorgesehene Befreiungswirkung tritt - entgegen dem irreführenden Wortlaut - bereits mit Rechtskraft des Beschlusses ein, durch den der Insolvenzplan bestätigt wird, § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO (herrschende Ansicht, vgl. nur Braun/Frank in Braun, Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2024, § 227 InsO, Rn. 4; Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 9; Spliedt in K. Schmidt, Insolvenzordnung, 20. Aufl. 2023, § 227 InsO, Rn. 2; Ober in Römermann, Insolvenzordnung, 49. EL Januar 2024, § 227 InsO, Rn. 3; Geiwitz/von Danckelmann in BeckOK Insolvenzrecht, 41. Edition 1. November 2025, § 227 InsO, Rn. 6). Die Befreiung setzt also nicht voraus, dass die den jeweiligen Gläubigern im Insolvenzplan zugesagten Quotenzahlungen zuvor geleistet wurden (Streit in Uhlenbruck, Insolvenzordnung,16. Aufl. 2025, § 227 InsO, Rn. 9 m.w.N.).
cc) Dies vorausgeschickt, ist der Senat davon überzeugt, dass die Wirkungen des § 227 Abs. 1 InsO in steuerlicher Hinsicht hinreichend mit denen der Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO vergleichbar sind, um gleichfalls ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.S.d. Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 13. Dezember 2016 X R 4/15, BStBl. II 2017, 786 und vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341) darzustellen, das im Falle der Insolvenzeröffnung nach Betriebsaufgabe zu einer Änderung des Aufgabegewinns im Veranlagungszeitraum von dessen Entstehung führt.
(1) Dagegen spricht zwar, dass im Hinblick auf die Ausgestaltung und die Wirkungen des Insolvenzverfahrensrechts das Insolvenzplanverfahren und das Regelinsolvenzverfahren mit sich anschließender Restschuldbefreiung unterschiedlich ausgestaltet sind und - jedenfalls teilweise, siehe oben unter I.1.d).bb).(3) - differierende insolvenz- bzw. zivilrechtliche Rechtsfolgen hervorrufen.
(2) Indes ist zu beachten, dass zwischen Insolvenzplanverfahren und Regelinsolvenzverfahren insoweit für die steuerliche Beurteilung eine vergleichbare Regelungslage besteht, als dass der Insolvenzschuldner die zuvor bei ihm vorhandenen Verbindlichkeiten nach Abschluss der jeweiligen insolvenzrechtlichen Verfahren nicht mehr zu erfüllen braucht und damit nachträglich von deren Erfüllung frei wird. Es liegt hinsichtlich der - für den steuerlich anzusetzenden Sanierungsgewinn regelmäßig herangezogenen - angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger sowohl bei der Restschuldbefreiung nach § 300 Abs. 1 InsO als auch im Insolvenzplanverfahren (jedenfalls ohne anderweitige Bestimmung im Insolvenzplan) nach § 227 Abs. 1 InsO eine Befreiung des Schuldners vor, die steuerliche Wirksamkeit entfaltet. Inwieweit die übrigen Gläubiger, die nicht am Insolvenzplanverfahren teilgenommen haben, danach - abweichend zur Restschuldbefreiung im Rahmen der Regelinsolvenz - nach Abschluss des Insolvenzplanverfahrens noch zur Geltendmachung ihrer Forderungen in Höhe der Quote des Insolvenzplans berechtigt sind, spielt für den steuerlichen Sanierungsertrag keine Rolle. Denn derartige Forderungen fließen in Letzteren regelmäßig gerade nicht ein.
(3) Damit entfällt bei Anwendung des Insolvenzplanverfahrens ebenso wie bei Durchführung des Regelinsolvenzverfahrens wirtschaftlich betrachtet die Belastung des Insolvenzschuldners, was gerade den Sanierungsertrag zur Folge hat (für das Insolvenzplanverfahren nach der gesetzlichen Konzeption des § 227 Abs. 1 InsO ebenso Ober in Römermann, Insolvenzordnung, 49. EL Januar 2024, § 227 InsO, Rn. 6; Geiwitz/von Danckelmann in BeckOK Insolvenzrecht, 41. Edition 1. November 2025, § 227 InsO, Rn. 8). Die für das Steuerrecht maßgeblichen Folgen des Verfahrensabschlusses sind bei Regelinsolvenzverfahren und Insolvenzplanverfahren mithin ungeachtet der insolvenzrechtlichen Unterschiede identisch.
2. Unter Zugrundelegung der obigen Ausführungen ist der Senat der Auffassung, dass im vorliegenden Fall die Befreiung des Klägers von dessen restlichen Verbindlichkeiten im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens ein in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkendes steuerliches Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt, das nicht im Streitjahr, sondern im Veranlagungszeitraum 2016 einkommensteuerlich zu berücksichtigen ist.
a) Zwischen den Beteiligten ist zunächst unstreitig, dass der Betrieb des Klägers im Veranlagungszeitraum 2016, und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch Beschluss des Amtsgerichts A vom 21. Juli 2017 i.S.v. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgegeben worden ist. Das Gericht schließt sich mangels entgegenstehender Erkenntnisse dieser Rechtsauffassung an.
b) Infolge der gerichtlichen Bestätigung des Insolvenzplanes mit Beschluss des Amtsgerichts A vom 17. Juni 2020 über den Insolvenzplan vom 18. März 2020 wurde Letzterer nach Ablauf von zwei Wochen ab dem Beschlusstage rechtskräftig (§ 254 Abs. 1 InsO). Hiermit ist nach Abschluss der Betriebsaufgabe die in § 227 Abs. 1 InsO vorgesehene Befreiungswirkung des Insolvenzplanes eingetreten (siehe dazu oben unter I.1.d).bb).(5)), welche zur Überzeugung des erkennenden Senates in steuerlicher Hinsicht den Rechtsfolgen der Restschuldbefreiung gleichzusetzen ist (siehe dazu oben unter I.1.d).cc)). Unerheblich ist, ob der Kläger aus Anlass seiner Betriebsaufgabe eine entsprechende Aufgabebilanz erstellt hat oder nicht (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 6. April 2022 X R 28/19, BStBl. II 2023, 341, Rn. 39).
c) Im Zeitpunkt der Rechtskraft des Insolvenzplanes lag damit ein nachträgliches Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das in das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkt, sodass der sich aus Anlass der Befreiung des Klägers von dessen Verbindlichkeiten im Rahmen des Insolvenzplanverfahrens ergebende Ertrag nur im Veranlagungszeitraum der Betriebsaufgabe, dem Jahr 2016, einkommensteuerlich berücksichtigt werden kann.
d) Der Bescheid über Einkommensteuer 2020 in der Fassung vom 12. April 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2024 war danach zu ändern, soweit er rechtswidrig den außerordentlichen Ertrag aus der Befreiung von den Verbindlichkeiten des Klägers i.H.v. 608.562 EUR bei dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.
3. Die Berechnung der hiernach festzusetzenden Einkommensteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Es ist höchstrichterlich nicht geklärt, ob die durch den Abschluss eines Insolvenzplanverfahrens nach § 227 Abs. 1 InsO eintretende Befreiung des Schuldners von dessen restlichen Verbindlichkeiten ebenso wie die Restschuldbefreiung i.S.v. § 300 Abs. 1 InsO im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Betriebsaufgabe ein in den Veranlagungszeitraum der Betriebsaufgabe zurückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt.
