· Fachbeitrag · Besteuerung
Gewerbliche Beteiligungen: Steuerpflicht für „Sachdividende“
von RA Berthold Theuffel-Werhahn, FA StR, FA HGR, Leiter des Bereichs Stiftungsberatung, PricewaterhouseCoopers GmbH, Kassel
| Gemeinnützige Stiftungen müssen im Interesse ihrer Steuerbegünstigung nicht nur §§ 51 bis 68 AO einhalten. Auch sofern sie gewerbliche Beteiligungen im Rahmen der Vermögensverwaltung halten, wird ihre Einkommens- und Vermögenssituation wesentlich von Steuerregeln für diese Beteiligungsgesellschaften mit beeinflusst. Ein Beispiel bildet die Entscheidung des BFH vom 11.4.18, R 34/15, Abruf-Nr. 205476 . |
1. Sachverhalt
Frau B verstarb im Jahr 1988 und vererbte ihrer zuvor errichteten gemeinnützigen Stiftung Aktien an der damaligen A-AG. Im Jahr 2002 übertrug die Stiftung ein großes Aktienpaket an der A-AG auf eine zu diesem Zweck erworbene „Vorrats-GmbH“. Nach dem Einbringungsvertrag stand der GmbH die Gewinnberechtigung aus den Aktien ohne Ausgleichsansprüche der Stiftung allein zu. Ausgeschüttete Dividenden der A-AG flossen der GmbH zu und wurden zum Teil an die Stiftung als Vorabausschüttung weitergegeben. Drei Jahre später (2005) beschloss die Stiftung in der Gesellschafterversammlung der GmbH, die Aktien im Wege einer Sachausschüttung und unter Ansatz des Buchwerts der Aktien wieder an die Stiftung zurückzuübertragen.
Im Rahmen der Außenprüfung behandelten die Prüfer die Rückübertragung der Aktien im Jahr 2005 ‒ wie die GmbH ‒ als Sachausschüttung.
Beachten Sie | Bei einer Sachausschüttung erhalten die Gesellschafter kein Geld, sondern körperliche Gegenstände oder Rechte, z. B. eigene Aktien. Entsprechend § 58 Abs. 5 AktG (eine eigene Regelung fehlt im GmbHG) kann die Gesellschafterversammlung die Ausschüttung einer Sachdividende beschließen, sofern dies in der Satzung vorgesehen ist, vgl. MüKo-AktG/Bayer, 4. Aufl. 2016, AktG § 58 Rn. 128.
Für die Bewertung gingen die Prüfer von dem Verkehrswert der Aktien sowie einem Paketzuschlag in Höhe von 20 Prozent des Kurswerts zum Übertragungszeitpunkt aus.
Beachten Sie | Ist eine Anzahl von Aktien (an derselben AG), die einem Aktionär gehören, infolge besonderer Umstände ‒ z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beeinflussung der Geschäftsführung oder die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht ‒ wertvoller, als die Summe der Kurswerte für die einzelnen Aktien beträgt, ist der gemeine Wert des Aktienpakets maßgebend („Paketzuschlage“), § 11 Abs. 3 BewG, vgl. Rössler/Troll/Eisele, § 11 BewG Rn. 50, vgl. auch Aristoteles: „Das Ganze ist mehr als die Summe seiner Teile“ (verkürzt).
Hieraus folgerten die Prüfer eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), die zwar gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit sei. Einen Betrag in Höhe von 5 Prozent dieser vGA berücksichtigten die Prüfer gemäß § 8b Abs. 3 S. 1 KStG aber als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Demgemäß erhöhe sich das zu versteuernde Einkommen der GmbH um einen bestimmten ‒ nicht genannten ‒ Betrag x (und damit auch die Steuerlast bei der GmbH).
Beachten Sie | Die Dividende, die von einer GmbH an eine steuerbegünstigte Stiftung ausgeschüttet wird, ist zwar steuerfrei. Voraussetzung: Die Stiftung hält die Beteiligung an der GmbH nicht in ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Falls doch, dürfen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe sind, insgesamt 35.000 EUR im Jahr nicht übersteigen. Für diese 5 Prozent nicht abzugsfähige Betriebsausgabe muss die GmbH aber Körperschaft- und Gewerbesteuer zahlen (≈ 1,5 Prozent der Sachausschüttung), die dadurch wiederum liquiditätsmäßig der Ausschüttung an die Stiftung entzogen werden.
Dagegen richtete sich die Klage der GmbH, die in erster Instanz zum überwiegenden Teil Erfolg hatte: Zwar ging das FG Hessen ebenfalls von einer gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreiten vGA aus. Es beschränkte aber im Wege verfassungskonformer Auslegung zugunsten der GmbH den Hinzurechnungsbetrag von 5 Prozent dieses „Gewinns“ auf die Wertsteigerung der Aktien an der A-AG im Zeitraum zwischen dem 22.12.03 und dem Zeitpunkt der Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung.
Beachten Sie | Hierzu muss man wissen, dass der Gesetzesbeschluss über die „5-Prozent-Regelung“, § 8b Abs. 3 S. 2 KStG, erst am 22.12.03 endgültig gefasst worden ist. Das FG Hessen sah eine verfassungswidrige unechte Rückwirkung in der Anwendung der „5-Prozent-Regelung“ auf den gesamten Zeitraum von der Übertragung des Aktienpakets auf die GmbH bis zu seiner Rückübertragung auf die gemeinnützige Stiftung.
Das ging der GmbH jedoch nicht weit genug: Sie wollte erreichen, dass überhaupt keine nicht abziehbaren Betriebsausgaben i. S. d. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG berücksichtigt werden.
2. Rechtliche Würdigung
Die GmbH ‒ und damit mittelbar auch ihre Gesellschafterin, die gemeinnützige Stiftung ‒ wurde enttäuscht: Den in der ersten Instanz erzielten Vorteil für die GmbH kassierte der BFH und wies die Klage insgesamt ab.
2.1 Verdeckte versus offene Gewinnausschüttung
Während das FG Hessen eine vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung angenommen hatte, weil die GmbH auf ein angemessenes Entgelt für die Rückübertragung des Aktienpakets verzichtet habe, sah der BFH die Rückübertragung der Aktien auf die Stiftung im Jahr 2005 als Gegenstand einer offenen Gewinnausschüttung in Form einer Sachausschüttung.
Die von der GmbH beschlossene Sachausschüttung des Aktienpakets an die Stiftung habe auf einem (ordnungsgemäßen) Gewinnverwendungsbeschluss beruht und zu einer offenen Gewinnausschüttung geführt. Zwar hatte die GmbH in ihrem Gewinnverwendungsbeschluss die auszuschüttenden Aktien mit dem Buchwert angegeben und damit sei handelsrechtlich ‒ in zulässiger Weise ‒ die Buchwertmethode zur Anwendung gekommen. Deswegen könne aber die Sachausschüttung nicht steuerrechtlich in Höhe des Buchwerts als offene Gewinnausschüttung und in Höhe des Differenzbetrags gegenüber dem gemeinen Wert als vGA qualifiziert werden.
2.2 Wie sind die Aktien zu bewerten?
Eine ausdrückliche Vorschrift über die Bewertung offener Gewinnausschüttungen fehle im Körperschaftsteuerrecht. Daher sei nach §§ 1, 9 BewG der gemeine Wert zugrunde zu legen. Dies habe der BFH bereits für die Ermittlung der Höhe einer vGA entschieden. Nichts anderes könne für die Bewertung einer offenen Gewinnausschüttung (hier in Form einer Sachdividende) gelten, da nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG die Verteilung des Einkommens die Ermittlung des Einkommens nicht berühren dürfe und diese Rechtsfolge gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG „auch“ für vGAen zu beachten sei. Die Zusammenschau beider Regelungen lasse nur den Schluss zu, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen denselben Bewertungsgrundsätzen unterworfen seien.
Beachten Sie | Die GmbH hatte argumentiert, dass aufgrund eines Verweises in § 8 Abs. 1 KStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG auch im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung die § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG und damit insbesondere die Vorschriften über Entnahmen und Einlagen sowie deren Bewertung (§§ 6 ff. EStG) anzuwenden seien. Diese Vorschriften erlauben eine Buchwertfortführung, sodass stille Reserven nicht aufgedeckt werden müssen. Dem erteilte der BFH ‒ im Wesentlichen aus systematischen Gründen ‒ eine Abfuhr.
Verschiedene steuerrechtliche Bestimmungen erlauben eine Überlassung von Wirtschaftsgütern an gemeinnützige Körperschaften ohne die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven. Hierzu gehören z. B. § 13 Abs. 4 KStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG und § 9 Abs. 2 S. 3 KStG. Die genannten Bestimmungen enthielten aber lediglich Regelungen zu einzelnen Sachverhalten, ein allgemeines Rechtsprinzip ließe sich den Vorschriften nicht entnehmen.
2.3 Rückwirkung der „5-Prozent-Regelung“ verfassungsgemäß
Mit der „5-Prozent-Regelung“ ginge in diesem Fall auch keine unzulässige Rückwirkung einher, meint der BFH. Zwar würden mit der „5-Prozent-Regelung“ zwischenzeitliche Wertzuwächse von Anteilen i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG in die Bemessungsgrundlage für die gesetzlich fingierten Betriebsausgaben einbezogen. Ein Rückgriff im Sinne einer unzulässigen Rückwirkung sei damit aber nicht verbunden. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile würde nicht der Wertzuwachs der Aktien in einem Zeitraum vor Beschlussfassung über die „5-Prozent-Regelung“ besteuert; vielmehr würden lediglich Betriebsausgaben anlässlich dieses Vorgangs fingiert und als nicht abzugsfähig eingestuft. Die Wertsteigerung der Anteile diene vielmehr lediglich als Maßstab für die Höhe der typisierend zu bestimmenden Betriebsausgaben.
Beachten Sie | Dieser Begründungsansatz wird zu Recht stark kritisiert: Im Falle der Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen durch § 17 Abs. 1 EStG von 25 Prozent auf 10 Prozent (zurzeit: 1 Prozent) sah das BVerfG seinerzeit ebenfalls eine verfassungswidrige Rückwirkung. Beide Sachverhalte sind zumindest vergleichbar, vgl. Schwetlik, GmbH-StB 19, 6 (7). Am 20.3.19 hat das BVerfG mitgeteilt, dass die GmbH gegen die BFH-Entscheidung Verfassungsbeschwerde eingelegt hat (2 BvR 2664/18). Die Chancen stehen nicht schlecht, dass die GmbH in Karlsruhe ihr Ziel erreichen wird.
3. Relevanz für die Praxis
Die Bewertung zum gemeinen Wert wird nicht immer durch eine außerbilanzielle Kürzung wie § 8b Abs. 2 KStG kompensiert. Bei Ausschüttung anderer Wirtschaftsgüter kann eine volle steuerliche Erfassung der stillen Reserven (oder Lasten) die Folge sein. Außerdem müssen umsatzsteuerliche Effekte der Sachausschüttung ins Kalkül gezogen werden, vgl. Weiss, BB 18, 2866.
