08.01.2010

Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 14.07.2003 – 1 K 386/99

1. Nach dem InvZulG begünstigt ist die Anschaffung oder Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter. Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts bestimmt sich nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen, die ihrerseits Rückgriff auf die Regelungen des bürgerlichen Rechts nehmen.

2. Handelt es sich bei in eine Apotheke eingebauten Schrankwänden und Regalwänden um wesentliche Gebäudebestandteile, so besteht kein Anspruch auf Investitionszulage für die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten

3. Ausführungen zu der Frage, weshalb die Regalwände und Schrankwände hier nicht als Scheinbestandteile des Gebäudes oder als Betriebsvorrichtungen, sondern als – unbewegliche – wesentliche Gebäudebestandteile anzusehen sind.

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

wegen Investitionszulage 1997

hat das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 14. Juli 2003 durch den Präsidenten des Finanzgerichts … als Vorsitzenden, den Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den ehrenamtlichen Richter … den ehrenamtlichen Richter …

für Recht erkannt:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um Investitionszulage für Regal- und Schrankwände in einer Apotheke.

Die Klägerin betreibt in … eine Apotheke auf einem ihr gehörenden Grundstück. Sie baute die Apotheke um und ließ deshalb im Jahre 1997 eine Apothekeneinrichtung einbauen, die laut Anlage zur Rechnung des Lieferanten vom 14. April 1997 u.a. mit „Freiwahl mit zwei Durchgängen mit Ganzglastüren”, „Sichtwahl mit Durchgangsüberbau” und „6 Kosmetikfreiwahlregale” bezeichnet ist. Hierfür beantragte sie Investitionszulage. Im Antrag wurden die Positionen entsprechend bezeichnet. Mit Bescheid vom 9. November 1998 wurde eine Teilauszahlung bewilligt, und zwar in Höhe von 10.450 DM. wobei die genannten Regale, Trennwände und Türen nicht berücksichtigt wurden. Der Beklagte führte eine Augenscheinseinnahme durch und stellte sich sodann auf den Standpunkt, dass die Freiwahlregale mit zwei Türen, die Sichtwahlregale und die Kosmetikfreiwahlregale unbewegliche Wirtschaftsgüter darstellten, für die keine Investitionszulage gewährt werden könne. Die Ladeneinrichtung übernehme die Funktion des sonst notwendigen Mauerwerks und bilde damit einen echten und notwendigen Gebäudebestandteil. Der Beklagte ging von Montagekosten in Höhe von insgesamt 11.494 DM aus und ermittelte die anteiligen nicht berücksichtigungsfähigen Montagekosten mit 6.027,08 DM. Er kam zu einem festzusetzenden Betrag der Investitionszulage von 11.978 DM. Auf diesen Betrag setzte er mit Bescheid vom 4. Januar 1999 die Investitionszulage fest.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Mit der Klage macht die Klägerin geltend, die umstrittenen Regale und Regalwände seien Ladeneinrichtungen und deshalb als Betriebsvorrichtungen anzusehen und somit zulagebegünstigt. Es gehöre zur unmittelbaren gewerblichen Tätigkeit eines Einzelhandelsunternehmens, Waren dadurch anzubieten, dass sie in einer das Kaufinteresse anregenden Weise ausgestellt würden. Dies gelte auch für Apotheken. Die ansprechende Präsentation einer Ware steigere den Umsatz und damit die Rentabilität eines Unternehmens. Sie stehe damit in unmittelbarem Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit. Hinsichtlich der zwei Glastüren zur Position „Freiwahl” akzeptiert sie die Auffassung des Beklagten, dass es sich um Gebäudebestandteile handele und schränkt ihren Klagantrag dem entsprechend ein. Die Säulenverkleidung laut Pos. 20 des Investitionszulagenantrages sieht sie hingegen als Teil der Ladeneinrichtung und somit als zulagenbegünstigt an. Auf den Schriftsatz der Klägerin vom 7. Juli 2003 nebst Anlagen wird Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 4. Januar 1999 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 28. Juli 1999 abzuändern und die Investitionszulage 1997 auf 23.389 DM = 11.958,61 Euro festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist weiterhin der Ansicht, dass es sich bei den umstrittenen Regalen und Regalwänden um unselbständige Gebäudeteile handele. Erst durch den Einbau der Schrankwände seien separate Räume entstanden. Hauptzweck sei also die Raumteilerfunktion

Dem Senat liegen die vom Beklagten für die Klägerin geführten Investitionszulage-, die Berichts- und die Einspruchsakten vor.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die Klägerin hat keinen weiteren Anspruch auf Investitionszulage. Der Beklagte hat die noch streitigen Wirtschaftsgüter laut Positionen 3, 4, 5 und 20 des Investitionszulagenantrages (Freiwahl mit 2 Durchgängen, Sichtwahl mit Durchgangsüberbau. 6 Kosmetikfreiwahlregale, eine Säulenverkleidung für Apothekeneinrichtung) zutreffend als Gebäudebestandteile behandelt. Es handelt sich nicht um zulagefähige bewegliche Wirtschaftsgüter.

Investitionszulage gewährt das Gesetz für die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 2 S. 1 des Investitionszulagengesetzes 1996 – InvZulG 1996 –). Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts wird in den Investitionszulagengesetzen nicht eigens erläutert. Vielmehr wird der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht bestimmt. Dieses wiederum grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelungen des bürgerlichen Rechts über die wesentlichen Gebäudebestandteile und Scheinbestandteile in §§ 93 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in erster Linie anhand des Bewertungsrechts ab (BFH-Urteil vom 16. November 1990, III R 100/89, BFH/NV 1991, 772 m.w.N.). Die von der Klägerin vorgenommenen Umbauten sind hinsichtlich der noch streitigen Positionen Gebäudebestandteile i.S.v. § 94 Abs. 2 BGB geworden, die weder unter dem Gesichtspunkt von Betriebsvorrichtungen i.S.v. § 68 Abs. 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) noch unter dem Gesichtspunkt von Scheinbestandteilen i.S.v. § 95 BGB bewegliche Wirtschaftsgüter und damit nicht zulagebegünstigt sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1992, III R 43/91, BFH/NV 1993, 436). Nach § 94 Abs. 2 BGB gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen, wenn sie nicht Scheinbestandteile i.S.v. § 95 BGB sind. Die Klägerin hat im Zuge des Umbaus ihrer Apotheke die Freiwahlgondel, das Freiwahlregal mit zwei Durchgängen und zwei Ganzglastüren, die Sichtwahlregale mit Durchgangsüberbau und die 6 Kosmetikfreiwahlregale und die Säulenverkleidung zur Herstellung des Gebäudes in dieses eingefügt. Zur Herstellung eines Gebäudes eingefügt sind in erster Linie die Baustoffe, die den Baukörper als solchen, d.h. seine Mauern, Wände, Böden und Decken, die Treppen sowie das Dach bilden. Dazu gehören auch die Sachen, wie Türen und Fenster, die den Baukörper notwendig ergänzen. Diese Baustoffe und Bauteile müssen zu einer Einheit zusammengefügt sein, die nach der Verkehrsanschauung erst als Ganzes den Charakter des Bauwerks bestimmen (vgl. Holch in Münchener Kommentar, 3. Auflage, § 94 BGB Rz. 15). Auf den Zeitpunkt der Einfügung kommt es dabei nicht an. Auch Teile, die erst im Zuge eines Umbaus in das Gebäude eingefügt werden, können wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes sein (BGH-Urteil vom 13. März 1970, VZR 71/67, BGHZ 53, 324; Holch a.a.O. § 94 BGB Rz. 14; Heinrichs in Palandt. 62 Auflage, § 94 BGB Rz. 6). Der Annahme wesentlicher Gebäudebestandteile steht nicht entgegen, dass die Regale, Regalwände und die übrigen von der Klägerin eingebauten Gegenstände keine feste Verbindung mit dem Baukörper eingegangen sind. Es ist anerkannt, dass es auf die Art der Verbindung für die Herstellung i.S.v. § 94 Abs. 2 BGB nicht ankommt. Eine feste Verbindung der Bauteile mit dem übrigen Baukörper ist nicht erforderlich. Zwar sind es in erster Linie die Baumaterialien, die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügt sind. Für die Gegenstände, die der Ausstattung oder Einrichtung eines Bauwerks dienen, gilt dasselbe aber dann, wenn nach der Verkehrsanschauung erst deren Einfügung dem Gebäude eine besondere Eigenart, ein bestimmtes Gepräge gibt oder wenn sie den Baukörper besonders angepasst sind und deswegen mit ihm eine Einheit bilden (BGH-Urteil vom 25. Mai 1984, V ZR 149/83, NJW 1984, 2277). Entgegen der Ansicht der Klägerin können Gebäudeteile daher auch solche Einbauten sein, die an die Stelle von Mauern oder Wänden treten. So liegt der Streitfall. Zutreffend ist die Auffassung des Beklagten, dass die genannten und im Klageverfahren einzig noch umstrittenen Regalwände und -teile Mauerwerksersatz bilden. Es ist höchstrichterlich entschieden, dass dies auch für Einbaumöbel wie Schrankwände gilt, die neben ihrer Einrichtungsfunktion auch die Funktion sonst üblicher Gebäudewände übernommen haben (BFH-Urteil vom 31. Juli 1997 III R 247/94, BFH/NV 1998, 215). Dem folgt der Senat. Die von der Klägerin eingebauten Schrank- und Regalwände sind nachträglich zur Herstellung des Gebäudes eingefügt worden. Die in der Apotheke dadurch geschaffenen Räume sind so mit dem Baukörper verbunden, dass sie mit ihm eine Einheit bilden. Aus dem mit Schriftsatz der Klägerin vom 7. Juli 2003 vorgelegten Lichtbilder ist ersichtlich, dass die Regale zwar nicht die volle Deckenhöhe erreichen, dass ihnen aber zusammen mit dem Ganzglastüren die Aufgabe zukommt, die Apotheke in abgeschlossene und durch die Türen zugängliche Räume aufzuteilen. Soweit dies nicht der Fall ist, hat der Beklagte unstreitig im Rahmen der durchgeführten Augenscheinseinnahme eine Ladeneinrichtung und somit zulagefähige bewegliche Wirtschaftsgüter angenommen. Dies betrifft die Positionen 1, 2, 6 bis 13, 17 und 18 (bis auf ein Wandregal mit 3 Einlageböden, welches unstreitig als geringwertiges Wirtschaftsgut nicht zulagenfähig ist). Insoweit hat der Beklagte auch die anteiligen Montagekosten als zulagenfähig anerkannt.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die durch die Regalwände herstellte Raumaufteilung gegenüber einer herkömmlichen Bauweise ohne große Schwierigkeiten wieder geändert werden könnte. Zwar gestatten in Leichtbauweise aufgestellte Schrank- und Trennwände betriebliche Räume nach den Vorstellungen des jeweiligen Gewerbetreibenden aufzuteilen und sie gegebenenfalls später wieder zu entfernen, ohne jeweils in die übrigen Bausubstanz eingreifen zu müssen. Jedoch ändert dieser Umstand des technisch leicht durchzuführenden Innenumbaus nichts daran, dass die hier eingefügten Wände die Funktion von sonst üblichen Gebäudeinnenwänden haben. Hierbei hält der Senat die Verkehrsanschauung für entscheidend. Für einen unbefangenen Betrachter – wie auch die bei den Akten befindlichen Lichtbilder zeigen – wirken die Regalwände wie Teile einer herkömmlichen Gebäudeinnenwand. Die ebenfalls gegebene Warenpräsentationsfunktion, welche von der Klägerin besonders herausgestellt wird, tritt nach Ansicht des Senats in den Hintergrund.

Die strittigen Regalwände und Regale sind auch keine Scheinbestandteile i.S.v. § 95 BGB. Nach § 95 Abs. 2 BGB gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes. Ob ein Gebäudebestandteil zu einem vorübergehenden Zweck mit einem Gebäude verbunden ist, beurteilt sich zivil- und damit auch steuerrechtlich in erster Linie nach dem Willen des Einfügenden. Dies kann etwa bei Einbauten von Mietern oder Pächtern der Fall sein. Die Klägerin aber ist Grundstückseigentümerin. Im Streitfall liegen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass es sich um Scheinbestandteile handeln könnte, zumal selbst die Klägerin dies nicht behauptet.

Schließlich stellen die umstrittenen Regale und Regalwände auch keine Betriebsvorrichtungen dar. Nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, einer Vorschrift, die auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss nach ständiger Rechtsprechung ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist (BFH-Urteil vom 23. März 1990, III R 63/87, BStBl II 1990, 751). Es reicht nicht aus, dass eine Anlage für einen Gewerbebetrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Soweit sich aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 30. Mai 1974 (V R 141/73, BStBl II 1974, 621) etwas anderes ergeben sollte, folgt der Senat dem nicht. Der Klägerin ist allerdings zuzugestehen, dass die Ladeneinrichtung eines Verkaufsgeschäfts, die Verkaufstische, Regale und Vitrinen grundsätzlich Betriebsvorrichtungen darstellen können (vgl. Rössler/Troll, § 68 BewG Rz. 126). Entscheidend ist aber im Streitfall, dass – wie dargetan – die Regalwände den Charakter von Gebäudeinnenwänden haben. Für die Abgrenzung zwischen Betriebsvorrichtung einerseits und wesentlichen Gebäudebestandteilen andererseits ist maßgeblich, welchen Zwecken die Vorrichtung oder Anlage primär dient (vlg. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2002, III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474). Primär dienen aber Trennwände in Gebäuden der Gebäudenutzung. Nach Ansicht des Senats setzt sich der Gebäudecharakter vorliegend gegenüber der betrieblichen Vorteilhaftigkeit durch. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die von der Klägerin gewählte Gestaltung ihrer betrieblichen Räume in einer Weise vorgenommen worden ist, durch welche die angebotenen Waren, insbesondere freiverkäufliche Artikel, ansprechend und somit verkaufsfördernd präsentiert werden können. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Klägerin vorliegend Gebäudeinnenwände geschaffen hat, die nach der Verkehrsanschauung und von ihrer optischen und raumakustischen Funktion her Wänden in herkömmlicher Bauweise gleichstehen. Wollte man anders entscheiden, so wäre es nicht schlüssig, die vorhandenen Türen im Durchgangsüberbau als Gebäudebestandteile anzusehen, was an sich auch die Klägerin nicht leugnet. Es ist nicht vorstellbar, das Türen Gebäudebestandteile sind, nicht aber die Wände, an denen diese angebracht sind.

Auch die Säulenverkleidung (Pos. 20 des Investitionszulagenantrages) ist nicht der Ladeneinrichtung, sondern dem Gebäude zuzurechnen. Durch sie wird – ähnlich einer Wandvertäfelung – die vorhandene Säule als tragendes Teil des Gebäudes kaschiert und dekorativer gestaltet.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat, noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO). Die streitgegenständliche Rechtsfrage ist in der Rechtsprechung höchstrichterlich geklärt (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 31. Juli 1997, III R 247/94, BFH/NV 1998, 215).