08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 24.01.2005 – 1 K 1783/02
1. Aufwendungen für die Lebensführung kommen als Betriebsausgaben auch dann nicht in Betracht, wenn sie die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen fördern. Anforderungen an den Nachweis bei nützlichen Schenkungen.
2. Steuerlich unbeachtliches Scheinmietverhältnis bei Vermietung eines Hauses an eine Angehörige, die durch die Mietzinszahlung wirtschaftlich nicht belastet ist. Anforderungen an den Nachweis einer Vermietung.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat das Finanzgericht München, 1. Senat, als Einzelrichter aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24. Januar 2005 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
I.
Streitig sind verschiedene nach einer Betriebsprüfung nicht als Betriebsausgaben anerkannte Aufwendungen sowie die tatsächliche Durchführung eines Mietverhältnisses.
Die verheirateten Kläger wurden beim Beklagten – dem Finanzamt (FA) – zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kläger erklärte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als beratender Ingenieur, sowie solche aus Vermietung und Verpachtung eines Wohnhauses in B Die ESt-Veranlagungen für die Jahre 1995 bis 1997 erfolgten zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Jahr 2000 führte das FA eine Außenprüfung (BP) für die Jahre 1995 bis 1997 durch, die auch zu den nunmehr noch streitigen Feststellungen führte:
1. Fremdleistungen
Der Prüfer erkannte verschiedene Posten nicht als Betriebsausgaben an, die in der Gewinnermittlung des Klägers als „Fremdleistungen” ausgewiesen waren. Hierbei handelte es sich um Aufwendungen für Pflanzeneinkäufe, Hemden, Spielwaren, Zigaretten, Jeans, Messer, Verstärker, Sportjacke, Lebensmittel (Metro-Rechnungen), Buchs-Bäume, Wäsche (), Loewe-Fernsehgerät, Strümpfe, Dirndl, Polo-Hemden, Gürtel u.a. Die Summe der nicht anerkannten Ausgaben beläuft sich in den Streitjahren auf 17.549,–DM zzgl. 1.784,–DM USt (1995), 19.624,–zzgl. 1.602,–DM USt (1996) und 16.961,–DM zzgl. 2.363,–DM USt (1997). Die Gegenstände dienten nach Angaben des Klägers der Pflege von Kontakten und Freundschaften zu Geschäftskunden, die Nahrungsmittel der Baustellenbewirtung. Nach Auffassung der BP und ihm folgend des FA handelte es sich bei diesen Ausgaben um gem. § 12 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung, da eine Zuordnung zu betrieblichen Vorgängen nicht erkennbar sei. Selbst unterstellt, eine Zuordnung wäre möglich, so sei ein Abzug als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG ausgeschlossen, weil deren Wert jeweils über 75 DM gelegen hätte.
2. Bewirtungen
Der Prüfer ließ im Schätzungswege lediglich 30% der Aufwendungen für Lebensmittel als sog. „Baustellenbewirtungen” zu. Dies führte in den Streitjahren 1995 bis 1997 zu Gewinnerhöhungen von jeweils 1.904,–DM zzgl. 133,–DM USt.
3. Entnahme Golf Cabrio
Der zuvor überwiegend betrieblich genutzte PKW Golf Cabrio wurde vom Prüfer mit dem 21. Januar 1997 als entnommen behandelt, weil er zu diesem Zeitpunkt durch den Sohn des Klägers gegen Haftpflicht versichert wurde. Er ließ daher den bislang geltend gemachten Aufwand in Höhe von 4.758,00 DM zzgl. 713,–DM USt nicht zum Abzug zu und rechnete darüber hinaus den geschätzten Entnahmewert i.H.v. 5.000,–DM (nach dem im Einspruchsverfahren geminderten Wertansatz) dem Gewinn hinzu.
4. Anschaffungskosten Bogner-Jacke
Die Anschaffungskosten einer Sportjacke der Firma B in Höhe von 1.476,00 DM zzgl. 221,–DM USt ließen Prüfer/FA im Jahr 1997 nicht zum Abzug zu, weil es sich um keine typische Berufskleidung, sondern vielmehr um bürgerliche Kleidung handele.
5. Anschaffungskosten Küchenzeile (Raumkosten)
Der Aufwand in Höhe von 3.022,00 DM für eine im Jahr 1997 angeschaffte Küchenzeile für das Büro des Klägers in K wurde vom FA nicht – wie vom Kläger gewünscht – als sofort abzugsfähiger Aufwand behandelt, sondern lediglich mit dem zeitanteiligen Wert (1/7) bei angenommener siebenjähriger Nutzungsdauer angesetzt.
6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
Der Kläger erbte 1992 das ehemals elterliche Wohnhaus in B. Das Gebäude wurde 1993 bis 1995 mit einem Aufwand von rd. 340.000 DM generalsaniert. Vor der Sanierung war das Haus für eine monatliche Nettomiete von 540,–DM bis 31. März 1993 fremdvermietet. Der Kläger trägt vor, er habe das Grundstück ab dem 1. Oktober 1996 an seine Schwester vermietet. Er legt einen Mietvertrag (datierend auf den 1. Oktober 1996) zwischen der Schwester des Klägers, Frau D, wohnhaft in München, und dem Kläger über das namentliche Grundstück vor. Danach umfasst das Gebäude sechs Zimmer, eine Küche, zwei Bäder und zwei WC, der Gartenanteil beträgt 500 qm, die Miete 1.000,–DM warm. Betriebskosten wurden nicht berechnet. Die Stromkosten wurden nach Auskunft der Stadtwerke B unmittelbar dem Kläger in Rechnung gestellt. Die Kläger tragen vor, die Miete sei vereinbarungsgemäß sechs Monate „im Nachhinein” in bar gezahlt worden und von der Ehefrau des Klägers entgegengenommen worden. Sie legen Barquittungen vom 31.12.1996 über 3.000,–DM, vom 30.6.1997 und vom 30.12.1997 über je 6.000,–DM vor. Prüfer und FA gehen davon aus, dass das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhalte und deshalb die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 71.179,–(in 1995), 28.100,–(in 1996) und 13.452,–(in 1997) – außer Ansatz bleiben müssten. Darüber hinaus sei die angebliche Mieterin weder mit Erst-noch mit Zweitwohnsitz in B gemeldet gewesen.
Das FA zog die Konsequenzen aus den Prüfungsfeststellungen in ESt-Bescheiden für die Jahre 1995 bis 1997 mit Bescheiden jeweils vom 27. Oktober 2000. Der Bescheid für 1997 wurde am 29. November 2000 geändert.
Das Jahr 1998 veranlagte das FA mit Bescheid vom 16. März 2001 unter Berücksichtigung der BP-Feststellungen mit folgenden Gewinnabweichungen von der Erklärung:
| – Erhöhung AfA für Küche | - 432,– |
| – Erhöhung AfA für PKW Golf VR 6 | -1.394,– |
| – Minderung PKW-Kosten für Golf Cabrio | +2.054,20 |
| – Ansatz Bewirtungskosten mit 30% | +6.403,22 |
| – Minderung Fremdleistungen | +16.305,21 |
Die erklärten Verluste aus Vermietung des B. Grundstücks in Höhe von -14.650,–DM ließ das FA außer Ansatz.
Die Einsprüche gegen sämtliche Bescheide blieben erfolglos. Die Einspruchsentscheidung datiert vom 28. März 2002.
Die Kläger tragen zu den streitigen Posten im Wesentlichen folgendes vor:
zu 1: Bei den als Fremdleistungen deklarierten Aufwendungen handele es sich um Waren, die an Auftraggeber aus dem arabischen Raum weitergegeben worden seien, damit diese bei den Generalunternehmern der Großprojekte, für die der Kläger tätig geworden sei, in seinem Interesse Einfluss nähmen. Es habe sich um einen Leistungsaustausch „Ware gegen Akquisitionshilfe” gehandelt, nicht etwa um Geschenke. Auf eine genaue Bezeichnung der Empfänger könne verzichtet werden, da die Angaben einer tatsächlichen Überprüfung seitens der Finanzbehörde nicht zugänglich seien. Auch könne nicht vom Kläger erwartet werden, dass er sich von seinen Geschäftspartnern Quittungen über Art, Inhalt und Wert von Zuwendungen aushändigen lasse.
zu 2: Die angeschafften Lebensmittel habe er als Bauleiter zu Baustellenbewirtungen benötigt, damit die Arbeiter „williger” ans Werk gehen. Daher sei der Abzug der Aufwendungen für Lebensmittel ohne Kürzungen zuzulassen.
zu 3: Der Kläger macht geltend, der PKW Golf Cabrio sei seit seiner Erstzulassung im Jahr 1983 auch im Jahr 1997 weiter ausschließlich geschäftlich genutzt worden, weshalb keine Entnahme vorliege. Der PKW sei lediglich deshalb am 21. Januar 1997 durch den Sohn versichert worden, weil dieser günstiger eingestuft gewesen sei.
zu 4: Die B -Jacke des Klägers werde wegen der starken Beanspruchung lediglich auf Baustellenbesuchen des Klägers getragen. Sie habe aufgrund der nicht entfernbaren Flecken und der übermäßigen Abnutzung schon nach kurzer Zeit nicht mehr privat getragen werden können.
zu 5: Die Küchenzeile sei als sofort abziehbarer Aufwand für das mittlerweile aufgelöste Büro in Krefeld zu behandeln. Bei der Auflösung des Büros im Jahr 2000 sei diese ausgebaut und damit wertlos geworden.
zu 6: Das Mietverhältnis mit seiner Schwester halte einem Drittvergleich stand. Es sei tatsächlich durchgeführt worden. Der Mietzins von 1.000,–DM monatlich sei marktüblich.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für 1995 und 1996 (jeweils vom 27. Oktober 2000), 1997 (vom 29. November 2000) und 1998 (vom 16. März 2001) – sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2002 – die Einkommensteuer für diese Jahre unter Berücksichtigung der folgenden zusätzlichen Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit und unter Ansatz folgender Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (VuV) neu festzusetzen (in DM):
| 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | |
| zusätzliche Betriebsausgaben | 24.400,– | 32.037,– | 39.725,– | 22.937,– |
| Werbungskostenüberschuss VuV | 71.179,– | 28.100,– | 13.452,– | 14.600,– |
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bezieht sich auf die umfängliche Würdigung in der Einspruchsentscheidung und führt aus, dass es sich bei den als „Fremdleistungen” bezeichneten Aufwendungen u.a. um die Anschaffung von Spielwaren, Sportsachen, Bekleidung, Uhren, Verstärker und Fernsehgerät handele, die in der Regel Kosten der privaten Lebensführung seien. Ein für eine berufliche Veranlassung sprechender Nachweis sei nicht erbracht. Auch spreche die – ausweislich der Rechnung – Änderung eines Dirndls dafür. Bei der Bogner-Jacke handele es sich um bürgerliche und nicht um typische Berufskleidung. Sie wäre daher selbst dann nicht abzugsfähig, wenn sie ausschließlich im Beruf getragen würde. Hinsichtlich der behaupteten Bewirtungsaufwendungen sei völlig ungeklärt, ob die eingekauften Lebensmittel für solche Bewirtungen, oder aber für den Privatbedarf getätigt worden seien. Gleichwohl habe man zu Gunsten des Klägers 30% der Aufwendungen für Lebensmittel im Wege der Schätzung anerkannt. Das Golf-Cabrio sei auf den Sohn zugelassen und versichert worden, was gegen eine berufliche Nutzung spreche. Ein Gegenbeweis sei nicht angetreten. Die Küchenzeile sei nicht nach der tatsächlichen, sondern nach ihrer gewöhnlichen Nutzungsdauer abzuschreiben und damit jedenfalls im Anschaffungsjahr nur zu 1/7.
Das Mietverhältnis mit der Schwester könne nicht anerkannt werden, weil die Art und Weise der Mietzahlung – halbjährlich im nachhinein, hohe Barzahlungen – ungewöhnlich sei und von dem zwischen Fremden Üblichen erheblich abweiche. Der Zu- und Abfluss des Mietzinses sei nicht belegt. Die Nebenkosten würden unüblicherweise vom Vermieter getragen. Schließlich spräche gegen die Anerkennung, dass die Schwester niemals in B gemeldet gewesen sei. Der Mietzins habe das nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der Schwester Wahrscheinliche erheblich überschritten. Auch übersteige das Haus die Wohn- und Freizeitbedürfnisse der Schwester.
Die Sache wurde mit Senatsbeschluss vom 16. März 2004 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Der Einzelrichter hat umfangreiche Aufklärungsanordnungen getroffen, die zu ihrem überwiegenden Teil auch erfüllt wurden. In der Sitzung am 19. April 2004 wurde die Schwester des Klägers als Zeugin über die tatsächliche Durchführung des Mietverhältnisses vernommen. Insoweit wird auf die Niederschrift über diese Sitzung verwiesen.
Gründe
II.
Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat zu Recht die streitigen Posten nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen (1.) und Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung (2.) nicht angesetzt.
1. a) Aufwendungen können als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass Ausgaben, die der Steuerpflichtige in seiner Buchführung als betrieblich veranlasst ausgewiesen hat, tatsächlich betrieblich veranlasst waren, trägt der Steuerpflichtige (z.B. BFH-Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562; vom 25. Juli 2000 IX R 93/97, BFHE 192, 241, BStBl II 2001, 9 m.w.N.).
Aufwendungen für die Lebensführung kommen als Betriebsausgaben nicht in Betracht, und zwar selbst dann nicht, wenn sie die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen fördern. Nach der Auslegung, die § 12 Nr 1 Satz 2 EStG durch die Rechtsprechung des BFH erfahren hat (vgl. insbesondere BFH-Beschluss vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17), verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit fördern. Durch das Aufteilungs- und Abzugsverbot soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen Einnahmeerzielungsund privaten Interessen Aufwendungen für ihre Lebensführung deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie eine Tätigkeit ausüben, die ihnen das ermöglicht, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus zu versteuernden Einkünften decken müssen. Das Verbot gilt nur dann nicht, wenn und soweit sich der die Einnahmenerzielung fördernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit, zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt und wenn außerdem der auf die Einnahmenerzielung entfallende Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Beschluss in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213).
Bei Bekleidungsaufwand ist eine solche Abgrenzbarkeit in aller Regel nicht gegeben (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 65/90, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348, m.w.N). Sie kann nicht einmal bei der sog. typischen Berufskleidung stets angenommen werden; denn auch wer Berufskleidung trägt, trägt sie in vielen Fällen in erster Linie deshalb, um –wie andere Menschen auch–bekleidet zu sein (Tipke, Steuer und Wirtschaft –StuW–1979, 193, 202). Daher hat auch der in § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.6 EStG vom Gesetzgeber ausdrücklich zugelassene Abzug der Aufwendungen für (typische) Berufskleidung nicht nur klarstellenden, sondern zum Teil auch rechtsbegründenden Charakter (BFH-Urteil vom 20.November 1979 VI R 143/77, BFHE 129, 153, BStBl II 1980, 73). Grundsätzlich handelt es sich bei der typischen Berufskleidung um solche, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.März 1979 VI R 171/77, BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519). Erforderlich für die Annahme typischer Berufskleidung ist allerdings nicht, dass ein anderer Gebrauch, nämlich eine Verwendung als sog. bürgerliche Kleidung in jedem Fall ausgeschlossen sein muss, sie also als bürgerliche Kleidung überhaupt nicht getragen werden kann. Der BFH hat in der Entscheidung in BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519 ausgeführt, dass ausnahmsweise zur typischen Berufskleidung auch Kleidungsstücke gehören können, die ihrer Art nach der bürgerlichen Kleidung zuzurechnen sind, wenn eine Verwendung dieser Kleidungsstücke zum Zwecke der privaten Lebensführung aufgrund berufsspezifischer Eigenschaften so gut wie ausgeschlossen ist. Derartige Fälle hat der BFH angenommen beim Kellnerfrack, beim Cut eines Empfangschefs, dem schwarzen Anzug eines Leichenbestatters (BFH-Urteil vom 30.September 1970 I R 33/69, BFHE 100, 243, BStBl II 1971, 50), beim schwarzen Anzug eines Kellners (BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519) und eines katholischen Geistlichen (BFH-Urteil vom 10.November 1989 VI R 159/86, BFH/NV 1990, 288), schließlich auch bei der schwarzen Hose eines Kellners (BFH-Urteil vom 4.Dezember 1987 VI R 20/85, BFH/NV 1988, 703). Das letztgenannte Urteil ist allerdings als Einzelfallentscheidung anzusehen (Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 9 Anm.10; vgl. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm.99 „Kleidung”; Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 12 EStG Anm.54 zum schwarzen Rock einer Kellnerin). Liegt dagegen die Benutzung eines Kleidungsstücks als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen, so sind die Aufwendungen für diese Kleidung wegen des Abzugsverbots des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG ebensowenig als Werbungskosten absetzbar, wie die für jede andere bürgerliche Kleidung, die überwiegend oder auch so gut wie ausschließlich im Beruf getragen wird (BFHE 129, 153, BStBl II 1980, 73, betreffend den Trachtenanzug des Geschäftsführers eines im bayerischen Stil gehaltenen Restaurants). Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige die beruflich getragene Kleidung am Arbeitsplatz aufbewahrt, sich demzufolge bei Arbeitsbeginn und – ende umzieht (BFH-Urteil vom 20.November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75 – Kleidung eines Dekorateurs).
Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Die Absetzung bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes (§ 7 Abs. 1 Satz 1,2 EStG). Die „betriebsgewöhnliche” Nutzungsdauer wird nach ständiger Rechtsprechung nicht dadurch verkürzt, dass Wirtschaftsgüter vor Beendigung ihres technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehrs veräußert oder zerstört werden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, m.w.N; vgl. zu Überschusseinkünften auch BFH-Urteil vom 15.Dezember 1981 VIII R 116/79, BFHE 135, 267, BStBl II 1982, 385).
b) Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das FA zu Recht die streitigen als Fremdleistungen gebuchten Aufwendungen nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen. Bei den Aufwendungen für Kleidung und private Gebrauchsartikel handelt es sich offensichtlich um der Lebensführung dienende Artikel. Der Vortrag des Klägers, es habe sich um „Sachentgelte” für Akquisitionsunterstützung gehandelt, ist in keiner Weise durch Nachweise belegt. Bereits nach dem Vortrag des Klägers hätte es sich allenfalls um Geschenke gehandelt, weil eine konkrete Gegenleistung der behaupteten Empfänger nicht nachgewiesen ist. Als solche fielen Sie unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 4 Nr 1 EStG. Soweit der Kläger vorträgt, die Geschenke hätten auch der Aufrechterhaltung persönlicher Kontakte gedient, käme das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr 1 Satz 2 EStG zur Anwendung. Da die objektive Beweislast dem Kläger obliegt, scheidet ein Abzug schon aus diesem Grund aus.
c) Soweit das FA zugunsten des Klägers 30% der Aufwendungen für Lebensmittel zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen hat und insoweit dem Vortrag des Klägers folgt, ist an dieser Schätzung nichts auszusetzen. Zwar hat das Gericht Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Vortrages des Klägers insgesamt, die sich u.a. daraus ergeben, dass ein für die Ehefrau geändertes Dirndl selbst für einen steuerlichen Laien schwerlich als beruflich veranlasste Aufwendung beurteilt werden kann. Vielmehr wurde insoweit offenbar eindeutig privater Aufwand als Betriebsausgabe gebucht. Wenn man berücksichtigt, dass der Vortrag des Klägers zu den Fremdleistungen „Shoppingrunden mit künftigen arabischen Ansprechpartnern”) schon ohne diese Tatsache nur schwer glaubhaft ist, belastet eine solche Verlagerung von privaten Aufwendungen in den betrieblichen Bereich den Glauben an die Wahrhaftigkeit des Vortrags des Klägers stark. Gleichwohl erscheint es nicht unglaubhaft, dass der Kläger als leitender Ingenieur Bewirtungsaufwendungen dem Grunde nach hatte. Beweise für den Umfang der Baustellenbewirtungen wurden zwar nicht vorgelegt. Jedoch erscheint die griffweise Schätzung des FA in Höhe von 30% der gebuchten Lebensmittelkäufe jedenfalls nicht als zu gering.
d) Das FA ist zu Recht von einer Entnahme des PKW Golf Cabrio ausgegangen. Der Vortrag des Klägers, der PKW sei nur deshalb auf den Sohn zugelassen und versichert worden, weil er eine günstigere Schadensklasse gehabt habe und deshalb die Versicherung günstiger gewesen sei, hat sich als falsch herausgestellt. Ausweislich der vom FA vorgelegten Kopien war der PKW im Versicherungsjahr 6. September 1995 bis 5. September 1996 von der Ehefrau bei einem Beitragssatz von 30% versichert. Hingegen hatte der Sohn ab dem 2.1 Januar 1997 einen Betragssatz von 120% zu zahlen. Diese falsche Darstellung belastet erneut den Glauben an die Wahrhaftigkeit des Vortrags des Klägers. Daher wären an den Nachweis der betrieblichen Nutzung erhöhte Anforderungen zu stellen. Indes hat der Kläger überhaupt keinen Nachweis geführt. Schließlich spricht auch die vom FA vorgelegte Reparaturrechnung vom 22. Oktober 1996, die an den Sohn adressiert ist, dafür, dass dieser – und nicht der Kläger – den PKW tatsächlich nutzte.
e) Die Anschaffungskosten der Bogner-Jacke hat das FA mit zutreffenden Gründen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Die Benutzung einer solchen Jacke als bürgerliche Kleidung liegt im Bereich des Möglichen und Üblichen. Sie wurde nach dem Vortrag des Klägers zunächst auch privat getragen. Lediglich aufgrund Verschmutzungen sei dies nicht mehr geschehen. Der Grad der Verschmutzung ist kein Kriterium, das einer solchen Jacke die Eigenschaft der typischenBerufskleidung verliehe. Vielmehr wird üblicherweise verschmutzte oder abgenutzte Kleidung auch als bürgerliche Kleidung in der Freizeit oder etwa bei Gartenarbeiten getragen.
f) Die Küchenzeile wurde im Streitjahr 1997 angeschafft und unstreitig für einen Zeitraum über ein Jahr hinaus genutzt. Da der spätere Verbleib – geplant oder nicht – für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach der oben zitierten Rechtsprechung keine Bedeutung hat, kann sie im Streitjahr nur mit den zeitanteiligen Anschaffungskosten berücksichtigt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG). Die vom FA zugrundegelegte Nutzungsdauer ist im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1996 IV A 8-S 1551-35/96 (BStBl I 1996, 643), wo für Gaststätteneinbauten eine Nutzungsdauer von 7 Jahren angenommen wird, nicht zu beanstanden. Da eine Küche im Büro einer geringeren Abnutzung unterliegt, als Gaststätteneinbauten, wäre eher von einer höheren Nutzungsdauer auszugehen. Der Ansatz des FA geht jedenfalls nicht zu Lasten des Klägers.
g) Im Ergebnis hat die Betriebsprüfung und ihr folgend das FA die streitigen Sachverhalte rechtlich zutreffend gewürdigt.
2. a) Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung des Mietverhältnisses ist zunächst, dass es nicht nur zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO –). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216). Eine Scheinhandlung im Sinne dieser Vorschrift kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308). Danach ist auch ein Mietverhältnis gemäß § 41 Abs. 2 AO für die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen – z. B. unterhaltsrechtlichen – Rechtsgründen verpflichtet zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995 IX R 85/93, BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52). Ein Beweisanzeichen für eine solche Voraus- oder Rückzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52; in BFH/NV 1996, 29, 30).
Ferner sind Verträge unter Angehörigen nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (BFH-Urteil in BFHE 180, 377, m.w.N.). Dieser sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnissen unter Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier – für die vermietete Wohnung – gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160). Das unter Fremden Übliche bildet insoweit einen aussagekräftigen Vergleichsmaßstab, weil bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten schon der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.).
Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (Senatsurteil in BFHE 180, 377). Das Risiko der Unaufklärbarkeit des Sachverhalts (Feststellungslast) trägt insoweit der Steuerpflichtige (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze liegt im Streitfall nach Überzeugung des Gerichts hinsichtlich der Vermietung an die Schwester des Klägers ein Scheingeschäft vor, das gem. § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich ist. Danach kann der Kläger keine Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Hauses in B in den Streitjahren bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte abziehen.
aa) Das Gericht geht dabei davon aus, dass die Schwester des Klägers (Zeugin) das B er Haus in dem von ihr angegebenen und vom Kläger vorgetragenen Umfang tatsächlich nutzte. Danach hat sie das Haus an Wochenenden genutzt, je nach Erholungsbedarf, sowie in den Schulferien – im Sommer regelmäßig, in den Wintermonaten weniger. Es handelt sich also um die bei einem Ferienhaus übliche Nutzung. Zwar ergeben sich aus den vom FA belegten und von der Zeugin bestätigten Fahrleistungen der Zeugin (pro Jahr 7.743 Km) Hinweise auf eine eher seltenere Nutzung. Auch spricht die Tatsache, dass dort kein Telefon und weder Waschmaschine noch Radio oder Fernseher installiert waren, für einen eher selteneren Aufenthalt. Gleichwohl hält das Gericht den Vortrag der Zeugin insoweit für im wesentlichen glaubwürdig, weil der Zeugin zum Elternhaus eine gewisse emotionale Beziehung zugebilligt werden kann, die eine derartige Nutzung bei vorhandener Nutzungsmöglichkeit glaubhaft erscheinen lässt.
bb) Aufgrund einer Gesamtwürdigung des gesamten Sachverhaltes unter Einschluss der Aussage der Zeugin ist das Gericht jedoch überzeugt, dass das Mietverhältnis nur zum Schein abgeschlossen wurde und die Zeugin das Haus aufgrund familiärer Verbundenheit nutzte. Dies stützt das Gericht zum einen auf die insoweit glaubhafte Aussage der Zeugin, dass die Zahlungen des Klägers an die Zeugin (auf den Erbschaftsanteil) mit der Mietzinsforderung (des Klägers) verrechnet worden seien. An einer anderen Stelle der Vernehmung spricht die Zeugin davon, sie „habe mit der einen Hand das Geld bekommen, mit der anderen habe ich es hingegeben”. Auch wenn der genaue Hergang der Zahlungs- oder Verrechnungsvorgänge wegen der berechtigten Aussageverweigerung im unklaren bleibt, so zeigt die Aussage der Zeugin doch, dass wirtschaftlich die vorgetragenen freiwilligen Zahlungen auf den Erbteil mit den vorgetragenen Mietzinszahlungen zusammenhingen, indem sie diese kompensierten.
Der wirtschaftliche Zusammenhang von Barzahlungen hin und Mietzahlung in die Gegenrichtung wird auch aus folgendem deutlich: Der Kläger trägt in den Streitjahren Barzahlungen an die Zeugin vor, die „auf den Erbanteil” geleistet worden seien. Folgende Zahlungen sind vorgetragen:
| Datum | Zahlungsweg | Betrag (DM) |
| 22.04.1993 | Überweisung | 5.000,– |
| 01.06.1993 | Überweisung | 5.000,– |
| 26.10.1995 | Überweisung | 5.000,– |
| 15.01.1996 | Bar | 3.000,– |
| 27.03.1996 | Überweisung | 15.579,– |
| 07.07.1996 | Bar | 10.000,– |
| 04.10.1996 | Überweisung | 10.000,– |
| 10.01.1997 | Bar | 10.000,– |
Dem seien die Daten der Barquittungen über die vorgetragenen Mietzinszahlungen gegenüber gestellt:
| Datum | Zahlungsweg | Betrag (DM) |
| 31.12.1996 | Bar | 3.000,– |
| 30.06.1997 | Bar | 6.000,– |
| 30.12.1997 | Bar | 6.000,– |
Bemerkenswert erscheint dem Gericht, dass die Datumsangaben auf den Barquittungen über die Mietzahlungen in relativ engem zeitlichen Zusammenhang mit den Datumsangaben auf den Barquittungen über die „Erbausgleichszahlungen” stehen und dass alleine diese zeitlich nahen Belege Barzahlungen belegen sollen, während die anderen Zahlungen als Überweisung erfolgten. Das Gericht hat zwar Zweifel daran, ob die vorgelegten Barbelege den tatsächlichen Geschehensablauf – insbesondere in zeitlicher Hinsicht – widerspiegeln. Denn ausweislich der Barbelege hätte zwischen der freiwilligen Erbausgleichszahlung und der Mietzahlung jeweils ein Zeitraum von einigen Tagen gelegen. Dagegen sagte die Zeugin aus, dass die Mietzahlungen verrechnet worden seien bzw. dass sie mit der einen Hand Geld hingegeben und mit der anderen erhalten habe. Nach Auffassung des Gerichts kann jedoch letztlich offen bleiben, ob kein Geld geflossen ist, weil es wie nach der Darstellung der Zeugin „verrechnet” oder „hin und hergegeben” wurde, ob Kläger und Zeugin von einer ernstlichen Verrechnung von Geldforderungen ausgingen, oder ob tatsächlich Barzahlungen nach den vorgelegten Barquittungen erfolgten. Jedenfalls ergibt sich aus jeder Sachverhaltsalternative, dass die Mietern nicht mit der Zahlung des Mietzinses belastet werden sollte. Daher ist der vorliegende Fall nicht anders zu behandeln, wie derjenige, in dem der Vermieter dem Mieter den Mietzins im Vorhinein zur Verfügung stellt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995 IX R 85/93, BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52).
Schließlich ergibt sich für das Gericht aus den wirtschaftlichen Verhältnissen der vorgeblichen Mieterin die Qualifikation als Scheingeschäft: Die Zeugin trägt vor, sie habe im Streitjahr in München eine 3-Zimmer-Wohnung von ca. 80 qm Wohnfläche bei einer Monatsmiete von im Streitjahr mindestens 800 EUR bewohnt. Darüber hinaus habe sie unter Einbringung eines Teils des aus dem Erbe erhaltenen Geldes eine Wohnung in B zur Vermietung gekauft, die ca. 63 qm groß sei und für deren Finanzierung sie monatlich ca. 350 EUR an die Bank zahle und 430 EUR Warmmiete erhalte. Die Zeugin gab an, Beamtin in der Besoldungsgruppe A11 zu sein und ein monatliches Nettogehalt von ca. 2.300 EUR zu beziehen. Sie unterhält einen Kleinwagen. Unter diesen Umständen erscheint es dem Gericht nicht als glaubhaft, dass die Zeugin für ein lediglich als Ferienhaus genutzten Haus eine weitere Miete von 1.000 DM wirtschaftlich trägt. Das Gericht würdigt vielmehr den Gesamtsachverhalt dahingehend, dass – sofern überhaupt von Mietzahlungen gesprochen werden kann – wirtschaftlich den Aufwand dafür der Kläger und nicht die Mieterin trug. Dass die Beklagten die Ausgleichszahlungen lt. Barquittungen auf den parallel laufenden Erbausgleich bezogen, geschah nach Überzeugung des Gerichts im besten Falle in Gestaltungsabsicht, anderenfalls zur bewussten Verschleierung. Jedenfalls kann – unterstellt die Parteien gingen tatsächlich von einer Verrechnung aus – nicht ernstlich von einer Verrechnung einer Forderung auf Erbausgleich mit einer Mietzinsforderung gesprochen werden, wenn – wie im Streitfall – die Mietzinszahlung durch eine gleichzeitige oder in kurzem Zeitabstand freiwillig erfolgende Erbausgleichszahlung kompensiert wird.
c) Selbst wenn das Gericht zu einer anderen Würdigung gekommen wäre und das Mietverhältnis nicht als Scheingeschäft zu qualifizieren wäre, könnte es unter den von der Rechtsprechung für Angehörigenmietverhältnisse aufgestellten Regeln nicht anerkannt werden. Zwar entspricht für sich genommen die Gestaltung im vorgelegten Mietvertrag, insbesondere auch die vereinbarte Miethöhe noch dem zwischen Fremden Üblichen. Allerdings muss von einer Gestaltung am Rande des noch Üblichen gesprochen werden, wenn eine halbjährliche Barzahlung im Nachhinein und für ein Haus, bei dem Nebenkosten in beträchtlicher Höhe anfallen – eine Warmmiete der genannten Höhe vereinbart wird. Diese Gestaltung bietet für Ermittlungen der Behörden aber auch des Gerichts keinerlei Ansatz, weil Nebenkosten durchgängig vom Eigentümer des Hauses getragen werden, so dass ein Wechsel der Nutzung sich objektiv weder dem Grunde nach, noch zeitlich fixierbar – etwa bei Versorgungsunternehmen – ermitteln ließe. Im vorliegenden Fall kommt als Besonderheit hinzu, dass eine Benutzung im Umfang eines Ferienhauses sowohl aus familiärer Verbundenheit, als auch in Ausübung der Mieterbefugnisse in Betracht kommt, so dass auch Ermittlungen etwa bei Nachbarn, Handwerkern, Lieferanten keine Antwort auf die Frage versprechen, ob der vorgetragene Mietvertrag tatsächlich in dem vorgetragenen zeitlichen Ablauf durchgeführt wurde. Schließlich hinterließ die Zeugin auch keine Spuren als Nutzer etwa eines Telefons. Insgesamt ist im vorliegenden Fall durch keinerlei nachträglich nicht in das Belieben der Zeugin und des Klägers gestellte objektive Beweismittel das Mietverhältnis nachgewiesen. Bei einer solchen Gestaltung sind nach der zitierten Rechtsprechung an den Nachweis der tatsächlichen Durchführung besonders hohe Anforderungen zu stellen. Diesen Anforderungen wird der Beweis des vorgetragenen Zahlungsweges durch Barquittungen und einen letztlich beliebig datierbaren Vertrag nicht gerecht. Die Zeugenaussage der Schwester belegt ebenfalls nicht eine Barzahlung, ja sie widerspricht dem Inhalt der Barquittung, wenn sie von „Verrechnung” spricht. Eine weitere Aufklärung, ob tatsächlich Bargeld geflossen ist, scheiterte angesichts der berechtigten Zeugnisverweigerung der Schwester. Die damit fortbestehenden Zweifel an der tatsächlichen Durchführung des Mietverhältnisses gehen angesichts der vorstehend geschilderten Gestaltung zu Lasten des Klägers, der für hierfür die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).
