08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 27.03.2002 – III 154/1999
Bei der Abgrenzung zwischen privaten vermögensverwaltenden Grundstücksgeschäften und gewerblichem Grundstückshandel kommt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Zahl der veräußerten Objekte und dem zeitlichen Abstand der maßgeblichen Tätigkeit indizielle Bedeutung zu.
Im Rahmen der sog. Drei-Objekt-Grenze sind auch Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, von Bedeutung.
Auch ein gewerblich tätiger Gesellschafter kann private Grundstücksverwaltung vornehmen. Jedoch folgt aus der Tatsache, dass ein Objekt mit einem langfristigen gewerblichen Mietvertrag versehen und die Finanzierung langfristig angelegt ist nicht, dass dieses Objekt dem Privatbereich zuzuordnen sei.
Tatbestand
I.
Streitig ist das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels und die Höhe des Gewinns.
Die Klägerin ist Witwe und Rechtsnachfolgerin ihres am 16. 10. 2001 verstorbenen Ehemanns EM , mit dem sie gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurde. EM erzielte u. a. Einkünfte aus der Beteiligung an mehreren Gesellschaften bürgerlichen Rechts, die auf dem Gebiet der Projektierung und Veräußerung von Wohneigentum tätig waren.
EM erwarb mit Vertragvom 27. 1. 1987 das Grundstück RRR in SSS , Fl.-Nr. ... zu insgesamt 2.908 qm zum Preis von 266.341 DM. In den folgenden Jahren beantragte er für die Errichtung eines SB-Marktes mit 990 qm Nutzfläche, 100 qm Vorfläche und 40 Stellplätzen die Baugenehmigung, erstellte die Finanzierung und veranlasste den Bau durch einen Generalübernehmer. Die Kosten betrugen ca. 1,2 Mio. DM. Für das Objekt schloss EM , damals noch zusammen mit Herrn A , bereits am 30. 12. 1986 einen Vertrag mit dem späteren Mieter, einer Einzelhandelskette, ab. Mit Vertrag vom 22. 10. 1990 veräußerte er das Grundstück für 2.365.500 DM (brutto) an einen Dritten.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1990 ordneten die Eheleute die gesamten Vorgänge um das genannte Grundstück RRR dem privaten Bereich zu und erklärten dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. (Verlust ./. 32.008 DM).
Der Beklagte folgte dem im Einkommensteuerbescheid 1990 vom 8. 3. 1994 nicht und setzte einen Spekulationsgewinn an. Nach einer Betriebsprüfung nahm der Beklagte einen gewerblichen Grundstückshandel an und erließ am 3. 2. 1995 einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1990, In einem weiteren Änderungsbescheid vom 20. 3. 1996, der aufgrund anderer Einwendungen erlassen wurde, setzte er die Einkommensteuer 1990 auf 496.722 DM fest. Der Gewinn aus dem Grundstückshandel wurde mit 676.578 DM berücksichtigt. Auch in der Einspruchsentscheidung vom 29. 6. 1999 behielt der Beklagte seine Auffassung bei.
II.
Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Klägerin und ihr Ehemann Klage erhoben.
Sie haben vorgetragen, das Objekt RRR sei im Privatvermögen erworben und veräußert worden. Es sei ursprünglich zur langfristigen Alterssicherung gedacht gewesen, weshalb der Mietvertrag mit einer Handelsgruppe auf 10 Jahre abgeschlossen worden sei. Der private Charakter der Anlage folge auch aus der Finanzierung für das gesamte Objekt, die durch langfristige Verpflichtungen gegenüber einer Lebensversicherung mit einer jährlichen Prämie von 78.000 DM erfolgt sei. Auch gewerblich tätigen Steuerpflichtigen müsse es möglich sein, private Grundstücke zu erwerben.
Die tatsächlich durchgeführte Vermietung auf drei Jahre und die Nichtveräußerung des Objekts innerhalb von 4 Jahren spreche im Rahmen der Gesamtwürdigung der Umstände gegen eine Verkaufsabsicht bei Anschaffung im Jahr 1987. Der Verkauf des Objektes im Jahr 1990 sei zur Finanzierung eines Ersatzobjekts in TTT , das eine bessere Rendite versprochen habe, kurzfristig vorgenommen worden. Für dieses Objekt seien die Finanzierungsverträge fortgeführt worden.
Die Klägerin ist ferner der Auffassung, die Veräußerung eines einzigen gewerblichen Objektes könne noch keine gewerbliche Absicht begründen. Eine Zusammenfassung des gewerblichen Objekts mit den anderen Beteiligungen des EM sei nicht zulässig, da diese den Wohnungsbau beträfen.
Selbst wenn ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen sollte, seien die Anschaffungs- und Herstellungskosten vom Beklagten nicht zutreffend ermittelt.
Es sei unzulässig, von den Herstellungskosten für das Jahr 1988 vorgenommene Abschreibung in Höhe von 59.950 DM abzuziehen. Ferner dürfe ein in 1988 bezahlter Mieterzuschuß der Handelsgruppe in Höhe von 52.852,02 DM ebenfalls nicht von den Herstellungskosten abgezogen werden, sondern sei bei Zahlungszufluss als Einnahme zu versteuern. Aus einem Besprechungsprotokoll vom 11. Februar 1988 sei zu entnehmen, dass für Mehrungen der Baukosten aufgrund von Sonderwünschen des zukünftigen Mieters ein Mieterzuschuss gewährt werde, der in der Höhe auf die vom Beklagten abgezogene Summe festgelegt werde. Inhaltlich beträfen die Mehrungen Vergrößerungen von einzelnen Räumen, verbesserte technische und sanitäre Einrichtungen und optische Verschönerungen.
Die Herstellungskosten seien um Bauzeitzinsen zu erhöhen. Die Klägerin meint, dazu bestehe ein handelsrechtliches Wahlrecht, welches noch ausgeübt werden könne, obwohl sie die Zinsen von 15.088 DM und 10.5786 DM bereits 1987 und 1988 bei den Einkünften aus Vermietung geltend gemacht habe.
Die Klägerin hat beantrat, den Einkommensteuerbescheid 1990 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 26. 3. 1996 und der Einspruchsentscheidung vom 29. 6. 1999 abzuändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 676.578 DM zu vermindern sowie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 32.008,00 DM anzuerkennen; hilfsweise einen gewerblichen Gewinn zu berücksichtigen, der abweichend von dem Ansatz des Beklagten um den Zuschuss von 52.858,02 DM, um die AfA von 59.950 DM und um die Bauzeitzinsen von 15.088 DM sowie 10.575,16 DM zu vermindern ist.
Der Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt er aus: die Veräußerung des Objektes RRR sei im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels des EM zu erfassen. Die von der Rechtsprechung geforderte nachhaltige Betätigung als Gewerbetreibender sei von EM innerhalb des 5-Jahreszeitraumes schon durch seine Beteiligung bei der ... 1 GbR, die 21 Reihenhäuser in UUU errichtet und veräußert habe, sowie durch die Beteiligung an der ...2 GbR, die 74 Wohneinheiten errichtet und veräußert habe, erreicht.
Unabhängig davon sei die Nachhaltigkeit des gewerblichen Handels auch schon allein durch den Erwerb des unbebauten Grundstücks mit nachfolgender Bebauung mit einem Supermarkt und anschließender Veräußerung innerhalb von fünf Jahren erfüllt.
Die Herstellungskosten seien nach den Feststellungen der Betriebsprüfung wie folgt zu ermitteln:
| Anschaffungskosten Grund und Boden | 266.342 DM |
| Anschaffungskosten Gebäude und Betriebsvorrichtungen | 1.199.000 DM |
| Kürzung um Abschreibung 1988 (bereits rechtskräftig) | ./. 59.950 DM |
| Kürzung um verbliebenen Mieterzuschuß von ... | ./. 52.858 DM |
| Bereinigte Anschaffungskosten | 1.352.534 DM |
Unter Berücksichtigung der in der Höhe unstrittigen Positionen Veräußerungserlös (netto), Mieteinnahmen 1990 und Betriebsausgaben 1990 incl. Gewerbesteuerrückstellung errechne sich der Gewinn aus gewerblichem Grundstückshandel mit 676.578,00 DM.
Die bislang aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Verluste in Höhe von 32.008 DM seien zu berichtigen.
Die Veräußerung des Objekts RRR könne nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb des Objektes in TTT gebracht werden. Dieses Objekt sei bereits 16 Monate vorher, am 19. 6. 1989 erworben worden und kurz nach der Veräußerung des Objektes RRR von EM der Klägerin geschenkt worden. Der Erlös der RRR sei in erheblichem Umfang angelegt und nicht zur Schuldentilgung des Objektes TTT verwendet worden.
Gründe
Die Klage ist nicht begründet. Die Veräußerung des Anwesens RRR in SSS ist dem gewerblichen Grundstückshandel von EM zuzurechnen; die Gewinne hieraus sind gem. § 15 Abs. 2 EStG zu versteuern.
Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Außerdem darf es sich nicht um private Vermögensverwaltung handeln (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BStBl II 2001, 530). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privatem Handeln ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Nach der BFH-Rechtsprechung wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb dann überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH a. a. O.).
Bei der Abgrenzung der privaten vermögensverwaltenden Grundstücksgeschäfte zum gewerblichen Grundstückshandel hat der BFH im Beschluss des Großen Senats vom 3. 7. 1995 (GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 bestätigt durch Beschluss vom 10. 12. 2001, GrS 1/98, Der Betrieb 2002, 616) entschieden, dass die Zahl der veräußerten Objekte und der zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeit für die Beurteilung eine indizielle Bedeutung haben. Danach liegt ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall dann vor, wenn der Steuerpflichtige innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren mehr als 3 Objekte veräußert. Dabei macht es keinen Unterschied, ob eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung vorgenommen wird oder ein bloßer Handel mit Grundstükken erfolgt (Beschluss vom 10. 12. 2001, GrS 1/98, Der Betrieb 2002, 616).
Bei der Beurteilung der Frage, ob mehr als drei Objekte veräußert wurden, sind nach dem Beschluss des Großen Senats (vom 3. 7. 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 auch Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, von Bedeutung. Ausschlaggebend ist, dass alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten des Beteiligten am Grundstücksmarkt in dessen Person zusammenfassend beurteilt werden (BFH GrS a. a. O. S. 620). Bei der hiernach gebotenen Gesamtbeurteilung können die Aktivitäten des Steuerpflichtigen nicht aufgeteilt werden; vielmehr ist ihm als einheitlicher Person sein gesamtes Verhalten zuzurechnen.
Eine Personengesellschaft ist lediglich insoweit Steuerrechtssubjekt als sie Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung als Mitunternehmer zuzurechnen sind (ständige Rechtsprechung des BFH GrS a. a. O. Tz. IV 2. b aa, m. w. N.). Subjekte der Einkommensteuer sind allein die einzelnen Gesellschafter. Im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters sind daher alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in die Gesamtwürdigung bei der Subsumtion des Tatbestandes des § 15 EStG einzubeziehen.
Im Streitfall war EM an zwei Gesellschaften bürgerlichen Rechts beteiligt, die umfangreiche An- und Verkäufe auf dem Gebiet des Wohnungsbaus vornahmen. Diese Verkäufe sind ihm für die Tatbestandsmerkmale des gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen. Wesentlich ist dabei, dass die Personengesellschaften Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt entfalteten (BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 21/91, BFH/NV 1996, 477 in Weiterentwicklung der Rechtsprechung des Großen Senats; so auch Urteil des Finanzgerichts München vom 20. 4. 1999 11 K 903/96, EFG 1999, 839).
Die Drei-Objekt-Grenze gilt nicht nur für Wohngebäude, sondern für jedes Bauwerk. Wesentlich ist, dass § 15 EStG nicht das Objekt der Tätigkeit eines Steuerpflichtigen besteuert, sondern dessen Tätigkeit als solche (BFH-Urteil vom 18. 5. 1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28). Es besteht keine Veranlassung, den Objektbegriff ausschließlich auf den Wohnbau einzugrenzen und für gewerbliche oder andere Großbauten eine andere Abgrenzung zu begründen (BFH-Urteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BStBl II 2001, 530). So kommt es weder auf die Größe noch den Wert des einzelnen Objektes an, weshalb Mehrfamilienhäuser und der Gewerbebau bei der Betrachtung der Drei-Objekt-Grenze einbezogen werden können.
Unerheblich bei der Berücksichtigung eines Objektes i. S. der Drei-Objekt-Grenze ist auch der Veräußerungsanlaß. Selbst wenn die Angaben der Klägerin als wahr unterstellt würden, die Veräußerung sei zur Finanzierung des Folgeobjektes in TTT erfolgt, woran nach dem gesamten zeitlichen Ablauf erhebliche Zweifel bestehen, ist dieser Verkaufsanlaß unerheblich. Beweggründe für den Verkauf sagen im allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern mindestens eine bedingte Veräußerungsabsicht von Anfang an bestanden hat (BFH-Urteil vom 21. Mai 1993 VIII R 10/98, BFH/NV 1994, 94).
Die Klägerin kann sich auch nicht auf das Urteil des BFH vom 24. Juli 1996 I R 35/94 (BStBl II 1996, 583) berufen, da es sich in dem dort entschiedenen Fall um Objekte handelte, die zivilrechtlich Dritten gehörten.
Richtig ist allerdings, dass der BFH im Beschluß des Großen Senats vom 3. Juli 1995 (GrS 1/93, BStBl II 1995, S. 617, Tz. IV 3 e) die Möglichkeit offengelassen hat, dass auch ein gewerblich tätiger Gesellschafter private Grundstücksverwaltung vornehmen könne. Dabei komme es aber auf die jeweiligen Umstände des einzelnen Falls an. Aus der Tatsache, dass das Objekt mit einem langfristigen gewerblichen Mietvertrag versehen und die Finanzierung langfristig angelegt war, folgt nicht die Zuordnung zum Privatbereich.
Eine langfristige Vermietung eines Gewerbeobjektes lässt keinen sicheren Rückschluss zu, dass von Anfang an eine Verkaufsabsicht nicht vorgelegen hat. Im Gegensatz zu Wohnobjekten ist bei gewerblichen Objekten von der Rechtsprechung sogar eine andere indizielle Wirkung angenommen worden (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BStBl 1996, 303; FG München Urteil vom 20. April 1999 11 K 903/96, EFG 1999, 839). Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.
Die Klägerin hat selbst vorgetragen, der Mietvertrag mit der Handelskette habe einen wirtschaftlichen Faktor dargestellt. So musste EM dem früheren Mietvertragspartner A eine nennenswerte Abstandszahlung für die aus der Vermietung zu erwartenden Gewinne bezahlen. Angesichts der im gewerblichen Mietrecht wesentlich geringeren Kündigungsschutzklauseln und der Tatsache, dass der gewerbliche Immobilienmarkt im Gegensatz zum Wohnungsmarkt in wesentlich geringerem Umfang Eigennutzer kennt, stellt ein langfristiger Mietvertrag mit Gewinnerwartung kein die Veräußerungsabsicht widerlegendes Indiz dar.
Nimmt man hinzu, dass EM den Mietvertrag zunächst mit einem Geschäftspartner auf der Vermieterseite vereinbarte, ist die private Veranlassung des Handelns nicht glaubhaft. Die Gesamtumstände des Einzelfalls, sprechen gegen ein privates Handeln.
Da auch die anderen Merkmale der gewerblichen Tätigkeit erfüllt sind, ist die Veräußerung des Objektes RRR im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels zu besteuern.
Der gewerbliche Gewinn ist vom Beklagten zutreffend angesetzt worden.
Da EM für seinen gewerblichen Grundstückshandel keine Gewinnermittlung vorgelegt hat und damit ein eventuell bestehendes Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG nicht ausgeübt hat, ist er nach § 4 Abs. 1 EStG zur Bilanzierung verpflichtet (BFH-Urteil v. 13. 10. 1989, III R 30 - 31/85, BStBl II 1990, 287). Die Erklärung der Einkünfte als Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist keine Ausübung des Wahlrechts zugunsten der Einnahme / Überschussrechnung i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG (BFH-Urteil vom 1. 10. 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403). Der Gewinn ist durch Betriebsvermögensvergleich unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften im Rahmen des Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 Abs. 1 EStG) zu ermitteln.
Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes ist vom Veräußerungspreis der Wareneinsatz abzuziehen. Das Grundstück gehört zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels (BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76 - 76/92, BStBl II 1995, 388). Als Wareneinsatz ist daher der nach den allgemeinen Grundsätzen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten zu bestimmende Buchwert anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Anschaffungs- und Herstellungskosten definieren sich nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB. Danach sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzuziehen.
Die Zahlungen an die Bauunternehmer für die Herstellung der vom Mieter zusätzlich gewünschten Sonderleistungen sind grundsätzlich Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 HGB. Sie sind keine selbständigen Wirtschaftsgüter. Der Ersatz dieser Kosten durch den Mieter mindert im Streitfall jedoch die Herstellungskosten.
Da kein Bezug zur Höhe der Miete durch Verrechnungen oder nachträgliche Mietminderungen und auch keine pauschale Zahlung erfolgte, sondern konkrete Maßnahmen bezeichnet sind, handelt es sich nicht um den üblichen, abzugrenzenden Mieterzuschuss (HHR-Schenking, EStG Kommentar, § 5 R 1269 und R 1600).
Entscheidende Bedeutung bei der Qualifizierung der Zahlung der Handelskette im Streitfall kommt dem Umstand zu, dass das Objekt RRR während des gesamten Zeitraums Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels war. Die Bewertung des Anschaffungs- oder Herstellungsvorgangs soll auch beim Umlaufvermögen grundsätzlich erfolgsneutral sein. Dies gilt nach Ansicht des Senates unabhängig davon, ob die Nachlässe vom Vertragspartner des Herstellers oder einem Dritten eingeräumt wurden (BFH-Urteil vom 22. 4. 1988 III R 54/83, BStBl II 1988, 901). Danach sind Zuschüsse eines Dritten von den Herstellungskosten abuziehen, wenn sie mit der Herstellung des Gebäudes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 26. 3. 1991 IX R 104/86, BStBl II 1992, 999). Dies trifft hier zu.
Im Streitfall ergibt sich aus dem Protokoll vom 11. Februar 1988, dass von EM die Mehrkosten nicht getragen werden sollten. Die Wünsche des Mieters sollten diesem „in Rechnung gestellt werden”. Als Teil der Bauleistungen erfolgte die Abrechnung unter Zwischenschaltung des Vermieters. Die Verrechnung nahmen die Mietvertragsparteien aber nicht durch einen Aufschlag auf den Mietpreis vor, sondern direkt nach Zahlung. Für EM handelte es sich wirtschaftlich um einen „durchlaufenden Posten”, der seine Herstellungskosten nicht belasten sollte.Die Zahlungen der Handelsgruppe sind daher von den Anschaffungs- / Herstellungskosten abzuziehen.
Umlaufvermögen unterliegt nicht der planmäßigen Abschreibung und ist dahergrundsätzlich mit der Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen, § 6 Abs. 1 Nr.2 S. 1 EStG. Folglich hätte im Jahre 1988 keine Abschreibung vorgenommen werden dürfen. Diese fehlerhafte Abschreibung kann jedoch im Jahr 1988 nicht mehr korrigiert werden, da dieses Jahr rechtskräftig geworden ist.
Nach übereinstimmender Auffassung ist jedoch dann, wenn eine Veranlagungsberichtigung an der Fehlerquelle (also im Jahr 1988) nicht mehr möglich ist und eine zu hohe AfA gewährt wurde, bei der weiteren steuerlichen Gewinnermittlung mit dem tatsächlich gebuchten Restwert fortzufahren (siehe Schmidt / Heinicke, EStG, 20. Aufl., § 4 R 738). Abzustellen ist dabei auf die Frage, ob der Fehler in der weiteren Besteuerung automatisch ausgeglichen wird (BFH-Urteil v. 4. 5. 1993 VIII R 14/90, BStBl II 1993, 661). Da die Verminderung des Buchwertes beim Umlaufvermögen im Verkaufszeitpunkt zu einem geringeren Wareneinsatz und folglich zu einem höheren Gewinn führt, ist der Fehlerausgleich gewährleistet. Der Senat sieht dabei keinen Unterschied zwischen einer Abschreibung, die unberechtigt vorgenommen wurde und einer Abschreibung, die zu hoch erfolgte.
Der Klägerin kann auch nicht darin gefolgt werden, dass die Frage aufgrund der Umqualifizierung von Vermietungseinkünften in gewerbliche Einkünfte anders zu beurteilen wäre. Gerade weil es - richtig beurteilt - zu keinem Wechsel zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen gekommen ist und deshalb eine Einlage mit dem Teilwert ausscheidet, sind die Buchwerte im Streitjahr mit den Ansätzen bei den Vermietungseinkünften verknüpft. Dies entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass steuerlicher Aufwand nicht aus unversteuerten Vorgängen entstehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 3. 5. 1994 IX R 59/92, BStBl II 1994, 749 zur AfA bei steuerfreien Entnahmen). Dieses Ergebnis würde aber eintreten, wollte man es zulassen, dass der Wareneinsatz sich bei der Klägerin nach Herstellungskosten bemisst, die nicht um die tatsächlich vorgenommene AfA gemindert ist.
Der gleiche Grundsatz gilt auch bezüglich der Bauzeitzinsen. Eine doppelte Wirksamkeit des Aufwandes ist im Einkommensteuerrecht nicht vorgesehen. EM hatte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein Wahlrecht zur Verteilung (BFH-Urteil vom 7. 11. 1989 XI R 190/85, BStBl II 1990, 460). Er musste daher die Bauzeitzinsen als laufenden Aufwand im Jahr des Abflusses geltend machen. Eine Berücksichtigung als Herstellungskosten bei Bilanzaufstellung im Streitjahr würde aber zu einer doppelten Berücksichtigung von Aufwand führen.
Das Wahlrecht wird den Steuerpflichtigen, die Handelsbilanzen aufstellen von der Verwaltung eingeräumt, Abschnitt 33 Absatz 7 EStR. Es kann im Streitfall dahinstehen, ob der gewerbliche Grundstückshandel nach Art und Umfang einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb erforderte und damit EM nach § 2 HGB zur Aufstellung einer Handelsbilanz verpflichtet war. Im Streitjahr 1990 bestand jedenfalls kein Wahlrecht mehr, da die Bauzeitzinsen in den Vorjahren angefallen waren. Das Wahlrecht besteht nur im Jahr der Zinszahlung. Es wird nur bei Aufstellung einer Bilanz zugestanden. Eine Bilanz für das Jahr 1988 und 1989 wurde vorliegend aber nicht aufgestellt.
Eine Bilanzberichtigung der Vorjahre und Übernahme des Bilanzansatzes ins Streitjahr ist ebenso wenig wie möglich wie eine Bilanzänderung.
Aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes (§§ 96 Abs. 1 S. 2 und 100 FGO) kann dahinstehen, ob die zur Finanzierung des Projektes abgeschlossenen Lebensversicherungen im Streitfall zu aktivieren sind. Versicherte Person ist jeweils der Sohn des EM , Herr PM , geb. 1971. Damit gehören die Ansprüche aus den Lebensversicherungen nicht zum notwendigen Privatvermögen (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343). Ob eine Zuordnung zum Betriebsvermögen zu erfolgen hat, ist nicht entscheidungserheblich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
