08.01.2010

Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 12.06.1997 – 14 K 6480/93 E, G

-Der Teilwert einer 15 Jahre nach Anschaffung aus dem Betriebsvermögen entnommenen Eigentumswohnung deckt sich mit den Wiederbeschaffungskosten, die sich wiederum aus dem im Sachwertverfahren zu ermittelnden Verkehrswert ableiten lassen.

-Liegt keine ausreichende Zahl repräsentativer Vergleichswerte vor, sind für den Wert des Bodenanteils die ggfs. durch Zu- oder Abschläge anzupassenden Richtwerte des örtlichen Gutachterausschusses für Grundstsückswerte maßgebend.

-Bei der Ermittlung des Gebäudeswertes ist die Indexbasis für den Raummeterpreis ggfs. um den Umsatzsteueranteil und Baunebenkosten i. H. v. 15 % zu erhöhen.

-Eine Restnutzungsdauer der Wohnung von 86,5 Jahren rechtfertigt erfahrungsgemäß einen Wertabschlag wegen Alters von 8%.

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. September 1993 werden der Einkommensteuerbescheid für 1986 vom 18. Juni 1993 und der Gewerbesteuermeßbescheid für 1986 vom 22. Juni 1993 dahin geändert, daß die Einkommensteuer auf 64.065 DM und der Gewerbesteuermeßbetrag auf 9.475 DM festgesetzt wird. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt 73 °/o, der Beklagte trägt 27 % der Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe des Teilwerts einer zum 30 November 1986 aus dem Betriebsvermögen entnommenen Eigentumswohnung

Die Klägerin war Inhaberin eines von ihrem am 19. November 1978 verstorbenen Ehemann übernommenen Groß- und Außenhandels mit Schmuck. Das Unternehmen wurde bis zum 9. November 1983 ausschließlich in den Räumen der Eigentumswohnung Nr. 33 in A-Stadt betrieben. Am 10. November 1983 eröffnete die Klägerin eine weitere Betriebsstätte in B-Stadt.

Bei der Wohnung Nr. 33 handelt es sich um eine von insgesamt sechs Wohnungen, die der Ehemann der Klägerin 1971 erworben hatte. Die Wohnung Nr. 33 ist 142,28 qm groß. Der für sie gezahlte Kaufpreis belief sich auf 328.700 DM. Die Wohnung war am 13. Juli 1973 bezugsfertig. Die Wohnungseigentumsrechte an den Wohnungen Nr. 30 (Größe: 52,51 qm; Kaufpreis: 126.200 DM) und Nr. 31 (Größe: 114,82 qm; Kaufpreis: 278.700 DM), zu denen je ein Stellplatz gehört, wurden nach dem Erwerb vereinigt; die Wohnungen wurden bis zum 31. Dezember 1980 zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die Wohnung Nr. 30 wurde sodann vom 1. Januar 1983 an bis zum 30. November 1986 vermietet; die Wohnung Nr. 31 wurde weiterhin von der Klägerin bewohnt. Seit dem 1. Dezember 1986 diente die Wohnung Nr. 30 als Betriebsstätte für den Schmuckhandel. Die Wohnung Nr. 33 ist seit dem 15. Dezember 1986 fremdvermietet. Die 142,28 qm große Wohnung Nr, 54 hat die Klägerin durch Vertrag vom 14. Januar 1981 für 370.000 DM (einschließlich Garage) an Frau X verkauft.

Der Ehemann der Klägerin bezifferte die Anschaffungskosten für die Wohnung Nr, 33 einschließlich der Anschaffungsnebenkosten in einer Anlage zur Einkommensteuererklärung für 1973 (BP-Handakte BI. 28) auf 332.465,73 DM, die er in Höhe von 66.129 DM dem Bodenanteil und in Hohe von 266.336,73 DM dem Gebäudeanteil zuordnete. Der Buchwert des Gebäudeanteils belief sich nach der Bilanz zum 31. Dezember 1985 auf 199.305 DM. Anläßlich der Verlegung des Betriebs in die Wohnung Ni. 30 buchte die Klägerin den Bodenanteil sowie den Gebäudeanteil, dessen Buchwert sie unter Vornahme der Absetzung für Abnutzung bis zum 30. November 1986 (266.336,73 DM x 0,02 x 11/12 = 4.883 DM) mit einem Betrag von (199.305 DM ./. 4.883 DM =) 194.422 DM ermittelte, aus. Einen Entnahmegewinn erklärte sie nicht. Auf eine diesbezugliche Anfrage des Beklagten teilte sie mit Schreiben vom 20 Juni 1988 mit, daß die Wohnung bei der Entnahme mit dem Teilweit angesetzt worden sei. Der Buchwert in Hohe von 260.551 DM entspreche einem qm-Preis voll ca. 2.000 DM Dieser Wert entspreche den Verhältnissen auf dem Wohnungsmarkt

Der Beklagte setzte daraufhin im Einkommensteuerbescheid vom 19. Juli 1988 und im Gewerbesteuermeßbescheid den Gewinn aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß an. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einkommensteuerfestsetzung erfolgte unter Hinweis auf eine noch ausstehende Wertermittlung durch den Bausachverständigen zusätzlich nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig hinsichtlich der Entnahme und der Einlage der Wohnungen. Die Bescheide wurden nicht angefochten.

Der Beklagte begann aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 3. Februar 1992 im Jahr 1992 bei der Klägerin mit einer steuerlichen Betriebsprüfung für die Jahre 1988 bis 1990. Die Prüferin sah nach einem Aktenvermerk vom 30. März 1992 sämtliche Einheitswertakten für die Eigentumswohnungen im Haus in A-Stadt durch, um anhand von Mitteilungen zu Wohnungsverkäufen in den Jahren 1985 bis 1987 Vergleichspreise für die entnommene Wohnung zu ermitteln. Nach dem Vermerk ist es in diesem Zeitraum nicht zu Verkäufen gekommen (BP-Handakte Bl. 33). Hinsichtlich des Ergebnisses der Aktendurchsicht wird auf Bl. 34-36 der BP-Handakte Bezug genommen. Die Prüferin bat daraufhin den Bausachverständigen des Beklagten um die Ermittlung von Vergleichspreisen bzw. eines qm-Preises.

Durch Prüfungsanordnung vom 7. Mai 1992 erweiterte der Beklagte den Prüfungszeitraum auf die Jahre 1986 und 1987. Zur Begründung führte er an, daß die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden könnten. Der Bausachverständige ermittelte in einer gutachtlichen Stellungnahme vom 9. September 1992, auf die verwiesen wird (BP-Handakte Bl. 406-410), den Sachwert des Bodenanteils mit einem Betrag von 106.656 DM und den Sachwert des Gebäudeanteils mit einem Betrag von 371.648 DM. Den Ertragswert des Gebäudeanteils ermittelte er mit einem Betrag von 349.236 DM. Er schätzte den Gesamtverkehrswert beider Wirtschaftsgüter auf 465.000 DM

Die Prüferin ermittelte ausgehend von der Stellungnahme des Bausachverständigen den Gewinn aus der Entnahme der Wohnung mit insgesamt 204.449 DM (vgl. die Darstellung in Tz. 9 des Prüfungsberichts vom 3. März 1993, BP-Handakte Bl. 442, 444). Aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergingen für das Streitjahr (1986) ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Einkommensteuerbescheid vom 18 Juni 1993 und ein ebenfalls nach dieser Vorschrift geänderter Gewerbesteuermeßbescheid vom 22. Juni 1993, in denen der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit dem von der Prüferin in Anlage 1 zum Prüfungsbericht ermittelten Betrag angesetzt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.

Die Klägerin legte gegen diese Bescheide Einspruch ein, mit den sie sich gegen den Ansatz eines Entnahmegewinns hinsichtlich der Wohnung Nr. 33 wandte. Sie machte geltend, daß bei der Wertermittlung wertmindernde Umstände nicht berücksichtigt worden seien. So sei in dem Gebäude zum Zeitpunkt des Erwerbs ein Schwimmbad vorhanden gewesen, das entgegen ursprünglicher Zusagen nicht habe genutzt werden können. Außerdem seien der Bau einer Pförtnerloge und andere Wertverbesserungen geplant gewesen, nicht jedoch ausgeführt worden. An dem Objekt seien ferner bis zur Entnahme keinerlei Schönheitsreparaturen vorgenommen worden, weshalb sich die Wohnung bei der Entnahme in einem entsprechend schlechten Zustand befunden habe. Schließlich seien 1979 Baumängel im Bereich der Fassade aufgetreten, deren Beseitigung bis 1991 zu Kosten in Höhe von 600.000 DM geführt habe. Der Wertansatz werde auch der Größe der Wohnung und der allgemein schlechten Marktlage für Immobilien nicht gerecht.

Die Klägerin vertrat ferner die Auffassung, daß der Teilwert der Wohnung aufgrund von Verlusten ihres Unternehmens in den Vorjahren deutlich niedriger sein müsse als der Verkehrswert. Sie verwies zudem auf eine Auskunft des Gutachterausschusses für Grundstückswerte der Stadt A vom 27. November 1992 zu durchschnittlichen Marktpreisen für Eigentumswohnungen zum 31. Dezember 1987, auf die Bezug genommen wird. Der Gutachterausschuß bezifferte darin den durchschnittlichen Marktpreis für Wohnungseigentum der Baujahrsgruppe 1970 bis 1979 in mittlerer bis guter citynaher Lage auf diesen Stichtag auf 2.400 DM je qm.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 24. September 1993, auf die verwiesen wird, als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage hält die Klägerin an ihrem Begehren, die angefochtenen Bescheide aufzuheben, fest. Sie hat einen notariellen Kaufvertrag vom 14. August 1985 vorgelegt, durch den die Eheleute ... die Eigentumswohnung Nr. 67 im Haus , in A-Stadt für 150.000 DM an Herrn Y verkauft haben. Diese Wohnung ist nach den Angaben der Klägerin

59,5 qm groß.

Die Klägerin trägt ferner vor, daß die Räume der Wohnung Nr. 33 aus versicherungstechnischen Gründen mit einer Notrufanlage versehen gewesen seien, die habe entfernt werden müssen. Bedingt durch die Installation dieser Anlage seien Türen zum Teil durchbohrt und Leitungen an den Türrahmen befestigt gewesen, weshalb die Türen beschädigt gewesen seien. Darüber hinaus sei die Etagentür nach Ausbau der Anlage unbrauchbar gewesen und habe ersetzt werden müssen. An allen Stellwänden halten Panzer- und Stahlschränke gestanden, die mit an den Wänden aufgeklebten Spezialalufolien abgesichert gewesen seien. Diese Folien seien nur in intensiver Kleinarbeit zu entfernen gewesen. Die Schränke hätten während des gesamten Nutzungszeitraums auf Metallplatten gestanden, die den Teppichboden unbrauchbar gemacht hätten. Sie seien zudem in den Wänden verankert gewesen, weshalb es ebenfalls zu erheblichen wertmindernden Beschädigungen gekommen sei.

Die Klägerin wendet sich ferner gegen den Ansatz eines Bodenrichtwerts von 800 DM/qm. Sie verweist auf eine Bodenrichtwertauskunft der Stadt A vom 18. Oktober 1993, wonach der Grund- und Bodenpreis für das Objekt in A-Stadt nur 580 DM/qm betragen habe (Bl. 33 d. A.). Die Wohnung befinde sich entgegen der Einschätzung des Beklagten auch nicht in einer guten Wohnlage, weil die nächste Einkaufsmöglichkeit ca. einen Kilometer entfernt sei.

Die Klägerin behauptet, daß nach Angaben von Herrn Z der in den Jahren 1985 und 1986 Wohnungen indem Objekt in A-Stadt zum Verkauf angeboten habe, ein qm-Preis von maximal 2.300 bis 2.400 DM/qm zu erzielen gewesen sei. Herr Z habe deshalb von einem Verkauf abgesehen. Die Klägerin hält unter Berücksichtigung der Größe und Beschaffenheit der Wohnung Nr. 33 sowie ihres übrigen Vorbringens einen Teilwert von 1.850 DM/qm für diese Wohnung für zutreffend.

Sie beantragt,

den geänderten Einkommensteuerbescheid für 1986 vom 18. Juni 1993, den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid für 1986 vom 22. Juni 1993 und die Einspruchsentscheidung vom 24. September 1993 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

Wegen seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf den Schriftsatz vom 24. Februar 1997 Bezug genommen.

Der Senat hat die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten beigezogen.

Gründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Beklagte hat die Teilwerte des Boden- und des Gebäudeanteils der entnommenen Wohnung zwar an Hand von Verfahren ermittelt, die für eine Teilwertermittlung geeignet sind. Der Senat hält jedoch die Einwände der Klägerin hinsichtlich einzelner Punkte der Wertermittlung für berechtigt und macht deshalb von der ihm durch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO eingeräumten Befugnis Gebrauch, die Werte selbst zu ermitteln.

1. Die Wohnung Nr. 33 war bis zur Verlegung des Betriebs in die Wohnung Nr. 30 Betriebsvermögen des Schmuckhandels. Durch die Betriebsverlegung ist sie im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 5 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1986 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1986 mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist-nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1986 der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt.

Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht - Wohnungseigentumgesetz [WEG] - vom 15. März 1951). Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dein es gehört (§ 1 Abs. 3 WEG).

Steuerrechtlich besteht sowohl Wohnungseigentum als auch Teileigentum aus zwei Wirtschaftsgütern. Der als Bodenanteil bezeichnete Miteigentumsanteil am Grund und Boden unterliegt keiner Abnutzung und ist deshalb steuerrechtlich anders zu behandeln als der abnutzbare sog. Gebäudeanteil auf den sich das Sondereigentum bezieht (vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz I LStG 1986: „Andere als die in Nummer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden ...) ...”).

Für die Bestimmung des Teilwerts gilt die Vermutung, daß der Teilwert eines Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs den Anschaffungskosten entspricht und sich zu einem späteren Zeitpunkt' mit den Wiederbeschaffungskosten deckt (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Mai 1988 III R 151/86, Bundessteuerblatt - BStBI - II 1989, 269 m. w. N.). Bei einem Grundstück lassen sich die Wiederbeschaffungskosten aus dem Verkehrswert ableiten (vgl. BFH-Urteil vom 25. August 1983 IV R 218/80, BStBl II 1984, 33). Der Einwand der Klägerin, bei der Ermittlung der Teilwerte des Boden- und des Gebäudeanteils seien auch bis zur Entnahme entstandene Verluste ihres Unternehmens zu berücksichtigen, geht daher fehl.

Der Verkehrswert (gemeine Wert) unbebauter Grundstücke ist entweder unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte vergleichbare Grundstücke oder auf der Grundlage von Durchschnittswerten (Richtwerten) oder - in Ausnahmefällen - durch Einzelgutachten zu ermitteln (vgl. BFH=Urteile vom 26. September 1980 III R 21/78, BStBI II 1981 153 und vom 21. Juli 1993 II R 13/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1994, 610). Der Wertermittlung unmittelbar aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke kommt grundsätzlich der Vorrang vor den anderen Wertermittlungsmethoden zu. Voraussetzung für die Wertermittlung durch unmittelbaren Vergleich mit Verkaufspreisen ist jedoch, daß eine ausreichende Zahl repräsentativer und stichtagsnaher Verkaufsfälle in der näheren Umgebung vorliegt. Andernfalls verdient - und dies dürfte in der Praxis die Regel sein - aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung die Ableitung des gemeinen Werts aus Richtwerten den Vorzug (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 16/94, BStBI II 1995, 309).

Gleiches gilt für die Ermittlung des Teilwerts eines Gebäudes. Die Wiederbeschaffungskosten sind auch in diesem Fall aus dem Verkehrswert abzuleiten.

Für die Schätzung des Verkehrswerts des Boden- und des Gebäudeanteils kann die insoweit anerkannte Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung - WertV -) vom 6. Dezember 1988 entsprechend herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BStBI II 1985, 252). Die WertV sieht für die Verkehrswertermittlung in § 7 Abs. 1 Satz 1 das Vergleichswert-, das Ertragswert- oder das Sachwertverfahren vor.

Das Vergleichswertverfahren wird zwar bei der Bewertung von Eigentumswohnungen in der Bewertungspraxis am häufigsten angewandt, weil befürchtet wird, daß das Sachwertverfahren insoweit zu Problemen hinsichtlich der Anpassung des Sachwerts an die Marktlage und - vor allem bei Objekten mit Mischnutzung - bei einer Aufteilung des Gesamtwerts nach Miteigentumsanteilen zu falschen Werten führt. Dem Ertragswertverfahren wird lediglich eine Kontrollfunktion beigemessen (vgl. Simon, in: Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 2. Aufl. 1994, § 7 WertV Rn. 22).

Ertragsteuerrechtlich ist das Vergleichswertverfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts des Boden und des Gebäudeanteils einer Eigentumswohnung indes nicht geeignet, weil es die Bewertung der Eigentumswohnung nur als Einheit von Miteigentumsanteil und Sondereigentum erlaubt. Gleiches gilt für das Ertragswertverfahren, das auch für die Einheitsbewertung von Eigentumswohnungen als wirtschaftliche Einheit nach § 93 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes anzuwenden ist. Somit verbleibt als Schätzungsgrundlage für die Ermittlung des Verkehrswerts des Boden- und des Gebäudeanteils einer Eigentumswohnung nur das Sachwertverfahren (vgl. BFH-Urteil in BStBI II 1985, 252). Daß der Verkehrswert der Bestandteile eines Grundstücks letztlich nur durch eine Schätzung zu ermitteln ist, hat der BFH auch für eine Ermittlung des gemeinen Werts gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG angenommen (vgl. Urteil vom 29. August 1996 VIII R 15/93, BStBI II 1997, 317). Die Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen anläßlich einer Betriebsaufgabe entspricht aber der hier zu beurteilenden Situation einer Entnahme während des laufenden Geschäftsbetriebs.

2. Bei der Anwendung des Sachwertverfahrens ist der Wert der baulichen Anlagen, wie Gebäude, Außenanlagen und besondere Betriebseinrichtungen, und der Wert der sonstigen Anlagen getrennt vorn Bodenweit nach Herstellungswerten zu ermitteln (§ 21 Abs. 1 WertV).

a) Der Bodenwert ist auch bei Anwendung des Sachwertverfahrens in der- Regel im Vergleichswertverfahren zu ermitteln (§ 21 Abs. 2 WertV). Verkäufe von der Größe nach der Wohnung Nr. 33 entsprechenden Eigentumswohnungen im Haus in A-Stadt , die zeitlich unmittelbar vor oder nach der Entnahme der Wohnung Nr. 33 erfolgten und bei denen der Kaufpreis auf den Boden- und den Gebäudeanteil aufgeteilt wurde, ohne daß diese Aufteilung zweifelhaft ist, sind nicht bekannt. Bei dem Verkauf der Wohnung Nr 67 im Jahr 1985 sind die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt.

Der Beklagte hat deshalb den Wert des Bodenanteils zu Recht ans dem Bodenrichtwert abgeleitet. Nach der Bodenrichtwertauskunft des Gutachterausschusses für Grundstückswerte vom 18. Oktober 1993 betrug der nächstgelegene Bodenrichtwert in der Lage ... in der Zeit vom 31. Dezember 1985 bis zum 31. Dezember 1987 580 DM/qm. Dieser Richtwert bezog sich allerdings auf ein mit einem dreigeschossigen Gebäude zu bebauendes Grundstück mit einer Geschoßflächenzahl (GFZ) von 1,1. Weichen die wertbeeinflussenden Merkmale der Vergleichsgrundstücke oder der Grundstücke, für die Bodenrichtwerte oder Vergleichsfaktoren bebauter Grundstücke abgeleitet worden sind, vom Zustand des zu bewertenden Grundstücks ab, so ist dies durch Zu- oder Abschläge oder in anderer geeigneter Weise zu berücksichtigen (§ 14 Satz 1 WertV; vgl. auch BFH-Urteil in BStBI II 1995, 309). Zu diesen Merkmalen gehört auch das Maß der baulichen Nutzung (vgl. § 10 Abs. 1 WertV).

Der Beklagte hat im Schriftsatz vom 24. Februar 1997 mitgeteilt, daß der Bausachverständige die GFZ für das Objekt ... mit 1,55 ermittelt hat und durch Umrechnung dieser GFZ auf die in der Bodenrichtwertauskunft mitgeteilte GFZ zu dem von der Auskunft abweichenden Bodenwert von 800 DM/qm gelangt ist. Dieses Verfahren entspricht grundsätzlich den Anweisungen in den §§ 10, 14 Satz 3 WertV. Der Bausachverständige, hat den Bodenrichtwert allerdings rein proportional erhöht, indem er den Wert von 580 DM/qm im Verhältnis der GFZ des Objekts ... zur lagetypischen GFZ angepaßt hat.

Demgegenüber finden in der Bewertungspraxis weitestgehend die Umrechnungskoeffizienten der Wertermittlungs-Richtlinien - WertR - vom 11. Juni 1991, Anl. 23 (Bundesanzeiger Nr. 182 a vom 27. September 1991) Anwendung (vgl. Kleiber, a. a. O., § 14 WertV Rn. 43). Da dem Senat keine vom Gutachterausschuß der Stadt A abgeleiteten Umrechnungskoeffizienten für das Verhältnis der tatsächlichen GFZ zur lagetypischen GFZ in der Stadt A bekannt sind (vgl. auch die Darstellung bei Kleiber, a. a. O., § 14 WertV Rn. 44, in der die Stadt A nicht aufgeführt ist), folgt er dem in Anl. 23 der WertR 91 wiedergegebenen Umrechnungskoeffizienten. Danach liegt der Umrechnungskoeffizient für eine GFZ von 1,1 bei 1,05, der Umrechnungskoeffizient für eine GFZ von 1,5 bei 1,24 und der Umrechnungskoeffizient für eine GFZ von 1,6 bei 1,28. Für eine GFZ von 1,55 ist demnach ein mittlerer Umrechnungskoeffizient von 1,26 zu bilden. Der Vergleichspreis für den Grund und Boden des Objekts ... liegt damit bei (580 DM/qm x 1,26 : 1,05 =) 696 DM/qm.

Die Größe des Grundstücks und die Größe des Miteigentumsanteils, der auf die Wohnung Nr. 33 entfällt, sind zwischen den Beteiligten nicht strittig. Der Senat legt deshalb die diesbezüglichen Angaben im Gutachten des Bausachverständigen auch seiner Wertermittlung zugrunde (vgl. auch BFH-Urteil in BStBI II 1997, 317). Damit ergibt sich ein Wert des Grund und Bodens von (9.753 qm x 1.367/100.000 x 696 DM/qm=) 92.793 DM.

Ein Abschlag wegen ungünstiger Lage (Nähe zum nächsten Einkaufsmarkt) ist nicht vorzunehmen. Der darauf zielende Einwand der Klägerin geht auf eine Darstellung im Mietspiegel der Stadt A zurück; für die Bewertung einer Eigentumswohnung im Sachwertverfahren ist er nicht von Bedeutung, weil der Bodenrichtwert alle lagetypischen Merkmale der Grundstücke, für die der Gutachterausschuß ihn ermittelt hat, hinreichend berücksichtigt.

b) Zur Ermittlung des Herstellungswerts eines Gebäudes sind die gewöhnlichen Herstellungskosten je Raum- oder Flächeneinheit (Normalherstellungskosten) mit der Anzahl der entsprechenden Raum-, Flächen- oder sonstigen Bezugseinheiten des Gebäudes zu vervielfachen. Einzelne Bauteile, Einrichtungen oder sonstige Vorrichtungen, die insoweit nicht erfaßt werden, sind durch Zu- oder Abschläge zu berücksichtigen (§ 22 Abs. 1 Satz 1 WertV). Zu den Normalherstellungskosten gehören auch die üblicherweise entstehenden Baunebenkosten, insbesondere Kosten für Planung, Baudurchführung, behördliche Prüfungen und Genehmigungen sowie für die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Herstellung erforderliche Finanzierung (§ 22 Abs. 2 WertV). Die Normalherstellungskosten sind nach Erfahrungssätzen anzusetzen. Sie sind erforderlichenfalls mit Hilfe geeigneter Baupreisindexreihen auf die Preisverhältnisse am Wertermittlungsstichtag umzurechnen (§ 22 Abs. 3 WertV).

Der Bausachverständige hat den Raummeterpreis bezogen auf das Jahr 1913 mit 31 DM angesetzt. Das Gutachten läßt nicht erkennen, auf welchem Erfahrungssatz dieser Ansatz beruht. Nach den Angaben von Ross/Brachmann (Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 25. Auf. 1989, 104 f.) lag der Neubauwert für Wohnhochhäuser (Mehrfamilienhäuser, 6-14 Geschosse, 3-4 Wohnungen je Geschoß, Einzelhäuser im städtischen Bereich, voll unterkellert, Geschoßhöhe 2,75-2,85 m, Lebensdauer 80-100 Jahre) der Baujahre 1955 bis 1985 bezogen auf die Preisindexbasis 1913/14 bei 24-28 M. Der Senat hält es für angemessen, insoweit vom Mittelwert, d. h von einem Betrag von 26 M, auszugehen. Da in diesem Betrag keine Umsatzsteuer enthalten ist, die Baukosten für das Objekt ... aber mit überwiegender Wahrscheinlichkeit Umsatzsteuer enthalten dürften, ist diese mit 10 % (= 2,60 M) hinzuzurechnen (vgl. Ross/Brachmann, a. a. O., 86). Weitere Zuschläge für außergewöhnliche Gründungs- und Ausbaukosten, für nach DIN 277 besonders zu berechnende Bauteile und für Betriebsanlagen erscheinen dem Senat mangels verlässlicher Kenntnis dazu, ob und ggf. in welcher Höhe insoweit Kosten entstanden sind, nicht zulässig. Gegen den Ansatz von Baunebenkosten in Höhe von 15 % bestehen keine Bedenken (vgl. dazu Ross/Brachmann, a. a. O., 87 [12-15 %] und Simon, a. a. O., § 22 WertV Rn. 21 [15-18 %]). Als Baukosten einschließlich Baunebenkosten sind deshalb (26 M + 2,60 M + 3,90 M =) 32,50 M je cbm anzusetzen.

Der Preisindex für den Neubau von Wohngebäuden wird von Ross/Brachmann (a. a. O., 235) hinsichtlich der Indexreihe 1913 für November 1986 mit 1.531,0 angegeben (Indexbasis: 100). Die Normalherstellungskosten für die Wohnung Nr. 33 im Zeitpunkt der Entnahme belaufen sich daher auf (54.064 cbm x 1.367/100.000 x 32,5 M/cbm x 1.531/100 =) 367.733 DM.

Die Wertminderung wegen Alters bestimmt sich nach dem Verhältnis der Restnutzungsdauer zur Gesamtnutzungsdauer der baulichen Anlagen; sie ist in einem Vomhundertsatz des Herstellungswerts auszudrücken. Bei der Bestimmung der Wertminderung kann je nach Art und Nutzung der baulichen Anlagen von einer gleichmäßigen oder von einer mit zunehmendem Alter sich verändernden Wertminderung ausgegangen werden (§ 23 Abs. 1 WertV). Der Senat folgt insoweit den auf empirischen Untersuchungen beruhenden Erfahrungssätzen wie sie die Arbeitsgemeinschaft der Vorsitzenden der Gutachterausschüsse für Grundstückswerte (vgl. Amtsblatt der Stadt C 1981 Nr. 20) erarbeitet hat (vgl. Kleiber, a. a. O., Anhang 7.3). Danach beläuft sich die Wertminderung bei einem Gebäude mit einer Gesamtnutzungsdauer von 100 Jahren, wovon der Senat mangels erkennbarer gegenteiliger Anhaltspunkte hinsichtlich des Objekts in A-Stadt ausgeht, bei einer Restnutzungsdauer von 87 Jahren auf 7,7 % und bei einer Restnutzungsdauer von 86 Jahren auf 8,4 %. lm Streitfall lag die Restnutzungsdauer der Wohnung Nr. 33 im Zeitpunkt der Entnahme bei 86,5 Jahren, so daß ein Abschlag wegen Alters in Höhe von 8 % angemessen erscheint.

Die Wertminderung wegen Baumängeln und Bauschäden ist gemäß § 24 WertV nach Erfahrungssätzen oder auf der Grundlage der für ihre Beseitigung am Wertermittlungsstichtag erforderlichen Kosten zu bestimmen, soweit sie nicht nach den §§ 22 und 23 WertV bereits berücksichtigt wurden. Insoweit ist im Streitfall zusätzlich zur Alterswertminderung die auf die Wohnung Nr. 33 entfallende Umlage zur Beseitigung der Fassadenschäden in Höhe von 5.033 DM zu berücksichtigen, weil diese Schäden, wie es im Schreiben des Verwalters vom 27. April 1989 (Bl. 62 d. A.) heißt, „seit vielen Jahren” bekannt waren.

Eine Kürzung der Normalherstellungskosten um Aufwendungen für die Innensanierung der Wohnung kommt nur in Höhe eines Betrags von 10.000 DM in Betracht. Die Klägerin hat diesbezüglich in der Klageschrift substantiiert diverse Mängel aufgeführt. Sie hat zwar weder in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr noch später Sanierungsaufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht, die als Grundlage für eine Schätzung des Sanierungsbedarfs dienen könnten. Sie hat jedoch im Schreiben vom 24. Juni 1993 Eigenleistungen in Höhe von 15.000 DM geltend gemacht, von denen nach Schätzung des Senats zwei Drittel auf die Beseitigung von Schäden entfallen, die nicht schon durch die Alterswertminderung (§ 23 WertV) berücksichtigt sind.

Der Sachwert des Gebäudeanteils ermittelt sich daher wie folgt:

Herstellungswert am Bewertungsstichtag	367.733 DM
Wertminderung wegen Alters (367.733 DM x 0,08)	./. 29.415 DM
Wertminderung wegen Baumängeln	./. 15.033 DM
Sachwert	323.285 DM.

Der Entnahmegewinn beläuft sich damit für den Bodenanteil auf (92.793 DM ./. 66.129 DM =) 26.664 DM und für den Gebäudeanteil auf (323.285 DM ./. 194.422 DM =) 128.863 DM. Ein Abzug von diesem Gewinn gemäß § 6 b EStG 1986 kommt nicht in Betracht, weil der Gewinn nicht durch eine Veräußerung, sondern durch eine Entnahme entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1972 I R 782/70, BStBI II 1973, 291 und Glanegger in Schmidt, EStG, Kommentar, 15. Aufl. 1996, § 6 b Rz. 72).

Bei der Neuberechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist zu berücksichtigen, daß der Gewerbesteueraufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin mit einem Betrag von 13.284 DM um 62 DM zu hoch angesetzt worden ist; denn bei dem für das Streitjahr gehenden Hebesatz von 430 v. H. und einem Gewerbesteuermeßbetrag von ursprünglich 3.075 DM durfte nur ein Aufwand in Höhe von (3 075 DM x 4,3 =) 13.222 DM abgezogen werden.

Die Normalherstellungskosten für die in das Betriebsvermögen eingelegte Wohnung Nr. 30 belaufen sich zum 1. Dezember 1986 auf (54.064 cbm x 504/100.000 [vgl. Einheitswertakte zu EW-Nr. ...) x 32,5 M x 1.531/100 ) 135.580 DM. Der Sachwert des Gebäudeanteils dieser Wohnung ermittelt sich wie folgt:

Herstellungswert am Bewertungsstichtag	135.580 DM
Wertminderung wegen Alters	./. 10.846 DM
Wertminderung wegen Baumängeln	./. 1.856 DM
Sachwert	122.878 DM.

Den Sachwert des Gebäudeanteils des zu dieser Wohnung gehörenden, ebenfalls in das Betriebsvermögen eingelegten Stellplatzes schätzt der Senat auf 12.000 DM.

Als Teilwert und damit als Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung (AfA) ergibt sich folglich ein Betrag von (122.878 DM + 12.000 DM =) 134.878 DM. Die AfA beläuft sich damit auf (134.878 DM x 0,02 =) 2.698 DM, mithin für einen Monat auf (2.698 DM x 1/12 =) 225 DM. Der Beklagte hat insoweit nur einen Betrag von 186 DM zum Abzug zugelassen, so daß weitere AfA in Höhe von (225 DM./. 186 DM =) 39 DM zu berücksichtigen ist.

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist demnach wie folgt zu berechnen:

Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung	80.460 DM
Kürzung Gewerbesteueraufwand	62 DM
Entnahmegewinn Bodenanteil	26.664 DM
Entnahmegewinn Gebäudeanteil	128.863 DM
Gewerbesteueraufwand Entnahmegewinn
([26.664 DM + 128.863 DM =] 155.527 DM x 0,1770)	./. 27.520 DM
weitere AfA Wohnung Nr. 30	./. 39 DM
Mindergewinn lt. Tz. 10 des Prüfungsberichts	./. 6 DM
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	208.484 DM.

Aufgrund des vom Senat ermittelten Teilwerts des Gebäudeanteils ist die Absetzung für Abnutzung hinsichtlich der Wohnung Nr. 33 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur mit einem Betrag von (323.285 DM x 0,02 =) 6.466 DM statt mit dem in Tz. 16 des Prüfungsberichts ermittelten Betrag von 7.123 DM anzusetzen. Dies führt zu einer Minderung des Verlusts aus \/ei mietung und Verpachtung um ([7.123 DM ./. 6.466 DM =] 657 DM x 1/12 =) 55 DM.

Damit ergeben sich folgende Änderungen der angefochtenen Bescheide:

Einkommensteuerbescheid
zu versteuerndes Einkommen bisher	183.997 DM
Minderung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
(248.740 DM./. 208.484 DM)	./. 40.256 DM
Erhöhung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung	+ 55 DM
zu versteuerndes Einkommen neu	143.796 DM
Einkommensteuer lt. Grundtabelle	64.065 DM.
Gewerbesteuermeßbescheid
Gewinn aus Gewerbebetrieb	208.484 DM
50 v. H. der Zinsen für Dauerschulden	+ 18.298 DM
Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes	./. 1.240 DM
verbleibender Betrag	225.542 DM
abgerundeter Gewerbeertrag	225.500 DM
Freibetrag	./. 36.000 DM
verbleibender Betrag	189.500 DM
Meßbetrag nach dem Gewerbeertrag	9.475 DM.