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·Fachbeitrag ·Mustersatzungen (Teil 6)

Mehr- und Vielzahl von Satzungszwecken

von RA Dr. Christoph Mecking, Geschäftsführender Gesellschafter des Instituts für Stiftungsberatung, Berlin (www.stiftungsberatung.de)

| Stifter bzw. ihre Berater und die Finanzbehörden sind in Fragen der Satzungsgestaltung nicht immer einer Meinung. Wie in den bisherigen Beiträgen dieser Reihe gezeigt wurde, bieten schon die Formulierung und Umsetzung des Stiftungszwecks reichlich Diskussionsstoff. Dieser Beitrag greift weitere Beispiele zur Häufung von Stiftungszwecken auf. |

1. Vorratszwecke

Bei einer Stiftung, die viele Satzungszwecke erhalten sollte (SB 16, 219, Beispiel 12) wurde der Verweis in der Satzung auf die einschlägige Fundstelle in der AO vom Finanzamt (FA) beanstandet. Bei der Satzungsgestaltung war überlegt worden, die inhaltliche Zweckbestimmung der Förderkörperschaft („Förderung von Menschen in der Bewältigung schwieriger Lebenssituationen, bei der Übernahme gesellschaftlicher Verantwortung und in konkreten Notlagen“) in den Vordergrund zu stellen. Damit sollte die umständliche Wiederholung des Wortlauts der verschiedenen, in § 52 Abs. 2 AO genannten Zweckbereiche vermieden werden. Zur Klarstellung und aus technischen Gründen wurde nur auf die jeweiligen Ziffern des § 52 Abs. 2 AO verwiesen. Da die Stiftung auch als „Fundraising-Instrument“ (Mecking, in: Urselmann (Hrsg.): Handbuch Fundraising, 2016, 213) eingesetzt werden sollte, war eine möglichst leser-, sprich: spenderfreundliche Gestaltung der Satzung gefragt.

 

Das FA sah in diesem Fall aber auch noch weitere „Stolpersteine“. Der Satzungsentwurf sah einen umfassenden Katalog von steuerbegünstigten Zwecksetzungen vor. Diese konnten und sollten jedenfalls zu Beginn der Stiftungstätigkeit nicht alle gleichzeitig oder in einem engeren Zusammenhang verfolgt werden. Das FA griff hier die Problematik der Zulässigkeit von Vorratszwecken auf. Die Debatte darum hat vor allem in den letzten zwanzig Jahren im Zusammenhang mit Bürgerstiftungen an Intensität gewonnen (Schiffer, SB 15, 230; 16, 8, 48, 69). Das Thema wird besonders bemüht, wenn das anfänglich eingebrachte Grundstockvermögen relativ niedrig ausfällt, etwa mit dem Hinweis, dass die Anzahl der Satzungszwecke sich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Körperschaft orientieren solle.

 

  • Beispiel 13: Vorratszwecke müssten gleichzeitig verwirklicht werden

Im Schreiben der Finanzbehörde hieß es: „Die tatsächliche Geschäftsführung muss auf die Erfüllung aller satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein (§ 63 AO). Bei dem zugesicherten Grundvermögen der Stiftung scheint eine dauernde und nachhaltige Erfüllung aller genannten Satzungszwecke nicht möglich zu sein. Gemäß Nr. 5 des AEAO zu § 51 Abs. 1 AO ist die bloße Absicht, zu einem ungewissen Zeitpunkt einen der Satzungszwecke zu verwirklichen, nicht ausreichend.

Zwar ist es für die Steuerbegünstigung einer Körperschaft grundsätzlich nicht schädlich, wenn nicht alle Satzungszwecke in jedem Jahr gleichermaßen verfolgt werden, aber die Körperschaft muss sich bemühen, jeden ihrer steuerbegünstigten Zwecke gegenwartsnah, d. h. gegenwärtig oder so frühzeitig, wie nach den Umständen möglich, zu verwirklichen. Ich weise vorsorglich darauf hin, dass im Rahmen der tatsächlichen Geschäftsführung in jedem Fall eine nachhaltige und dauerhafte Verwirklichung sämtlicher Zwecke stattfinden muss. Ich empfehle, sich vielleicht eher nur auf einige wenige Zwecke zu beschränken.“

 

Es ist a. M., dass die in § 80 Abs. 2, § 81 Abs. 1 S. 3 Nr. 3, § 87 BGB verwendete Singularform keine Vorgabe enthält, wonach die Stiftung nur einen einzigen Zweck erhalten dürfe. Vielmehr ist es dem Stifter nicht verwehrt, in der Satzung der Stiftung zugleich oder nacheinander mehrere Zwecke zu geben (Beispiele solcher „gemischten Stiftungen“ bei Nissel, in: Werner/Saenger (Hrsg.): Die Stiftung, 2008, Rn. 221). Er kann bestimmen,

  • dass sie sich gegenseitig ergänzen oder überschneiden,
  • geschlossen formuliert sind, in bestimmter Zeit also ein erreichbares Ziel verwirklicht werden soll, oder
  • prinzipiell zeitlich unbegrenzt realisierbar sind,
  • gleichzeitig, nacheinander, alternativ oder kumulativ verfolgt werden, oder
  • eine andere oder keine Prioritätenfolge beachtet, Haupt- und Nebenzwecke vorgesehen werden sollen.

2. Kritik an einer Mehrzahl steuerbegünstigter Zwecke

Gegen eine große Spannweite von Förderzwecken wird aus steuerlicher Sicht oft eingewandt, sie könne zu einer „Überladung“ der Satzung mit steuerbegünstigten Zwecken führen, in Einzelfällen würden sogar sämtliche Zwecke der §§ 52 bis 54 AO genannt. In diesen Fällen „sollte eine gewissenhafte Abwägung zwischen einer ernsthaften und nachhaltigen Zweckverwirklichung und der Absicht einer gelegentlichen Förderung der steuerbegünstigten Zwecke erfolgen. Diese kann im letzteren Fall alternativ durch eine Mittelweitergabe nach § 58 Nr. 2 AO erfolgen“ (Buchna u. a., Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., 58). Dass eine Flexibilisierung über § 58 Nr. 2 AO bei Stiftungen nur in Ausnahmefällen möglich ist, wurde schon ausgeführt (SB 16, 218).

 

Wie in Beispiel 13 wird ergänzend auch darauf abgestellt, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Satzung entsprechen muss. Daran anknüpfend wird argumentiert, dass gemeinnützige Körperschaften ihre Satzungszwecke „gegenwärtig“ verfolgen müssten (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl., Rn. 4.130). Für unschädlich wird es zwar gehalten, wenn eine Körperschaft längere Zeit durch außergewöhnliche, von ihr nicht zu beeinflussende Umstände gehindert ist, ihre steuerbegünstigten Zwecke zu erfüllen (BFH 11.12.74, I R 104/73, BStBl II 75, 458). Sie müsse jedoch anstreben, den steuerbegünstigten Zweck so früh wie möglich wieder zu erfüllen. Bei mehreren gemeinnützigen Zwecken, sei es für die Steuerbegünstigung nicht notwendig, dass diese stets gleichzeitig und in gleichem Umfang verfolgt werden. Es müsse jedoch erkennbar sein, dass kein Zweck dauerhaft unberücksichtigt bleibt (Buchna, a.a.O., 58). Genannt wird etwa ein 3-jähriger Überwachungszeitraum, in dem „sämtliche Satzungszwecke erkennbar zu verfolgen“ sein sollen (OFD NRW, Stiftungen aus steuerlicher Sicht, Arbeitshilfe, Stand: 1.10.16). Die Aufnahme sog. „Vorratszwecke“ seien wegen eines „Grundsatzes zeitnaher Zweckerfüllung“ unzulässig.

3. Keine gemeinnützigkeitsrechtliche Einschränkung

Eine überzeugende gesetzliche Grundlage für diese enge Auffassung wird indes nicht genannt (Schiffer, SB 15, 232). Vielmehr besteht gemeinnützigkeitssteuerrechtlich grundsätzlich keine Einschränkung bei der Anzahl der Satzungszwecke. Insbesondere besteht kein Zweifel, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft mehrere Zwecke nebeneinander verfolgen darf (so eindeutig auch Nr. 2 S. 1 des AEAO zu § 56 AO; vgl. auch BFH 20.12.78, I R 21/76, BStBl II 79, 496).

 

Dass der Gesetzgeber teilweise den Singular (§ 59, § 52 Abs. 2 S. 1 AO) und teilweise den Plural (§ 51 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1, § 52 Abs. 1 S. 1, § 56 AO) benutzt, hat allein redaktionelle Gründe. Weder nach den Voraussetzungen der Steuerbegünstigung (§ 59 AO) noch nach dem Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO; dazu Dietz, SB 13, 108) ist eine Einschränkung der Zweckanzahl ersichtlich. Und auch die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 Abs. 1 AO) verdeutlichen lediglich, dass sich Satzungszweck und Umsetzung im Rahmen der gesetzlich festgelegten und damit anerkannten steuerbegünstigten Zwecke bewegen müssen (BFH 23.11.88, I R 11/88, BStBl II 89, 391).

 

Beachten Sie | Das macht auch Sinn, denn nur dann ist gewährleistet, dass die steuerlich privilegierte Tätigkeit die dafür gesetzten gesetzlichen Bedingungen erfüllt. Die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung sind aber auch dann eingehalten, wenn nur einer von mehreren Zwecken erfüllt wird.

 

Darüber hinaus spannen letztlich auch andere Satzungsregelungen einen Rahmen auf, der bei der tatsächlichen Geschäftsführung nicht zu jeder Zeit vollständig ausgeschöpft wird. So etwa, wenn es um die Möglichkeit der Vermögensumschichtung, einer Mittelbeschaffungsaktivität oder den Einsatz von Hilfspersonen geht. Entsprechende Formulierungen werden in der Praxis - zu Recht - nicht beanstandet. Es ist aus Gründen einer effektiven und effizienten Stiftungsarbeit geradezu notwendig, satzungsmäßig Möglichkeiten einzuräumen, von denen nur im Eventualfall Gebrauch gemacht wird.

 

Die im Beispiel zu Nr. 5 S. 3 des AEAO zu § 51 Abs. 1 AO zitierte Auffassung der Finanzverwaltung bezieht sich auf ein Urteil des BFH (23.7.03, I R 29/02, BStBl II 03, 930) und betrifft eine abweichende Fallgestaltung. Hier ging es darum, dass ein Segelverein über Jahre die Zweckverwirklichung nur vorbereitete. Das Gericht nahm an, dass durch solche Vorbereitungshandlungen die tätigkeitsbezogenen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt seien, wenn sie nur „ernsthaft auf die Erfüllung eines steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks gerichtet und hierzu objektiv geeignet “ sind; „die bloße Absicht, irgendwann einen der Zwecke zu verwirklichen“ genüge nicht (a.a.O., 932). Für die Thematik der Vorratszwecke gibt diese Entscheidung indes nichts her. Sie bezieht sich lediglich auf die Frage, welcher Zeitraum für die Dauer einer Vorbereitungs- und Planungsphase noch angemessen ist.

4. Ziel von Vorratszwecken: Flexibilität und Zukunftsfähigkeit

Die Gründer von Bürgerstiftungen, Förderstiftungen und anderen gemeinnützigen Organisationen wollen mit einer größeren Auswahl von Zwecksetzungen nach § 52 Abs. 2 AO die Satzung offenhalten, damit sie flexibel auf Herausforderungen und zukünftige Ereignisse reagieren können. Zweckerweiterungen, die stiftungsrechtlich mitunter schwierig sind, sollen damit vermieden werden. Die Auswahl bezieht sich auf die steuerlichen Zwecksetzungen, für die es vorstellbar ist, im Zusammenhang mit dem regional oder inhaltlich gewünschten Anliegen, Mittel zu beschaffen. Sie beabsichtigen auch ernsthaft die Verfolgung aller genannten Zwecke; es ist nur nicht von vorneherein absehbar und planbar, wann es soweit ist. Nicht zuletzt angesichts des Ewigkeitscharakters einer Stiftung ist das hinzunehmen.

 

Geht es einer Bürgerstiftung typischerweise um Förderungen in ihrem geografisch ausgerichteten Aktionsgebiet und will sie in einem breiten Spektrum des städtischen oder regionalen Lebens wirken, liegt es nahe, den Stiftungszweck breit auszurichten. Er umfasst i. d. R. den kulturellen Sektor, Jugend und Soziales, das Bildungswesen, Natur und Umwelt und den Denkmalschutz („Merkmale einer Bürgerstiftung“ Nrn. 4 und 6; www.buergerstiftungen. org). Auf diese Weise ist die Bürgerstiftung recht frei in der Weitergabe von Mitteln nach § 58 Nr. 1 AO an andere steuerbegünstigte Körperschaften vor Ort.

 

Ähnliche Überlegungen liegen auch für Förderstiftungen wie im Eingangsbeispiel nahe. Auf diese Weise können sie ein breites inhaltliches Angebot für die Übernahme von zweckempfohlenen Zustiftungen und Spenden, Themen- und Stiftungsfonds oder nicht rechtsfähigen Stiftungen bereitstellen sowie weiteres finanzielles bürgerschaftliches Engagement motivieren und anziehen, das wiederum der Allgemeinheit zugutekommt.

 

Die Aufnahme mehrerer steuerlicher Zwecke wird selbst dann nützlich sein, wenn ein engerer Fokus gewählt wird. So kann es für eine Stiftung, deren Ziel die Bekämpfung einer bestimmten Krankheit ist, sinnvoll sein, wenn sie neben der Förderung von Wissenschaft und Forschung (Klärung der Krankheitsursachen) auch die Förderung der Bildung (Aufklärung über die Erkrankung und ihre Konsequenzen), des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege (Entwicklung von Behandlungsstandards) oder die Mildtätigkeit (Hilfe in individuellen Krankheitsfällen) in den Kanon ihrer steuerlichen Zwecke aufnimmt. Das muss selbst dann gelten, wenn sich der Maßnahmenplan für die ersten Jahre nur auf die Verwirklichung eines der erfassten steuerbegünstigten Zwecke bezieht. Dem Satzungszweck (Krankheitsbekämpfung) wird dann ebenso Genüge getan, wie sein steuerlicher Rahmen eingehalten wird.

 

Auch wenn der Stifter ausdrücklich keine Hierarchie der Zwecke angegeben hat, gibt es keine Notwendigkeit, sie „annähernd gleichmäßig zu verfolgen“ (so aber Staudinger-Hüttemann/Rawert, BGB, 2011, § 81 Rn. 42). Ein solcher Automatismus, wie er oft in Verwaltung von Stiftungen durch Kreditinstitute zu beobachten ist, würde vielmehr gegen das Gebot einer wirksamen Verfolgung der Stiftungszwecke verstoßen.

5. Unterschiedliche Handhabung in der Praxis

Vor diesem Hintergrund verwundert es nicht, dass die Finanzämter über Vorratszwecke „unterschiedlich großzügig“ (Hüttemann, a.a.O.) entscheiden. Anders als das Finanzamt im beschriebenen Fall sieht es etwa die Bayerische Finanzverwaltung (25.6.97, 33-50177-19/11-32 948, DB 97, 1746) für die Steuerbegünstigung als unschädlich an, wenn die Körperschaft mehrere Satzungszwecke hat und in jedem Jahr mindestens einen davon verfolgt.

 

Und in der Tat sollte der formalen Forderung, alle in der Satzung benannten steuerbegünstigten Zwecke müssten regelmäßig bedient werden, dadurch in der tatsächlichen Geschäftsführung zu begegnen sein, dass jeder von ihnen mit einer Förderung i. H. v. einem Euro bedient wird. Ein Ergebnis, das die Zweifelhaftigkeit der Argumentation, Vorratszwecke seien unzulässig, nochmals unterstreicht.

 

Zur Absicherung wird noch vorgeschlagen, die Geschäftsführung der gemeinnützigen Körperschaft solle dokumentieren, dass sie sich laufend mit allen satzungsmäßigen Zwecken befasse und erklären, weshalb sie nur einen Teil in ihrer Tätigkeit verfolge, etwa weil es an passenden Förderprojekten oder zweckbezogenen Mittel fehle (Dietz, SB 13, 110) oder, warum sie die anderen Zwecke vorrangig verfolge. Auch soll es sich anbieten, in der Satzung ausdrücklich festzulegen, dass nicht alle Zwecke gleichzeitig zu erfüllen sind. Allerdings wird auch ein solcher Hinweis kritisiert, wie der folgende Fall zeigt.

 

  • Beispiel 14: Stiftungszwecke nicht dauerhaft unberücksichtigt lassen

Im Satzungsentwurf hieß es: „Der Stiftung steht es frei, bei der Verwirklichung ihres Zwecks nur in einem Teil der Förderbereiche tätig zu sein.“

Dazu die Finanzverwaltung: „Ich weise darauf hin, dass die tatsächliche Geschäftsführung auf die Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke gerichtet sein muss. Es darf kein Zweck dauerhaft unberücksichtigt bleiben. Daher empfehle ich diese Bestimmung ersatzlos zu streichen.“

 

Was sich hier erneut zeigt, ist die ausführlich erläuterte, unzulässige begriffliche Vermengung der allgemeinen Ausrichtung der Stiftung mit einer Vollständigkeit der in der Satzung genannten steuerbegünstigten Zwecke. Solange die Stiftung satzungsmäßige steuerbegünstigte Zwecke tatsächlich unmittelbar, ausschließlich und fortlaufend verwirklicht, erfüllt sie die in den §§ 51 ff. AO und den Einzelsteuergesetzen gegebenen Bedingungen für die Zuerkennung der Steuerbegünstigungen. Als Kompromiss mag die Hinzufügung des Wortes „zeitweilig“ hilfreich sein; zwingend ist das nicht.

 

Weiterführende Hinweise

  • Teil 1 bis 5 der Beitragsreihe in SB 16, 134, 143, 173, 182, 216
  • Der Beitrag wird mit weiteren Hinweisen zur Anwendung der steuerlichen Mustersatzung in der Praxis fortgesetzt. Eigene Erfahrungen mit den Finanz- und Stiftungsbehörden zur Satzungsgestaltung an den Verfasser sind willkommen. Sie erreichen ihn unter: c.mecking@stiftungsberatung.de.
Quelle: Ausgabe 12 / 2016 | Seite 233 | ID 44392529