08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.08.2002 – IV 310/99
Der Mineralölverbrauch sogenannter Hopperbagger während der Leerfahrten ist nicht von der Mineralölsteuer befreit.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die steuerfreie Verwendung von Schiffsbetriebsstoffen auf Baggerschiffen.
Die Klägerin betreibt die Nassbaggerei mit sog. Hopperbaggern.
Mit Schreiben vom 25.10.1997 (Heft I Teil II Bl. 4) wies der Beklagte (vormals Hauptzollamt H) die Klägerin auf eine neu gefasste Verwaltungsvorschrift zu der steuerfreien Verwendung von Schiffsbetriebsstoffen auf Baggerschiffen hin. Hiernach könne die Steuerfreiheit nur für solche Fahrten in Anspruch genommen werden, bei denen die Warenbeförderung im Vordergrund stehe, zum Motorenbetrieb für die Fortbewegung, zum Heizen und zum Antrieb von üblicherweise zur Ausrüstung gehörenden Hilfsgeräten. Nicht begünstigt seien danach die Fahrten während des Baggerns. Dies bedeute, dass künftig neben dem Betriebsstoffverbrauch für die Baggerpumpen auch der während des Baggerns zum Motorenantrieb für die Fortbewegung, zum Heizen und zum Antrieb der Hilfsgeräte verbrauchte Betriebsstoff zu versteuern sei. Der Beklagte bat um entsprechende Steueranmeldungen einschließlich nachvollziehbarer Berechnungen für den Betriebsstoffverbrauch erstmals für Oktober 1997.
Mit Schreiben vom 02.06.1998 (Heft I Teil II Bl. 5) teilte der Beklagte mit, dass nach der in einer Dienstbesprechung geäußerten Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen die Steuerfreiheit nur solche Fahrten betreffe, bei denen das Baggergut zur Verklappungsstelle bzw. zum Entladeort transportiert werde. Leerfahrten (z.B. Fahrten zum Einsatzgebiet und die Fahrten von der Verklappungsstelle zur Baggerstelle) wie der Verbrauch während der Liegezeiten und während des Baggerns seien anders als der Verbrauch während des Löschens (mit Ausnahme des Verbrauchs zum Antrieb besonderer Arbeitsgeräte) hiervon nicht erfasst. Gleichzeitig bat der Beklagte, künftig den auf den nicht begünstigten Verbrauch entfallenden Brennstoff zur Versteuerung anzumelden, und kündigte auch eine rückwirkende Neufestsetzung schon angemeldeter Mineralölsteuer an.
Nachdem die Klägerin mit Schreiben vom 28.07.1998 Bedenken gegen die Rechtsauffassung des Beklagten vorgetragen hatte (Heft II Teil II Bl. 2), reichte sie am 14.08.1998 Steueranmeldungen vom 13.08.1998 für den Einsatz der Hopperbagger MS A, MS B, MS C und MS D im Juli 1998 auf der X ein (Heft I Teil I Bl. 1-13). In einer Anlage differenzierte sie zwischen dem Einsatz der Hopperbagger als Arbeitsgeräte einerseits und Leerfahrten andererseits, berechnete die Mineralölsteuer aber für den in beiden Fällen verbrauchten Betriebsstoff.
Ebenfalls mit am 14.08.1998 eingegangenen Schreiben legte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Schreiben vom 28.07.1998 gegen die Steueranmeldungen Einspruch ein (Heft I Teil II Bl. 1), den der Beklagte mit am 17.11.1999 zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 11.11.1999 als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat die Klägerin am 17.12.1999 Klage erhoben.
Unter Bezugnahme auf ihr Schreiben vom 28.07.1998 trägt die Klägerin vor: Erlaubnisscheine im Sinne des Mineralölsteuergesetzes seien ihr für die Hopperbagger erstmals im Jahre 2001 erteilt worden. In der Vergangenheit habe die Klägerin entsprechend einer Absprache mit dem zuständigen Zollamt Z für die Hopperbagger Mineralöl steuerfrei aufgrund zunächst einmaliger Anmeldung zur Schiffsbedarfsliste (Muster vom 15.04.1998 s. Anlage 4 zum Schriftsatz vom 28.05.2002) bezogen. Nur der Verbrauch während des Baggerpumpeneinsatzes sei nicht steuerbegünstigt gewesen und sei zur Versteuerung monatlich angemeldet worden. Ab 1994 seien bei der Einfahrt in die X und beim Verlassen der X jeweils neue Schiffsbedarfslisten erteilt worden, die die seit 1980 geltende Dauererlaubnis ersetzt hätten. Beweis: Zeugnis des Einkaufsleiters E, Zeugnis des Leiters des Zollamts Z, Herr F. Zur Erläuterung der Schiffsbedarfsliste verweist die Klägerin auf des Jahresbericht des Bundesrechnungshofes vom 02.03.2001 (Anlage 5 zum Schriftsatz vom 28.05.2002). Erstmalig am 06.06.2001 sei die Klägerin aufgefordert worden, Einzelerlaubnisse zu beantragen.
Im Übrigen habe die Klägerin auf die faktische Handhabung der Versteuerung entsprechend dem Schreiben des Beklagten vom 25.10.1997 vertraut. Die nach der geänderten Verwaltungsauffassung nunmehr benötigten Aufzeichnungen seien bislang nicht gefertigt worden. Bei der Kalkulation von Aufträgen habe die Klägerin die ihr im Oktober 1997 bekannte steuerliche Handhabung zugrunde gelegt; sie würde durch eine Nachversteuerung wirtschaftlich erheblich belastet.
Die erfolgte Änderung der Verwaltungsauffassung sei nicht rechtmäßig. Die gesetzliche Mineralölsteuerbefreiung greife schon deshalb, weil die Baggerschiffe der Klägerin eingetragene Seeschiffe seien und sich im gewerblichen Einsatz befänden. Vor diesem Hintergrund sei schon die ursprüngliche Verwaltungsvorschrift bedenklich.
Für eine Besteuerung der Leerfahrten gebe es keine gesetzliche Grundlage. Jedes Schiff nutze die Steuerbegünstigung während der Leerfahrt. Es sei kein Grund ersichtlich, warum für Baggerschiffe anderes gelten solle.
Auch der Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.03.2000 (VII S 26/99) sei dahingehend zu verstehen, dass Leerfahrten steuerbegünstigt seien. Der BFH habe die Steuerbefreiung nur für diejenigen Schiffsbetriebsstoffe ausgeschlossen, die während der Bagger- und Spülarbeiten verbraucht würden. Die hierauf entfallenden Schiffsbetriebsstoffe seien indes zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Ohne sich präjudizieren zu wollen, beschränke die Klägerin ihre Klage auf das für Leerfahrten verbrauchte Mineralöl. Der BFH habe für den Wegfall der Befreiung auf die Arbeitstätigkeit abgestellt. In Bezug auf den Transport werde der Hopperbagger demgegenüber den in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzten Schuten und Frachtern gleichgestellt. Dies führe dazu, dass auch Leerfahrten von der Mineralölsteuer befreit seien. Die Erwägungen des BFH gälten auch für den Streitfall, da auch die von der Klägerin eingesetzten Bagger das Baggergut selbst transportierten.
Nachdem sie zunächst Aufhebung der Steueranmeldungen in vollem Umfang beantragt hatte, beantragt die Klägerin mit Schriftsatz vom 28.05.2001, die Mineralölsteueranmeldungen vom 13.08.1998 für den Monat Juli 1998 betreffend die Hopperbagger MS A, MS B, MS C und MS D in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.11.1999 dahingehend zu ändern, dass die Mineralölsteuer für den Hopperbagger A auf 14.139,10 DM, für den für den Hopperbagger B auf 11.994,50 DM, für den Hopperbagger C auf 15.908,50 DM und für den Hopperbagger D auf 5.772,18 DM festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt darüber hinaus vor: Der BFH stelle in dem zitierten Beschluss allein fest, dass das Hauptzollamt in dem dortigen Verfahren die Leerfahrten unversteuert gelassen habe; er bewerte diese steuerliche Behandlung indes nicht. Er, der Beklagte, sei weiterhin der Ansicht, dass der hier in Rede stehende Einsatz der Hopperbagger nicht der gewerblichen Schifffahrt zuzuordnen sei. Die Hopperbagger seien als schwimmende Arbeitsgeräte eingesetzt worden, bei denen im Streitfall die Beförderung des Baggergutes nicht im Vordergrund gestanden habe. Daher seien auch die Leerfahrten zu besteuern.
Dem Senat haben Heft I und II der Sachakten des Beklagten vorgelegen.
Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 13.08.2002 wird verwiesen.
Gründe
I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Steueranmeldungen - die gem. §§ 150 Abs.1 S.2,168 der Abgabenordnung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen - sind rechtmäßig.
Der Beklagte hat den während der Leerfahrten angefallenen Mineralölverbrauch zu Recht besteuert.
Gem. § 4 Abs.1 Nr. 4 S.1 Mineralölsteuergesetz - MinöStG - in der unverändert fortgeltenden Fassung vom 21.12.1992 darf Mineralöl vorbehaltlich einer Erlaubnis gem. § 12 als Schiffsbetriebsstoff zum Motorenantrieb und zum Heizen unter Steueraufsicht steuerfrei verwendet werden u.a. auf „Schiffen, die ausschließlich in der gewerblichen Schiffahrt” und bei bestimmten damit verbundenen Hilfstätigkeiten eingesetzt sind.
Grundlage für diese Steuerbefreiung ist Art. 8 der Richtlinie92/81/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle (Abl. Nr. L 316/12). Sie verpflichtet die Mitgliedstaaten, Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die gewerbliche Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft steuerfrei zu belassen (Art. 8 Abs.1 Buchstabe c). Für Mineralöle, die - wie im Streitfall allenfalls in Betracht kommt - für die Schifffahrt auf Binnenwasserstraßen verwendet werden, ist eine fakultative Steuerbefreiung vorgesehen (Art. 8 Abs.1 Buchstabe b). Eine fakultative Steuerbefreiung oder Steuersatzermäßigung ist auch für Mineralöle geregelt, die unter Steueraufsicht beim Ausbaggern von Schifffahrtsstraßen und Häfen verwendet werden (Art. 8 Abs.2 Buchstabe g).
Zweck der Steuerbefreiung ist es, Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischer Schifffahrt (vor allem im Seeverkehr) zu vermeiden. Traditionsgemäß sieht das Zollrecht aller Staaten für Schiffe im Seeverkehr Abgabenvergünstigungen u.a. für Treib- und Schmierstoffe vor. Die Betreiber einheimischer Schiffe wären im Wettbewerb benachteiligt, müssten sie - anders als ihre ausländischen Konkurrenten - Abgaben für die in ihren Schiffen verwendeten Treib- und Schmierstoffe bezahlen. Daher werden ihnen zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen die Erleichterungen gewährt, in deren Genuss die Nutzer von Schiffen anderer Länder gelangen, mit denen sie im Wettbewerb stehen (BFH-Beschluss vom 23.03.2000 VII S 26/99, ZfZ 2000, 308).
Der BFH legt den Begriff der gewerblichen Schifffahrt im Sinne von § 4 Abs.1 Nr.4 MinöStG, der gesetzlich nicht definiert ist, dahingehend aus, dass er allein auf die Handelsschifffahrt bezogen ist, d.h. den Verkehrszweig zur Beförderung von Personen und Gütern auf dem Wasser durch Schiffe. Gewerbliche Schifffahrt liegt nach der Rechtsprechung des BFH daher nur vor, wenn die Schifffahrt selbst unmittelbar Ziel des Gewerbes ist. (BFH-Beschluss vom 23.03.2000 a.a.O.). Der Senat folgt dem.
Aufgrund der Ermächtigung gem. § 31 Abs.2 Nr. 5 MinöStG bestand für den Verordnungsgeber die Notwendigkeit, den Begriff der gewerblichen Schifffahrt abzugrenzen und klarzustellen, welche Schiffe in unmittelbarem Wettbewerb mit Schiffen anderer Staaten stehen und bei welchen Schiffen und Schiffseinsätzen ein solcher Wettbewerb im Allgemeinen nicht in Frage kommt. Er hat daher in der Mineralölsteuerverordnung eine Reihe von Schiffen und Schiffseinsätzen ausdrücklich von der Abgabenbegünstigung ausgeschlossen und damit einen eigenständigen Schiffsbegriff im Sinne des Mineralölsteuerrechts geschaffen. Gem. § 17 Abs. 5 Nr. 2 Mineralölsteuerverordnung - MinöStV - vom 15.09.1993 i.V.m. § 31 Abs.2 Nr. 5 MinöStG sind „schwimmende Arbeitsgeräte wie Bagger, Krane, Getreideheber” keine Schiffe im Sinne des § 4 Abs.1 Nr.4 MinöStG, so dass ihre zum Motorenantrieb und zum Heizen bestimmten Schiffsbetriebsstoffe nicht in den Genuss der Steuerfreiheit kommen können. Die Regelung wird der Zielsetzung der Mineralölsteuerbefreiung gerecht, weil mit diesen Arbeitsgeräten, auch wenn es sich dabei ggf. um Schiffe im üblichen Sinne handelt, die im Schiffsregister eingetragen sind oder sonst schiffsrechtlich registriert sind, regelmäßig keine gewerbliche Schifffahrt mit dem Ziel der Beförderung von Personen oder Gütern auf dem Wasser betrieben wird, sondern Arbeitsleistungen in, auf und unter dem Wasser erbracht werden. Unmittelbares Ziel dieser Gewerbe ist mithin nicht die Schifffahrt (BFH-Beschluss vom 23.03.2000 a.a.O.).
Zu der Einordnung eines Hopperbaggers im Rahmen der erwähnten Vorschriften hat sich der BFH in dem Beschluss vom 23.03.2000 (a.a.O.) betr. ein Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung geäußert. Der von dem BFH beurteilte Sachverhalt betraf ein Verfahren, das vormals bei dem Finanzgericht - FG - Bremen anhängig war. Gegen das klagabweisende Urteil des Finanzgerichts Bremen (vom 02.03.1999 298088 K 2, ZfZ 1999, 279) war Revision eingelegt worden, die der BFH mit nicht begründetem Beschluss vom 22.11.2000 (VII R 34/99) gem. Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG als unbegründet zurückgewiesen hat. Im Hinblick auf dieses Verfahren hatte der Beklagte des hier anhängigen Verfahrens wegen des gleichgelagerten Sachverhalts das Ruhen des Verfahrens beantragt. Der Vortrag der Klägerin zu dem Beschluss des BFH zeigt, dass auch diese von einem gleichgelagerten Sachverhalt jedenfalls insoweit ausgeht, als die Arbeitsweise der Hopperbagger betroffen ist.
Bei einem Hopperbagger handelt es sich um einen Nassbagger, bei dem das Baggergerät in einen Schiffskörper eingebaut ist (zum Nassbagger s. Meyers Großes Taschenlexikon 1992 „Bagger”). Entsprechend den Ausführungen in dem Beschluss des BFH geht der Senat davon aus, dass es sich auch hier um einen Saugbagger handelt. Bei diesem Gerät wird durch Pumpen ein Gemisch aus Wasser und festen Teilen (Sand, Kies) vom Grund eines Gewässers angesaugt und abtransportiert (Der Große Brockhaus 1977 „Bagger”). Der Einsatz des Baggers enthält mithin sowohl die reine Baggerarbeit als auch Elemente des Transports und (während des Baggerns, des Transports und der Leerzeiten) des Fahrens.
Nach der dargestellten Rechtslage ist der hier streitige Mineralölverbrauch während der Leerfahrten nicht steuerbefreit.
Zwar sind die Fahr- und Transporttätigkeit wichtige Elemente im Einsatz eines Hopperbaggers, die auf den ersten Blick für einen Einsatz des Hopperbaggers in der gewerblichen Schifffahrt sprechen könnten. Nach Einschätzung des Senats ist die Funktion des Baggers zur Gewinnung des später abtransportierten Baggergutes, die Eignung zur Baggertätigkeit selbst, jedoch von so wesentlicher und charakterbestimmender Bedeutung, dass der Bagger im Hinblick darauf (jedenfalls auch) als - schwimmendes - Arbeitsgerät im Sinne von § 17 Abs.5 Nr. 2 MinöStV einzuordnen ist. Dies stimmt mit der Entscheidung auch des BFH in dem Beschluss vom 23.03.2000 überein.
Offen bleiben kann im Streitfall, ob eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der verschiedenen Einsatzmöglichkeiten erfolgen kann. Hiergegen scheint der Wortlaut des § 4 Abs.1 Nr.4 MinöStG („ausschließlich in der gewerblichen Schifffahrt eingesetzt”) zu sprechen. Allerdings entspricht es dem Interesse an einer möglichst weitgehenden Verwirklichung des Zwecks des Wettbewerbsschutzes, eine Aufteilung der unterschiedlichen Einsatzarten zuzulassen, wie sie auch der Verwaltungsvorschrift VSF V 0352 zugrunde liegt. Hierhin ging auch die von dem BFH in dem Beschluss vom 23.03.2000 angesprochene Tendenz. Danach wäre das Merkmal „ausschließlich” im Sinne des § 4 Abs.1 Nr. 4 MinöStG dahingehend auszulegen, dass es sich auf den jeweiligen Einsatz bzw. Einsatzabschnitt bezieht, sofern eine klare Trennung der Verwendungen möglich ist.
Auch vor dem Hintergrund dieser Auslegung wäre der Mineralölverbrauch für die Arbeitseinsätze während der Leerfahrten wie während des Baggerns zu versteuern, während der Verbrauch während der reinen Transportzeiten möglicherweise steuerfrei bliebe. Letztere stehen indes hier nicht im Streit. Weder die reinen Transportfahrten noch die Leerfahrten waren auch Gegenstand des Streits vor dem FG Bremen und damit der zitierten Entscheidungen des BFH.
Der Senat folgt der Einschätzung des BFH in dem Beschluss vom 23.03.2000, dass die Baggertätigkeit ungeachtet dessen die typische Arbeitsleistung des Hopperbaggers darstellt, dass während des Baggerns das schon zutage geförderte Baggergut im Bauch des Schiffes mittransportiert wird und sich der Bagger in Fahrt befindet. Für die Dauer der Baggertätigkeit ist der Hopperbagger daher als schwimmendes Arbeitsgerät im Sinne des § 17 Abs. 5 Nr. 2 MinöStV eingesetzt und der Mineralölverbrauch keinesfalls steuerbefreit.
Die hier allein streitigen Leerfahrten fallen nach Abladen des transportierten Baggergutes bzw. während der Fahrt zum Einsatzgebiet an. Sie sind mithin weder eindeutig dem Arbeitseinsatz des Baggerns selbst noch der Transporttätigkeit zuzuordnen, sondern dienen letztlich beiden Einsatzbereichen, also auch dem nicht der gewerblichen Schifffahrt zugehörenden Einsatzbereich als schwimmendes Arbeitsgerät. Von einem „ausschließlich” in der gewerblichen Schifffahrt im o.e. Sinne erfolgenden Einsatz kann daher insoweit nicht ausgegangen werden. Der Mineralölsteuerverbrauch während der hier streitigen Leerfahrten ist daher zu versteuern.
Der Besteuerung der Leerfahrten stehen im Streitfall Grundsätze des Vertrauensschutzes nicht entgegen.
Es mag dahinstehen, ob die Klägerin in den streitigen Zeiträumen Mineralöl aufgrund einer allgemeinen Erlaubnis gem. § 21 MinöStV bezogen hatte oder ob die seit 1994 erfolgte Entgegennahme einer neuen Schiffsbedarfsliste bei jeder Einfahrt in die X eine förmliche Einzelerlaubnis darstellte, denn mangels anderer Regelungen in der Erlaubnis galt diese stets nur unter den im MinöStG bzw. der MinöStV geregelten Voraussetzungen.
Die Besteuerung widerspricht auch nicht den Verwaltungsvorschriften, auf deren Geltung sich die Klägerin bei ihren Dispositionen für die Einsätze im Juli 1998 ggf. verlassen hat.
Gem. der Verwaltungsvorschrift zu § 4 Abs.1 Nr.4 MinöStG in der Fassung seit dem 10.07.1997 (Absatz 3, VSF V 0352) werden Baggerschiffe, wenn sie die Waren selbst befördern, wegen dieser Transporttätigkeiten als Schiffe im Sinne der genannten Vorschrift angesehen. Gem. Absatz 3 Unterabsatz 2 der Verwaltungsvorschrift dürfen Schiffsbetriebsstoffe auf solchen Schiffen steuerfrei nur auf begünstigten Fahrten, bei denen die Warenbeförderung im Vordergrund steht, zum Motorenantrieb für die Fortbewegung, zum Heizen und zum Antrieb von üblichen Hilfsgeräten verwendet werden.
Bei den streitgegenständlichen, Leerfahrten betreffenden Einsatzabschnitten steht die Warenbeförderung gerade nicht im Vordergrund, da sie eine Bezogenheit gleichermaßen auf die Bagger- wie auf die Transporttätigkeit aufweisen, ohne dass der Bezogenheit auf die Transporttätigkeit der Vorrang zugewiesen werden könnte.
Aus dem Schreiben des Beklagten vom 25.10.1997 ergibt sich nicht der Schluss darauf, dass der Mineralölsteuerverbrauch für Leerfahrten steuerfrei sein soll. Auch eine dahingehende Zusage des Beklagten ist nicht ersichtlich. Möglicherweise haben die Beteiligten seinerzeit die Leerfahrten nicht im Blick gehabt.
Für den hier in Rede stehenden Besteuerungszeitraum Juli 1998 konnte die Klägerin ihre Aufzeichnungen zudem hinlänglich an die nach ihrer bisherigen Sicht neue Situation auf der Grundlage des Schreibens des Beklagten vom 02.06.1998 anpassen. Ausweislich der in den Anmeldungen erfolgten Differenzierung zwischen Leerfahrten und Arbeitseinsätzen hat sie dies auch getan.
Inwieweit Dispositionen, die der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine bisherige Verwaltungspraxis vorgenommen hat, schutzwürdig sind, mag dahinstehen. Denn es ist im Streitfall schon kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass die Klägerin die hier in Rede stehenden Einsätze bei Kenntnis der Rechtslage nicht vorgenommen hätte.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs.2 Nr. 1 und 2 FGO im Hinblick auf die bisher nicht höchstrichterlich entschiedene Frage der Besteuerung der Leerfahrten zugelassen.
