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  • ·Fachbeitrag ·Umsatzsteuer

    Neues zur Umsatzbesteuerung von Bildungsleistungen

    von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Köln

    | Für Bildungsleistungen und deren umsatzsteuerliche Beurteilungen sollen durch die Einführung des Jahressteuergesetzes 2013 Erleichterungen geschaffen werden. Auf Leistungen, die im Zusammenhang mit dem Bildungsangebot erbracht werden, wird sich die Steuerfreiheit allerdings nicht konsequent ausdehnen. Im Urteil vom 8.3.12 (V R 14/11, SB 12, 124, Abruf-Nr. 121803) geht der BFH davon aus, dass auf die Unterbringung und Verpflegung von Seminarteilnehmern selbst der ermäßigte Steuersatz keine Anwendung findet. |

    1. Zum Jahressteuergesetz 2013

    Durch das Jahressteuergesetz sollen die für Bildungsleistungen maßgebenden Umsatzsteuerbefreiungen in § 4 Nr. 21 und 22 UStG an die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) angepasst werden. Erste Stellungnahmen vermitteln den Eindruck, dass sich durch die Reformierung dieser Vorschriften und eine Ausdehnung der Umsatzsteuerbefreiung Bildungsleistungen allerdings verteuern, und zwar als Folge einer sodann (weiter) eingeschränkten Vorsteuerabzugsberechtigung.

     

    1.1 Aktuelle Rechtslage

    Umsatzsteuerlich werden nach der derzeitigen Rechtslage Bildungsleistungen in mehreren Vorschriften des UStG angesprochen:

     

    • Nach § 4 Nr. 21a UStG sind von der Umsatzsteuer befreit die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie entweder als Ersatzschulen staatlich anerkannt oder erlaubt sind oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

     

    • Nach § 4 Nr. 21b UStG sind ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an Hochschulen und öffentlich allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder an privaten Schulen oder bildenden Einrichtungen, wenn diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21a UStG erfüllen.

     

    • Nach § 22a UStG sind von der Umsatzsteuer befreit die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbands dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend, d.h. zu mehr als 50 %, zur Deckung der Kosten verwendet werden.

     

    • Beherbergungs- und Beköstigungsleistungen, die im Zusammenhang mit dem Bildungsangebot stehen, sind nicht von der Umsatzsteuer befreit, es sei denn, es handelt sich um Einrichtungen, die überwiegend Jugendliche aufnehmen und soweit diese Leistungen an die Jugendlichen oder an die betreuenden Personen ausgeführt werden (§ 4 Nr. 23 UStG). Jugendliche in diesem Sinne sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahrs. Auch kann eine Befreiung für Jugendliche nach § 4 Nr. 25 UStG bei gewissen Leistungen nach dem SGB VIII in Betracht kommen.

     

    Diese Vorschriften zeigen im Gegensatz zur MwStSystRL ein sehr differenziertes Regelungssystem. Als besonders problematisch erweist sich bei der Anwendung nach nationalem Recht z.B. die umsatzsteuerliche Beurteilung von Kooperationsleistungen von Bildungseinrichtungen untereinander, da diese nicht unmittelbar den Teilnehmer erreichen. Erhebliche Unterschiede entstehen auch, wenn die Bildungsmaßnahme durch eine öffentlich-rechtliche, eine gemeinnützige oder eine gewerbliche Bildungseinrichtung erbracht wurde. Nach Art. 132 Abs. 1i MwStSystRL sind steuerbefreit,

    • der Schul- und Hochschulunterricht,
    • die Aus- und Fortbildung sowie
    • die berufliche Umschulung und

     

    damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

     

    Die mit den in Art. 132 Abs. 1i MwStSystRL genannten Leistungen eng verbundenen Umsätze müssen gemäß Art. 134 MwStSystRL zur Ausübung der Hauptleistung unerlässlich und wettbewerbsneutral sein. Nach Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL ist zudem steuerbefreit der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht.

     

    PRAXISHINWEIS | Der deutsche Gesetzgeber hat diese weitergehende europarechtliche Richtlinienbestimmung nicht fristgerecht umgesetzt.

    • Nach derzeitiger Rechtslage kann sich ein Steuerpflichtiger daher für die Beurteilung der Umsatzsteuerfreiheit der oben genannten Leistungen unmittelbar auf die gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen berufen (BFH 18.8.08, V R 71/03, BStBl II 06, 143).
    • Im Übrigen kann er sich aber auch auf die nationalen Bestimmungen berufen, falls diese für ihn günstiger sind, z.B. wegen eines im Einzelfall möglichen Vorsteuerabzugs. Er kann also an der Steuerpflicht seiner Umsätze nach nationalem Recht festhalten (sogenannte Rosinentheorie, siehe EuGH 9.8.07, C-253/07, Abruf-Nr. 083440).

     

    1.2 Jahressteuergesetz 2013

    Mit dem Jahressteuergesetz 2013 ist nun beabsichtigt, die Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen an die Vorgaben der europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie anzupassen. Die bestehenden Befreiungsvorschriften für Bildungsleistungen (§ 4 Nr. 21a und b UStG und § 4 Nr. 22a UStG) sollen einheitlich in einem § 4 Nr. 21 UStG zusammengeführt werden und Art. 132 Abs. 1i und j MwStSystRL umfassen.

     

    • Regelung im Entwurf
    • Umsatzsteuerfrei sind:
      • Schul- und Hochschulunterricht,
      • Aus- und Fortbildung sowie
      • berufliche Umschulung (Bildungsleistungen) und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, Ersatzschulen, die gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, und andere Einrichtungen mit vergleichbarer Zielsetzung sowie von Privatlehrern.
    • Eine vergleichbare Zielsetzung ist gegeben, wenn die Leistungen der Einrichtung geeignet sind, dem Teilnehmer spezielle Kenntnisse und Fähigkeiten zu vermitteln.
    • Nicht befreit sind Leistungen, die der reinen Freizeitgestaltung dienen.
    • Erbringt eine andere Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung Leistungen i.S. des Satzes 1, die auch der Freizeitgestaltung dienen können, sind diese nur befreit, wenn die Einrichtung keine systematische Gewinnerzielung anstrebt und etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, nicht entnommen, sondern zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen verwendet werden.

    1.2.1 Zweck der Steuerbefreiung

    Zweck der Steuerbefreiung ist es - so die Gesetzesbegründung - den Zugang zu den Bildungsleistungen nicht durch höhere Kosten zu versperren, die entstehen, wenn diese Tätigkeiten der Mehrwertsteuer unterworfen sind (Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 21 UStG S. 120). Zweck der Steuerbefreiung ist es weiterhin, eine gleichmäßige umsatzsteuerliche Behandlung der privaten und der öffentlichen Schulen herbeizuführen, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhaltenen Schulen gemäß § 2 Abs. 3 UStG regelmäßig nicht der Umsatzsteuer unterliegen (BFH 18.12.03, V R 62/02, BStBl II 04, 252).

     

    1.2.2 Definition der Bildungsleistung

    Zum Begriff der Bildungsleistungen enthält die Gesetzesbegründung unter anderem die Klarstellung, dass Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahmen umfassen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist unerheblich. Eine steuerbegünstigte Ausbildung, Fortbildung und berufliche Umschulung kann, entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung, auch im Rahmen von Tagesveranstaltungen erfolgen.

     

    Auf die Ziele der Personen, welche die Bildungsleistungen in Anspruch nehmen, kommt es nicht an. Unerheblich ist deshalb, ob tatsächlich ein Schul- oder Hochschulabschluss erreicht werden soll oder die Bildungsleistungen diesen Personen lediglich dienen. Daher können auch Maßnahmen im frühkindlichen Bereich Bildungsmaßnahmen sein.

     

    1.2.3 Klarstellungen durch die Neuregelung

    Auch können selbstständige Lehrer (uneingeschränkt) dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistungen an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen umsatzsteuerfrei erbringen. Erfreulich ist auch die Klarstellung, dass es auf die Rechtsform des Unternehmers nicht mehr ankommt, da nunmehr unstreitig ist, dass die Leistungen der Personenzusammenschlüsse oder juristischen Personen, die Unterricht an anderen Bildungseinrichtungen erteilen, auch von der Umsatzsteuer befreit sind.

     

    Mit der Neuregelung der umsatzsteuerlichen Bestimmungen zum Bildungsbereich hat der Gesetzgeber im Wesentlichen Klarstellungen bewirkt, indem er ohnehin anwendbares EU-Recht umgesetzt hat. Die nationalen Gerichte hatten sich, soweit Steuerbefreiungen im Bildungsbereich in Anspruch genommen werden wollten, ohnehin schon an die MwStSystRL und die Rechtsprechung des EuGH (EuGH 14.6.07, C 445/05-Werner Harderer, UR 07, 592; 28.1.10, C-473/08-Eulitz, Rn. 27, DStR 10, 219; 14.6.07, C 434/05-Horizon College, Rn. 16, UR 07, 587; Wagner/Raudszus, UStB 07, 283, 291) orientiert. Zum Bestandteil der Befreiung gehören alle Elemente, die den organisatorischen Rahmen der Einrichtung ausmachen, in der der Unterricht erteilt wird. Zur näheren Bestimmung der „eng verbundenen Umsätze“ verweist die Gesetzesbegründung ausdrücklich auf das EuGH Urteil vom 14.6.07, a.a.O.).

     

    PRAXISHINWEIS | Für bislang nach dem oben genannten Günstigerprinzip verfahrende gewerbliche Anbieter kann die Neuregelung allerdings im Einzelfall negative Auswirkungen haben, da diese sich künftig nicht mehr auf die (engere) nationale Vorschrift berufen können. An dieser Stelle setzt auch die Kritik zum Jahressteuergesetz 2013 ein.

    1.3 Kritik am Jahressteuergesetz

    Als wesentlicher Kritikpunkt der Umsetzung wird angeführt, dass das Ziel, nämlich Bildung kostengünstig(er) anzubieten, nicht erreicht werde. Schulungs- und Fortbildungsleistungen würden für vorsteuerabzugsberechtigte Leistungsempfänger sogar teurer. Diese Wirkung ist auf den fehlenden Vorsteuerabzug aufseiten der Schulungsunternehmen zurückzuführen. Da die Bildungseinrichtungen nunmehr infolge ihrer umsatzsteuerfreien Ausgangsleistungen Mehrwertsteuer aus Vorleistungen, wie beispielsweise der Anmietung von Schulungsräumen, Erstattung von Reise- und Hotelkosten der Dozenten sowie im Zusammenhang mit bereitzustellenden Schulungsunterlagen nicht länger als Vorsteuer in Abzug bringen können, stellen diese Beträge nunmehr eine tatsächliche Kostenbelastung bei den Bildungsanbietern dar (so Gastkommentar von Seewald, Präsident des Deutschen Steuerberaterverbands e.V., Der Betrieb, Nr. 20 vom 18.5.12.).

     

    Auch bei Bildungseinrichtungen, die planen, selbst ein Schulungsgebäude zu errichten, wirke sich die Umsatzsteuerbefreiung wegen des fehlenden Vorsteuerabzugs negativ aus. Noch schlimmer treffe es die - so Seewald weiter - die ihr Bauvorhaben bereits realisiert haben und der umsatzsteuerlich relevante 10-jährige Berichtigungszeitraum noch nicht beendet ist. Diese (zusätzlichen Belastungen) könnten entweder nur weitergereicht werden oder durch Kosteneinsparungen (im Wesentlichen im Personalbereich) abgefangen werden.

     

    Deshalb wird vorgeschlagen, insbesondere die durch Art. 133 MwStSystRL möglichen Gestaltungsspielräume zu nutzen. Demnach könnte die Umsatzsteuerbefreiung national an bestimmte Verknüpfungen wie z.B. die fehlende Gewinnerzielungsabsicht gebunden werden.

     

    Im gegenwärtigen Gesetzgebungsverfahren wird insofern der Dialog zur Herbeiführung einer differenzierenden Lösung gesucht.

    2. Entscheidung des BFH vom 8.3.12

    Dieses Urteil behandelt die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unterbringung und Verpflegung von Seminarteilnehmern. Eine gemeinnützige GmbH veranstaltete Seminare; die Teilnahmegebühr war unstreitig umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 22 UStG. Für die Beherbergung und Verpflegung wandte die gemeinnützige GmbH den ermäßigten Steuersatz an. Sie vertrat die Auffassung, dass hier die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG erfüllt seien. Dies sah der BFH anders.

     

    Die gemeinnützige GmbH betreibt - so der BFH - mit diesen Dienstleistungen einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Zwar erbrachte sie ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs gemäß § 68 Nr. 8 AO. Einem solchen Zweckbetrieb unterfallen neben Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art von Volkshochschulen und anderen Einrichtungen auch die Beherbergung und Beköstigung der Teilnehmer durch diese Einrichtungen. Gleichwohl unterliegen diese Leistungen nicht dem ermäßigten Steuersatz, da auf Leistungen eines Zweckbetriebs die Steuerermäßigung nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG anzuwenden ist.

     

    Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen eines Zweckbetriebs ist es erforderlich, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Die Zweckbetriebseigenschaft i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG ist nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen.

     

    Im Streitfall stellte das Gericht fest, dass der Zweckbetrieb der Beherbergung und Verpflegung vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient. Zusätzliche Einnahmen liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks - Förderung der Volks- und Gesundheitsbildung nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO - nicht unerlässlich sind.

     

    PRAXISHINWEIS | Die Annahme einer Umsatzsteuerbefreiung war nicht Klagegegenstand. Dennoch hat der BFH in dem Urteil festgestellt, dass selbst, wenn sich die Parteien über die Umsatzsteuerfreiheit streiten würden, eine solche nicht vorläge. Die Verpflegung und die Unterbringung von Seminarteilnehmern ist weder als eng verbundene Dienstleistung noch als Nebenleistung zur Aus- und Fortbildung steuerfrei, da es sich nicht um eine unerlässliche Leistung handelt, sondern um eine für die Aus- und Fortbildung nützliche Maßnahme, die vorrangig dazu dient, den Komfort und das Wohlbefinden bei der Inanspruchnahme der Bildungsmaßnahme zu steigern.

    An dieser Auffassung wird sich auch durch die neue gesetzliche Regelung nichts ändern. Die Begründung zum Jahressteuergesetz 2013 hat diesen Gesichtspunkt wortgleich aufgegriffen.

    3. Ausblick

    Durch das Jahressteuergesetz erfolgt nach Auffassung der Verfasserin eine konforme Angleichung an die MwStSystRL. Zugleich bewirkt diese Angleichung aber auch, dass gewerbliche Anbieter ihre Leistungen - mangels Vorsteuerabzugs - teurer anbieten müssen oder Einsparungen vornehmen werden, falls an der jetzigen Entwurfsfassung festgehalten werden sollte (siehe dazu auch Hättich/Renz zum Entwurf zum JStG 2012, NWB 34/2012).

     

    Hinsichtlich der Leistungen, die nicht unerlässlich im Zusammenhang mit dem Bildungsangebot sind, wird es jedoch keine Begünstigung geben. Hier ist der Regelsteuersatz anzuwenden, auch für gemeinnützige Einrichtungen, die bislang gerne den ermäßigten Steuersatz wegen Annahme eines Zweckbetriebs angesetzt hatten. Speziell für Unterbringungsleistungen bleibt aber anzumerken, dass auch im Bildungsbereich der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Nr. 11 UStG angesetzt werden kann.

     

    Weiterführende Hinweise

    • Zu Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen bei steuerfreien Seminaren, BFH SB 12, 124, Abruf-Nr. 121803
    • Zu Bildungsstiftungen - Stipendien und Übernahme von Studiengebühren, Ritter, SB 12, 72 und 89
    Quelle: Ausgabe 10 / 2012 | Seite 184 | ID 35748000