08.01.2010
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 31.01.2001 – III 32/00
1. Kürzt ein Ausbildungsbetrieb mit Sitz in den neuen Bundesländern wegen Zahlungsschwierigkeiten eigenmächtig das im Ausbildungsvertrag vereinbarte tarifliche Lehrlingsentgelt eines volljährigen Kindes, ohne dass eine Abrede über die Verwendung der nicht ausbezahlten Ausbildungsvergütung getroffen wird, begründet dies keinen kindergeldschädlichen Verzicht des Kindes auf eigene Einkünfte oder Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 8 EStG (Satz 7 i.d.F. ab 22.12.1999). Das gilt auch, wenn das Kind von vornherein eine Ausbildungsvergütung vereinbart, obwohl es hätte eine darüberliegende Vergütung fordern können.
2. Weder das bloße Schweigen, Untätigsein, das mehrfache Verstreichenlassen von Fristen zur Geltendmachung von Ansprüchen noch das Unterlassen einer gerichtlichen Vorgehensweise begründen einen Verzicht des Kindes auf das ihm zustehende aber nicht gezahlte Lehrlingsentgelt.
3. Wird das Kindergeld für einen bestimmten Zeitraum nach erfolgter Ablehnung eines Kindergeldantrages für diesen Zeitraum nochmals beantragt, so ist das Schreiben, mit dem die Kindergeldzahlung erneut abgelehnt wird, keine bloße wiederholende Verfügung des ersten Ablehnungsbescheides, sondern ein selbständig anfechtbarer Zweitbescheid, wenn die Familienkasse eine erneute Sachprüfung vornimmt und die Ablehnung weitergehender als im ersten Ablehnungsschreiben begründet.
Im Namen des Volkes hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts am 31. Januar 2001 für Recht erkannt:
1. Die Bescheide über die Ablehnung des Antrags auf Kindergeld für das Kind Torsten vom 17. November 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 3. Dezember 1999 werden aufgehoben und die Beklagte verpflichtet, gegenüber dem Kläger Kindergeld für das Kind Torsten für die Zeit von April 1997 bis Juli 1999 in Höhe von 6.370,– DM festzusetzen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte.
3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Streitig ist, ob das Kind des Klägers Torsten auf einen Teil seiner Ausbildungsvergütung verzichtet hat.
Der Kläger hat einen am 21. März 1979 geborenen Sohn namens Torsten, der im August 1995 eine Berufsausbildung als Zimmerer im Baubetrieb Holzwurm begonnen hatte. Die Ausbildung sollte planmässig nach 3 Jahren im August 1998 enden. Da Torsten die Prüfung nicht bestand, wurde der Lehrvertrag um ein Jahr verlängert, das Ausbildungsverhältnis endete im Juli 1999.
Torsten befand sich bis zum August 1997 im 2., bis August 1998 im 3. Ausbildungsjahr. Laut Ausbildungsvertrag betrugen die tariflichen Vergütungen im 2. Ausbildungsjahr 1.355,20 DM, im 3. Ausbildungsjahr 1.710,20 DM (jeweils brutto). Im Vertrag war vereinbart, dass als angemessene Vergütung die jeweils gültigen tariflichen Sätze gelten. Diese betrugen ab dem 1. April 1997 im 2. Ausbildungsjahr 1.367,10 DM, im 3. Ausbildungsjahr 1.726,80 DM, im 4. Ausbildungsjahr 1.942,70 DM. Ab dem 1. Oktober 1998 betrugen die Sätze im 2. Ausbildungsjahr 1.387,70 DM, im 3. Ausbildungsjahr 1.752,80 DM, im 4. Ausbildungsjahr 1.971,80 DM. Für das Verlängerungsjahr (4. Ausbildungsjahr) vereinbarte Torsten mit Vertrag vom 1. Sept. 1998 eine geänderte Vergütung von 1.210 DM brutto. Der Ausbildungsvertrag und der Vertrag über die Verlängerung wurden durch die Handwerkskammer XY in B-Stadt genehmigt. Während seiner Ausbildung erhielt Torsten im Wesentlichen eine geringere als die vereinbarte Vergütung. Er bekam in 1997 14.036,00 DM, in 1998 14.126,80 DM und in 1999 7.380,00 DM. Die Differenz zu den vereinbarten Beträgen machte er nicht klageweise geltend. In der Zeit von April 1997 bis Dezember 1997 hatte er Werbungskosten in Höhe von 2070,60 DM.
Der Kläger erhielt bis zu Torstens 18. Geburtstag, d.h. bis einschliesslich März 1997 Kindergeld. Am 18. Februar 1997 legte er eine Ausbildungsbescheinigung vom 6. Februar 1997 vor. Mit Bescheid vom 20. Februar 1997 versagte die Beklagte das Kindergeld ab April 1997, da nach der vorgelegten Ausbildungsbescheinigung die Einkunftsgrenze voraussichtlich überschritten wurde. Ein Einspruch hiergegen befindet sich nicht in den Akten. Der Ausbildungsbetrieb teilte im März 1997 mit, dass die tariflichen Leistungen nicht gezahlt würden. Er fügte eine Aufstellung der Zahlungen bis Februar 1997 bei. Mit Schreiben vom 9. April 1999, eingegangen am 13. April 1999, begehrte der Kläger erneut Kindergeld für 1997 und 1998. Er behauptet, er habe gegen den Bescheid vom Februar 1997 schriftlich und telefonisch Einspruch eingelegt. Dieser Antrag wurde mit Verfügung vom 15. April 1999 abgelehnt. Ein schriftlicher Einspruch hiergegen erging nicht. Mit Schreiben vom 11. Nov. 1999, eingegangen am 15. Nov. 1999 begehrte er Kindergeld für die Zeit von 1997 bis 31. Juli 1999. Die Beklagte lehnte das Kindergeld mit drei Verfügungen jeweils vom 17. Nov. 1999 ab. In der ersten Ablehnung für 1997 bezog sie sich auf den Antrag vom 13. April 1999. Dabei berechnete sie im Unterschied zu der Verfügung vom 15. April 1999 erstmalig den anteiligen Grenzbetrag und machte Ausführungen zur anteiligen Berücksichtigung des Arbeitnehmerpauschbetrages. In der zweiten und dritten Verfügung für 1998 und Jan. bis Juli 1999 vom 17. Nov. 1999 bezog sie sich auf den Antrag vom 15. November 1999. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies sie mit drei Entscheidungen als unbegründet zurück.
Der Kläger trägt vor, sein Sohn habe sich auf Grund der schlechten wirtschaftlichen Situation seines Ausbildungsbetriebes mit einem geringeren Lohn begnügen müssen. Seine Firma habe ihm mitgeteilt, dass sie den vollen Lohn wegen Zahlungsschwierigkeiten nicht entrichten könne. Zudem habe man angedeutet, dass man mit seiner Arbeit nicht zufrieden sei und daher das Lehrlingsentgelt nicht angemessen sei. Er habe seinen Arbeitgeber nicht verklagt. Hierin liege aber kein Verzicht im Sinne des § 32 EStG. Der Betrieb habe die Zahlungen eigenmächtig gekürzt. Man habe ihm mitgeteilt, dass er sonst seinen Ausbildungsplatz verlieren könne. Der Sohn sei vor vollendete Tatsachen gestellt worden. Eine Klage gegen den Ausbildungsbetrieb sei ihm nicht zumutbar gewesen. Wegen der Ausschlussfristen im geltenden Bautarifvertrag könne er den nicht gezahlten Lohn nicht mehr geltend machen.
Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die Ablehnung des Antrags auf Kindergeld für das Kind Torsten vom 17. November 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 3. Dezember 1999 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, gegenüber dem Kläger Kindergeld für das Kind Torsten in gesetzlicher Höhe für die Zeit von April 1997 bis Juli 1999 festzusetzen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie trägt vor, es läge ein Verzicht im Sinne des § 32 EStG vor. Der Sohn der Klägerin müsse sich die tarifliche Ausbildungsvergütung zurechnen lassen. Es liege nur dann kein Verzicht vor, wenn der Arbeitgeber unter Berufung auf entsprechende Klauseln im Tarifvertrag von seinem Recht Gebrauch gemacht habe, die Arbeitsentgelte allgemein oder für bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern abzusenken. Dies sei nicht geschehen, denn der Ausbilder habe die vereinbarte Vergütung eigenmächtig gekürzt. Der Auszubildende habe dies gegen sich gelten lassen. Mit dem Abschluss über die Verlängerung des Berufsausbildungsvertrages habe das Kind auf einen Teil der ihm auch nach den Vorschriften des Berufsausbildungsgesetzes zustehenden Einkünfte verzichtet. Das Kind habe die Kürzung der Ausbildungsvergütung hingenommen, ohne seine Ansprüche geltend zu machen. Hierin liege ein Verzicht.
Gründe
Die Klage ist begründet, der Sohn des Klägers überschritt die im jeweiligen Streitjahr maßgeblichen Höchstbeträge nicht, insbesondere liegt kein Verzicht im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG in der für die Streitjahre jeweils geltenden Fassung) vor.
1. Der Sohn des Klägers befand sich im streitigen Zeitraum von April 1997 bis Juli 1999 in einem Ausbildungsverhältnis im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG und ist daher grundsätzlich berücksichtigungsfähig.
2. Gem. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Kind aber nur berücksichtigt, wenn es be stimmte Einkunftsgrenzen nicht überschreitet. Diese betrugen in 1997: 12.000, in 1998: 12.360 und in 1999: 13.020 DM. Für jeden Monat, in dem die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach § 32 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG nicht vorlagen, ermäßigt sich dieser Betrag um ein Zwölftel. Daher betragen die im Streitfall zu beachtenden Grenzen in 1997 (9 Monate) 9.000, in 1998: 12.360 und in 1999 (7 Monate) 7.595,– DM.
Torsten erhielt ausweislich der vorgelegten Lohnabrechnungen von April bis Dezember 1997 insgesamt 10.953,90 DM. Es entstanden ihm in dieser Zeit Werbungskosten in Höhe von 2.070,– DM, so dass für die Bemessung der kindergeldschädlichen Grenze 8.883,30 DM verbleiben. In 1998 hatte er nach Abzug der Werbungskosten bzw. des AN-Pauschbetrages 14.126,80 DM abzüglich 2.000 DM und damit 12.126,80 DM, in 1999 standen ihm 7.380,00 DM abzüglich des anteiligen AN-Pauschbetrages und damit ein Betrag unterhalb der Grenze von 7.595 DM zur Verfügung. Torsten unterschritt daher in den hier streitigen Zeiträumen die jeweiligen Einkunfts-/Bezügegrenzen.
3. Es liegt in den Streitjahren kein kindergeldschädlicher Verzicht vor.
Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 8 EStG steht ein Verzicht auf Teile der zustehenden Einkünfte und Bezüge der Anwendung des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 6 EStG nicht entgegen. Dies bedeutet, dass die Grenze für die Nicht-Berücksichtigung eigener Einkünfte und Bezüge des Kindes durch einen Verzicht nicht unterlaufen werden darf, dass also die Einkünfte und Bezüge, auf die das Kind verzichtet hat, hinzugerechnet werden müssen. Diese Vorschrift entspricht der seit 1994 eingeführten Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 Bundeskindergeldgesetz. Was ein Verzicht im Sinne dieser Vorschrift ist, wird vom Gesetz nicht näher umschrieben.
a. Aus der Übernahme des Kindergeldrechts in das Steuerrecht und dem Umstand, dass das Kindergeld seit der gesetzlichen Neuregelung in erster Linie der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern dient (§ 31 Satz 1 EStG) ergibt sich, dass die Frage, wie ein Verzicht auf Einnahmen zu behandeln ist, grundsätzlich nicht anhand des Arbeitsrechtes zu entscheiden, sondern steuerrechtlich zu würdigen ist (Blümich/Heuermann, Komm. zum EStG § 32 Anm. 156). Auf die Rechtsprechung der Sozialgerichte zum BKGG a.F. kann nur eingeschränkt zurückgegriffen werden (BFH, Urteil vom 9. Juni 1999, VI R 24/99, BFH/NV 2000, 27).
Steuerrechtlich kann Arbeitslohn auch zufließen, wenn der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt. Keinen Lohn erhält der Arbeitnehmer hingegen dann, wenn der Arbeitnehmer auf Lohn verzichtet und keinerlei Bedingungen an die Verwendung der freigewordenen Mittel knüpft (vgl. BFH, Urteil vom 23. September 1998, XI R 18/98, BFHE 187, 224, BStBl II 1999, 98; Urteil vom 25. Nov. 1993, VI R 115/92, BStBl II 1993, 884). So liegt der Fall hier, denn der Sohn des Klägers hat unstreitig weder ausdrücklich noch konkludent eine Abrede über die Verwendung der nicht ausbezahlten Ausbildungsvergütung getroffen. Es gab keine Vereinbarung etwa dahingehend, dass die Torsten zustehende aber vom Ausbildungsbetrieb nicht vollständig gezahlte Vergütung zum Erhalt seines Ausbildungsplatzes oder für Lehrmaterial o.ä. verwendet werden sollte.
b. Auch nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen liegt kein Verzicht vor.
Wenn ein Gläubiger auf einen schuldrechtlichen Anspruch verzichtet, erlässt er diesem seine Schuld (vgl. Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch – BGB – § 397, Anm. 1). Ein einseitiger Verzicht auf einen schuldrechtlichen Anspruch mit rechtlicher Bindung des Gläubigers gegenüber dem Schuldner ist im Recht der Schuldverhältnisse nicht möglich, erforderlich ist vielmehr der Abschluss eines Erlassvertrages gem. § 397 BGB (vgl. Bundesgerichtshof – BGH – Urteil vom 4. Dezember 1986, III ZR 51/85, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1987, 3203). Auch die Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes (BSG) geht davon aus, dass ein Verzicht durch Abschluss eines Erlassvertrages erfolgt (BSG, Urteil vom 28. Febr. 1990, 10 RKG 15/89, Betriebsberater 1990, 1982, ebenso Wickenhagen/Krebs, Komm. zum BKGG § 2 Anm. 203). Ein solcher Erlassvertrag wurde, im Gegensatz zu den den o.a. BSG-Urteilen zu Grunde liegenden Fällen aber nicht ausdrücklich geschlossen. Er kann aber auch formlos durch konkludentes Tun, d.h. stillschweigend zu Stande kommen (Palandt, Komm. zum BGB § 397 Anm. 5). Ein Erlassvertrag setzt dabei inhaltlich den rechtsgeschäftlichen Willen voraus, auf die Forderung zu verzichten, die Forderung fallen zu lassen. An die Feststellung eines solchen Willens sind strenge Anforderungen zu stellen (BGH, Urteil vom 20. Dezember 1983, VI ZR 19/82, NJW 1984, 1346). Ein Verzichtswille ist in solchen Fällen besonders streng zu prüfen und kann nur angenommen werden, wenn für eine solche Willensrichtung ein trifftiger Grund vorliegt. Ein Erlass ist nicht zu vermuten. Eine bloße Untätigkeit des Gläubigers kann zwar einen Erlass bedeuten, etwa wenn dieser einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen längere Zeit nicht geltend macht. Das kann aber nur angenommen werden, wenn der Schuldner dies nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte als Verzicht auffassen durfte (Münchner Kommentar, § 397 Anm. 4). So liegt der Fall indes nicht. Ungeachtet der Frage, ob wegen der Vereinbarung der tariflichen Vergütungssätze im Ausbildungsvertrag vom 23. Juni 1995 (Bl. 28 FG-Akte) ein Verzicht überhaupt wirksam sein könnte (vgl. Palandt, § 397 Anm. 7) liegen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass sich der Sohn des Klägers der Lohnansprüche willentlich begeben wollte. Er hat sich nicht mit einer geringeren als der vereinbarten Vergütung einverstanden erklärt. Das Verstreichen lassen der hierfür vorgesehenen Ausschlussfristen (gem. § 16 des Bundesrahmentarifvertrags für das Baugewerbe 2 Monate) stellt, selbst wenn der Sohn diese Frist überhaupt gekannt hätte und sie damit bewusst hätte verstreichen lassen, keine schlüssige Willenserklärung dahingehend dar, er verzichte auf seine Ausbildungsvergütung. Dies Verhalten lässt nicht unzweideutig den Schluss zu, er lasse diese Forderungen endgültig fallen. Das bloße auch mehrfache Verstreichenlassen von Fristen zur Geltendmachung von Ansprüchen allein stellt in der Regel keinen Verzicht auf Ansprüche dar. Das bloße Schweigen oder eine Untätigkeit ist auch in diesem Fall keine Willenserklärung.
Es oblag dem Sohn des Klägers nicht die Pflicht, gegen seinen Ausbildungsbetrieb klageweise vorzugehen und auf eine Erfüllung der zunächst vereinbarten Vergütung zu bestehen. Für 1999 hätte er nach Meinung der Beklagten wohl auch gegen die Handwerkskammer klagen müssen, die den Betrag von 1210,– DM monatlich genehmigt hatte. Dem Senat ist aus anderen Verfahren bekannt, das gerade auf dem Gebiet des Beitrittgebietes nicht nur Auszubildende, sondern auch Arbeitnehmer oft erheblich unter Tariflohn beschäftigt werden. Es ist dem Betroffenen zumindest bei nichtöffentlichen Arbeitgebern und bei Auszubildenden, die in besonderem Maße auf das Wohlwollen des Ausbildungsbetriebes angewiesen sind, häufig unzumutbar und faktisch wegen des Risikos des Arbeitsplatzverlustes, des Prozesskostenrisikos und aus Angst vor befürchteten Repressalien des Arbeitgebers unmöglich, im Wege der Klage hiergegen vorzugehen, umso mehr bei Auszubildenden mit eher schwächerem Leistungsbild.
c. Selbst wenn man aber einen zivilrechtlich wirksamen Erlassvertrag über die restlichen Vergütungsansprüche des Sohnes des Klägers annehmen wollte, wäre dies kein Verzicht im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 8 EStG. Nach Sinn und Zweck der Norm ist der Anwendungsbereich dieser Vorschrift wegen der hier grundsätzlich vorrangig anzuwendenden steuerrechtlichen Betrachtungsweise (vgl. 3.a) dahingehend einzuschränken, dass nur ein rechtsmissbräuchlicher Verzicht gemeint sein kann. Dafür spricht die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
Nach dem bis Ende 1993 geltenden Kindergeldrecht konnte ein Auszubildender wirksam auf einen Teil seiner Vergütung verzichten, um so für sich und den Kindergeldberechtigten einen wirtschaftlichen Vorteil zu erlangen. Wegen der starren Einkunftsgrenze führte auch damals schon ein geringfügiges Überschreiten zum völligen Ausschluss des Kindergeldanspruchs. Daher verzichteten viele Arbeitnehmer auf einen – regelmäßig geringen – Teil ihrer arbeitsvertraglich vorgesehenen Vergütung durch ausdrückliche Verträge. Dies war nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes unter Anknüpfung an die zu § 583 Reichsversicherungsordnung entwickelten Grundsätze grundsätzlich möglich (BSG, Urteile vom 28. Febr. 1990, 10 RKg 15/89, BSGE 66, 238 und vom 30. Okt. 1990, 10 RKg 1/90, DStR 1991, 723, SozR 3-5870 § 2 Nr 13). Manche Tarifverträge sahen sogar die Möglichkeit eines Verzichts auf Bezüge „zur Vermeidung der Kürzung von Bezügen von Seiten Dritter” ausdrücklich vor (BSG, Urteil vom 30. Oktober 1990 10 RKg 1/90 aaO). Erst ab 1994 hat der Gesetzgeber die Folgen eines Verzichts in Abkehr von dieser Rechtsprechung geregelt. Hiernach galt die Einkommensgrenze von damals 750,00 DM monatlich ohne Rücksicht auf ein darunter liegendes Entgelt als überschritten, wenn die Bruttobezüge tatsächlich nur deshalb geringer waren, weil das Kind auf einen Teil der vereinbarten Bruttobezüge verzichtet hat. Nach der amtlichen Begründung (BT-Drucks 12/5502, S. 44) war hierfür die Überlegung maßgebend, dass es dem in der Einkommensabhängigkeit des Kindergeldes zum Ausdruck kommenden Subsidiaritätsprinzip widerspricht, wenn durch den Verzicht auf Teile der nach Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder anderen Kollektivvereinbarungen zustehenden Vergütung ein Kindergeldanspruch erworben oder bewahrt wird. Maßstab für den Kindergeldanspruch müsse daher in derartigen Fällen der vereinbarte Vergütungsanspruch sein. Danach sollen nicht sämtliche von Tarifverträgen, Betriebs- oder anderen Kollektivvereinbarungen nach unten abweichenden Entgeltregelungen kindergeldrechtlich unbeachtlich sein. Diese Wirkung soll erst eintreten, wenn die durch eine der genannten Vereinbarungen festgelegte Vergütung Inhalt eines Einzelarbeitsvertrages geworden ist, sei es bei Tarifgebundenheit beider Vertragspartner, sei es bei Allgemeinverbindlichkeit des Tarifvertrages. Erst wer sich von einem auf diese Weise bereits vorvertraglich verbindlich festliegenden oder im Einzelarbeitsvertrag vereinbarten – dynamischen – Vergütungsgefüge wieder abkoppelt, verzichte damit auf einen Teil der vereinbarten Bruttobezüge. Ein Verzicht liege dagegen nicht vor, wenn tarifungebundene Vertragsparteien eine angemessene Ausbildungsvergütung unterhalb des tarifvertraglich erreichten Niveaus vereinbaren (so BSG, 14. Senat, Urteil vom 12. April 2000, Sozialrecht 3-0000). § 32 Abs. 4 Satz 8 EStG stellt sich damit nach seiner Entstehungsgeschichte als Tatbestand zur Missbrauchsabwehr dar (vgl. Jachmann in Kirchhof/Söhn, Komm. zum EStG § 32 RdNr. C 62, Ramisch in Littmann/Bitz/Hellwig, Komm. zum EStG § 32 Anm. 111). Der Sinn dieser Vorschrift besteht darin zu verhindern, dass das Kind bzw. seine Eltern sich durch einen Verzicht finanzielle Vorteile (Erhaltung des Kindergeldanspruchs) sichern (vgl. Felix, Finanzrundschau 1998, 983, 989). Dies kann aber nur dann gelten, wenn ein Verzicht in Form einer freiwilligen Abrede zwischen Arbeitgeber und Auszubildenden besteht, wenn sich also das Kind aus autonomen Motiven und nicht gezwungenermaßen mit einem niedrigeren Entgelt zufrieden geben muss. Da ein Missbrauchstatbestand vorliegt sind die Umstände und Motive, die zum Verzicht auf den Anspruch führten, wenn ein Verzicht denn zu bejahen wäre, beachtlich. Die Rechtsfolge (Wegfall der Berücksichtigungsfähigkeit) tritt nach Meinung des Senats daher nicht ein, wenn ein verständiger Grund für den Verzicht vorgelegen und das Kind nicht die Absicht gehabt hat, durch Teilverzicht auf Arbeitsentgelt den Kindergeldanspruch zu erhalten.
Nach Meinung der Beklagten verzichtete der Sohn des Klägers allein in 1997 auf ca. 5000,– DM, in 1998 auf ca. 9000,– DM und in 1999 auf ca. 5000,– DM, d.h. insgesamt auf ca. 19.000 DM mit der Folge, dass er in 1997 9 × 220,–, in 1998 12 × 220,– DM und in 1999 7 × 250 DM, d.h. insgesamt 6.370,– DM erhält. Dieses offenkundige Missverhältnis zeigt, dass es dem Sohn des Klägers bei dem angeblichen Verzicht nicht um den Erhalt seines Kindergeldanspruches gegangen sein kann. Es liegt hierin kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, § 42 AO. Entscheidend bleibt also nach dem Wortlaut des § 32 EStG, welche Einkünfte das Kind „hat” und nicht welche Einkünfte es haben müsste. Die tatsächliche Leistungsfähigkeit des Kindes richtet sich nach den tatsächlich erfolgten Zahlungen, nicht nach den möglichen Lohnansprüchen.
4. Hinsichtlich des Streitjahres 1999 hat darüber hinaus das BSG entschieden, dass ein Kind die Einkommensgrenze nicht unterschreitet, wenn es von vorneherein eine darunter liegende Ausbildungsvergütung vereinbart, obwohl es eine darüberliegende Vergütung hätte vereinbaren können (BSG, Urteil vom 12. April 2000, B 14 KG 4/99 R, Sozialrecht 3-0000). Der Senat schließt sich diesem Urteil im Ergebnis an. Da der Sohn der Klägerin am 1. Sept. 1998 für das 4. Ausbildungsjahr von vorneherein, d.h. vor Beginn des letzten Ausbildungsjahres eine niedrigere Vergütung vereinbart hatte liegt auch aus diesem Grunde für 1999 kein Verzicht vor. Bei dem Verlängerungsvertrag handelt es sich trotz eines möglichen Anspruchs auf Verlängerung des Ausbildungsverhältnisses bei Nicht-Bestehen der Prüfung auch um einen neuen Vertragsabschluss, da ein erneuter Willensentschluss des Arbeitgebers und des Auszubildenden erforderlich war und der Vertrag über einen neuen Zeitraum läuft. Der neue Vertrag wurde im Übrigen durch die Handwerkskammer genehmigt. Daher kann der Senat auch nicht von einer sittenwidrig niedrigen Vereinbarung ausgehen. Ein Anspruch im Jahre 1999 bestand überdies nicht, wie die Beklagte meint, in Höhe des für das 4. Ausbildungsjahr vorgesehenen Entgeltes (1.947,80 DM), denn die tarifliche Ausbildungsvergütung für ein viertes Ausbildungsjahr ist im allgemeinen nur für die Ausbildungsberufe vorgesehen, die von vorneherein eine längere als dreijährige Ausbildungszeit haben. Wer wie der Sohn des Klägers in einem dreijährigen Ausbildungsberuf die Abschlussprüfung nicht besteht, hat für das vierte Jahr allenfalls einen Anspruch auf die Vergütung wie im dritten Ausbildungsjahr (BAG, Urteil vom 8. Februar 1978, 4 AZR 552/76, Betriebsberater 1978, 713). Da aber die tatsächlichen Zahlungen maßgeblich sind, kann die Frage der zutreffenden Höhe der angemessenen Vergütung letztlich dahinstehen.
5. Der Bescheidänderung steht nicht die Bestandskraft des Bescheides vom 20. Februar 1997 entgegen, denn diese beruht auf einer unzutreffenden Prognoseentscheidung Anfang 1997. Wie sich erst mit Jahresablauf herausstellte, waren die Einkünfte tatsächlich geringer (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO, DA-FamEStG 63.4.1.2 Abs. 7).
Die Frage, ob der Kläger tatsächlich Einspruch eingelegt hatte, wofür der Umstand spräche, dass anderenfalls der Ausbildungsbetrieb keinen Anlass gehabt hätte, von sich aus ohne Aufforderung durch das AA zwei Schreiben unter Angabe der Kindergeldnummer mit den tatsächlichen Lohnzahlungen vorzulegen, kann daher dahinstehen.
Der Bescheidänderung steht auch nicht die Ablehnung des Kindergeldes mit Verfügung vom 15. April 1999 entgegen. Zwar hat der Kläger hiergegen keinen schriftlichen Einspruch eingelegt, so dass bezüglich der Ablehnung des Antrags vom 9. April 1999, der die Zeit von 1997 bis 1998 betrifft, Bestandskraft eingetreten sein könnte. Die Beklagte hat aber hinsichtlich des nochmaligen Antrags vom 11. November 1999 unter Bezugnahme auf den Antrag vom 13. April, dem Datum des Eingangs des ersten Antrags, erneut eine ablehnende Entscheidung am 17. November 1999 (Bl. 78 AA-Akte) getroffen. Hierin liegt ein anfechtbarer Zweitbescheid. Bei der Entscheidung, ob die nochmalige Bekanntgabe einer Verfügung als anfechtbarer Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO oder nur als Übersendung einer Zweitschrift ohne selbständig anfechtbare Regelung zu beurteilen ist, sind die Umstände des Einzelfalles heranzuziehen und zu würdigen. (BFH, Urteil vom 24. November 1999, V B 137/99, BFH/NV 2000, 550). Im Streitfall nahm die Beklagte eine erneute Sachprüfung vor und begründete die Ablehnung weitergehender als im ersten Ablehnungsschreiben vom 15. April, denn sie berechnete erstmalig – wenn auch falsch – den anteiligen Grenzbetrag der maximalen Einküfte/Bezüge (10/12, richtig wären 9/12) und sie wies erstmalig auf die zeitanteilige Berücksichtigung des Arbeitnehmerpauschbetrages hin. Daher handelt es sich bei dieser nochmaligen Ablehnung für den Zeitraum 1997 nicht nur um eine nicht anfechtbare bloße wiederholende Verfügung, sondern um einen neuen Verwaltungsakt, der dem Kläger die Möglichkeit eines nochmaligen Einspruchs eröffnete (Tipke/Kruse, § 118, Anm. 17, vgl. Bundesverwaltungsgericht, BVerwGE 57, 342, stdge. Rspr. des BVerwG).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung-ZPO. Für eine Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Anlass.
Der Streitwert beträgt für 1997 9 Monate × 220,– DM (1.980,– DM), in 1998 12 Monate × 220,– DM (2.640,– DM) und in 1999 7 Monate × 250 DM (1.750), d.h. insgesamt 6.370,– DM.
