02.11.2010

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 08.03.2010 – 11 K 3768/05

- Ist eine Stiftung als Nacherbe eingesetzt, ist die nichtrechtsfähige Stiftung bereits durch das testamentarische Stiftungsgeschäft mit Eintritt des Nacherbfalls zu Gunsten der Stiftungsvermögens wirksam errichtet worden, unabhängig davon, ob die Satzung vom Stiftungsvorstand unterschrieben und das Vermögen der Stiftung zugewiesen wurde.

- Damit ist die Stiftung ab Eintritt des Nacherbfalls Steuersubjekt, dem die steuerlichen Erträge aus dem Nachlassvermögen im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zuzurechnen sind.

- Die mitunternehmerische Beteiligung einer Stiftung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO dar mit der Folge, dass insoweit eine Körperschaftssteuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG ausgeschlossen ist. Neben dem laufenden gewerblichen Gewinn unterliegt auch der Gewinn aus der entgeltlichen Veräußerung des Kommanditanteils der Körperschaftssteuerpflicht.

- Die in § 13 Abs. 4 KStG vorgesehene Privilegierung gemeinnütziger Körperschaften ist nicht auf die Fälle der Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu erweitern, bei dem es tatsächlich zu einer Realisierung der stillen Reserven gekommen ist.

-§ 13 Abs. 4 KStG soll nur die zwangsweise fiktive Aufdeckung stiller Reserven bei einer Betriebsaufgabe vermeiden, wenn die sie beinhaltenden Wirtschaftsgüter anschließend förderungswürdigen Zwecken dienen

Tatbestand

Die Klägerin (A) ist eine nichtrechtsfähige Stiftung, für die das beklagte Finanzamt für das Jahr 1987 im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung einen gewerblichen Veräußerungsgewinn aus einer Beteiligung an der B in Höhe von ,-- DM neben einem laufenden Gewinnanteil ab 20.09.1987 von ,-- DM festgestellt hat. Bei der B handelte es sich um ein Unternehmen auf dem Gebiet der Kommunikationstechnik, dass inzwischen durch Fusion mit der C erloschen ist.

Die Namensgeber der Stiftung, die Eheleute AA und AB, hatten in einem gemeinschaftlichen Ehegattentestament vom 17.11.1980 verfügt, dass Alleinerbe ihr Sohn AC als Vorerbe und der überlebende Ehegatte Nacherbe sein solle. Für den Fall, dass diese Nacherbschaft nicht eintrete, wurde SV als weiterer Nacherbe eingesetzt. Der SV war gemäß Ziffer 3 des Testaments verpflichtet, den Nachlass – nach Erfüllung der Vermächtnisse und der Zahlung von Erbschaftssteuer – in eine treuhänderische Stiftung – die A – einzubringen, wobei dem Testament als Anlage ein Stiftungsstatut beigefügt war.

Ziffer 3 des Testaments hat folgenden Wortlaut:

Auflagen an SV

(1) Wenn die Erbschaft an SV … fällt, so ist dieser verpflichtet, das nach Erfüllung der Vermächtnisse und Zahlung der Erbschaftssteuer verbleibende Vermögen in eine treuhänderische Stiftung einzubringen.

(2) Sollte SV aus besonderen Gründen das Vermögen nicht in eine treuhändersiche Stiftung übernehmen können, so soll er es auf eine rechtsfähige Stiftung übertragen, die wir für diesen Fall hiermit errichten; ggf. soll SV eine solche Stiftung selbst errichten und das Vermögen auf diese übertragen. Auch eine solche rechtsfähige Stiftung soll dann von SV verwaltet werden.

(3) Die Stiftung soll den Namen tragen:

A

(4) Das Stiftungsvermögen soll nach Möglichkeit erhalten bleiben und die Erträge für die im Statut festgelegten Zwecke verwendet werden.

(5) Für die Verwaltung der Stiftung soll das in Anlage 1 beigefügte Statut gelten. Der wesentliche Inhalt dieses Statuts soll auch für eine rechtsfähige Stiftung gelten; der Testamentsvollstrecker (ersatzweise SV) soll berechtigt sein, die Satzung in jeder Weise zu ändern, wenn dadurch der Stiftungszweck bestmöglich erreicht wird.

Über den Nachlass wurde auch für die Nacherbfälle Testamentsvollstreckung angeordnet.

Am 20.02.1987 verstarb Frau AB. Zum Nachlass gehörte auch eine Kommanditbeteiligung von ca. 1,58 v.H. an der B. Am 19.09.1987 verstarb auch der Vorerbe, ihr Sohn AC, bei einem Unfall. Der überlebende Ehegatte, AA, schlug am 28.10.1987 gegenüber dem Nachlassgericht die Nacherbschaft aus.

Nach Überarbeitung des Gründungsstatuts des A wurde dieses am 20.11.1987 von den Testamentsvollstreckern und dem SV unterzeichnet – von dessen Schatzmeister 10-14 Tage später. Die erste Einzahlung auf das Stiftungskapital erfolgte Anfang Dezember 1987. Mit Freistellungsbescheid des Finanzamts vom März 1990 wurde die Klägerin gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftssteuergesetzes – KStG – auch für 1987 und 1988 von der Körperschaftssteuer befreit.

Auf Grund eines 1968 geschlossenen Vertrages über die regelmäßige Übertragung von Kommanditanteilen wurde am 09.11.1987 die Kommanditbeteiligung der verstorbenen AB durch den dazu mit notarieller, über den Tod hinaus gültiger Generalvollmacht bevollmächtigten AA an die Mehrheitsgesellschafterin der B mit wirtschaftlichem Übergang zum 10.11.1987 veräußert. Der Kaufpreis beruhte auf einer bereits 1968 vereinbarten Preisermittlungsformel. Die Anmeldung des Übergangs der Anteile zum Handelsregister erfolgte am 10.11.1987, die Eintragung im Handelsregister am 08.12.1987. Die B ist im Januar 1990 durch Fusion mit der Alleingesellschafterin der Mehrheitsgesellschafterin erloschen.

Der Gesellschaftsvertrag der B in der Fassung des Gemeinschaftsvertrages von 1968 regelte in § 19 Abs. 1 Satz 1 für den Tod eines Gesellschafters, dass die Gesellschaft mit seinen Erben als Kommanditisten fortgesetzt wird. Nach Satz 5 der Regelung können sich Erben, soweit sie Kommanditisten sind, bei der Ausübung ihrer Gesellschaftsrechte nur durch einen gemeinsamen, der Gesellschaftervertretung genehmen Treuhänder vertreten lassen, der der Gesellschaft gegenüber als alleiniger Kommanditist gilt und der sich intern mit den übrigen Gesellschaftern auseinandersetzen muss.

Entsprechend den Angaben in der von der B im Jahre 1989 eingereichten Feststellungserklärung wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 18.10.1990 für die A im SV für 1987 neben einen Anteil am laufenden Gewinn von ,-- DM auch ein Veräußerungsgewinn von ,-- DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt. Hiergegen erhob die A im SV Einspruch und verwies auf die Freistellung von der Körperschaftssteuer auf Grund Gemeinnützigkeit. Der Einspruch wurde ausdrücklich und „höchst vorsorglich” auch im Namen und im Auftrag des SV eingelegt. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der B - auch für das Streitjahr - erging am 02.01.1996 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ein geänderter Feststellungsbescheid, in dem nunmehr nur noch die A (ohne Zusatz im SV) als Feststellungsbeteiligte angeführt wurde. Der ihr zugerechnete Gewinnanteil- und Veräußerungsgewinn blieb unverändert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.10.2005, zur Post gegeben am 30.11.2005, wies der Beklagte den Einspruch der A mit der Begründung zurück, der A sei der Veräußerungserlös wirtschaftlich zuzurechnen.

Mit der am 16.12.2005 erhobenen Klage begehrt die Klägerin ihren Gewinnanteil auf 0,-- EUR herabzusetzen.

Die Klägerin ist der Auffassung, ein Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils per 10.11.1987 könne ihr nicht zugerechnet werden, da sie zu diesem Zeitpunkt als Stiftung weder errichtet noch eigenständiges Steuersubjekt gewesen sei. Ihre Errichtung sei erst im Dezember 1987 mit Unterzeichnung der Konstituierungsurkunde verbunden mit der Einzahlung von Stiftungskapital erfolgt. Die Kommanditbeteiligung sei daher weder Stiftungsvermögen geworden noch könne die A wirtschaftlicher Eigentümer der Beteiligung gewesen sein.

Ein Zweckvermögen werde erst mit der Feststellung des Gründungsstatuts als Stiftung konstituiert, verbunden mit der Absonderung und Einbringung derjenigen Vermögensgegenstände, die für die im Statut festgelegten Förder- und Stiftungszwecke bestimmt sind. Soweit in Ausnahmefällen bereits die Zuwendung als Stiftungsgeschäft ausreiche, wenn die Zuwendung mit der Maßgabe erfolge, die Gesamtheit der Vermögenswerte für einen bereits konkret festgelegten Stiftungszweck zu verwalten, liege dies im Streitfall nicht vor. Die testamentarische Bestimmung als Zuwendung beinhalte lediglich einen Auftrag zur Errichtung einer Stiftung mit der Maßgabe, nur Teile des Nachlasses für einen vom SV auch noch konkret zu bestimmenden Förderzweck als Stiftungskapital einzubringen. Das dem Testament beigefügte Musterstatut sei lediglich eine Richtschnur für den SV gewesen, zumal in Abschnitt 7 Abs. 2 des Musterstatuts auch die jederzeitige Steuerbegünstigung der Stiftung sicherzustellen gewesen sei. Auch sei eine Vermögensabsonderung erst im Dezember 1987 erfolgt. Nachlassvermögen und Stiftungskapital seien nicht identisch; das für Stiftungszwecke bestimmte Stiftungskapital habe ausschließlich mit Geldvermögen dotiert werden sollen. Denn bei Testamentserstellung sei davon ausgegangen worden, dass bis zum Zeitpunkt der Stiftungserrichtung im Wesentlichen nur noch Geldvermögen vorhanden sei. Die Veräußerung der Kommanditbeteiligung sei bereits 1968 vereinbart worden und der Sohn der Eheleute AA und AB habe klar geäußert gehabt, gleich nach dem Tode der Eltern den Immobilienbesitz, die Kunstgegenstände und Antiquitäten veräußern zu wollen. Mithin sei mit der unter Ziffer 3 Abs. 1 des Testaments gewählten Bezeichnung „Vermögen” ausschließlich das Geldvermögen zu verstehen. In der Tat seien dem Stiftungskapital dann auch nur Geldmittel zugeführt worden. Der SV hätte es auch abgelehnt, andere Vermögensgegenstände in die Stiftung zu übernehmen. Auch die Stiftungszwecke seien vor der Unterzeichnung des Gründungsstatuts noch nicht konkretisiert gewesen. Die dem Testament lediglich als Sollbestimmung beigefügte Mustersatzung konnte und wurde in Übereinstimmung mit der testamentarischen Regelung – die dem SV im Hinblick auf die Annahme einer erst in ferner Zukunft zu errichtende Stiftung weitgehend freie Gestaltungsmöglichkeiten einräumen sollte – den Verhältnissen im Zeitpunkt der Errichtung angepasst. Die Stiftungszwecke seien auch gegenüber der Mustersatzung völlig verändert worden, so seien die Zwecke der Förderung der X und des Y gänzlich entfallen und der Zweck der Förderung der Z unter Anpassung an die Zwecke des SV (Förderung von W) in Förderung der W, insbesondere der KW Forschung abgeändert worden. Auch sei erst Anfang Dezember 1987 die Zusammensetzung des Kuratoriums – wiederum in erheblicher Abweichung zu der Mustersatzung – festgelegt worden. Zudem habe auch zum 10.11.1987 noch keine gesonderte Verwaltung eines Zweckvermögens stattgefunden, da der SV erst danach vom Anfall der Nacherbschaft erfahren habe. Zu diesem Zeitpunkt sei weder ein separiertes Stiftungsvermögen vorhanden noch die Förderzwecke festgelegt gewesen, so dass die Klägerin noch nicht als eigenständiges Steuersubjekt existent gewesen sei. Selbst wenn man dem Zweckvermögen bereits zuvor eine Steuersubjekteigenschaft zu kommen lassen wollte, so wäre dies gegenüber der Klägerin ein verschiedenes Steuersubjekt, da Nachlass und Stiftungsvermögen nicht identisch seien und die Klägerin nicht als steuerlicher Rechtsnachfolger betrachtet werden könne, da es Nachlassvermögen (Grundstück etc.) noch lange nach der Errichtung der Klägerin gegeben habe. Die Regelungen der §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – seien auf nichtrechtsfähige Stiftungen nicht anwendbar, insbesondere nicht § 84 BGB. Da eine zivilrechtliche Rückwirkung der Errichtung einer unselbständigen Stiftung nicht möglich sei, komme auch keine eigenständige steuerrechtliche Rückwirkung in Betracht.

Im Übrigen sei die Klägerin auch weder als Gesellschafterin der B anzusehen noch habe sie eine Mitunternehmerstellung innegehabt. Die Klägerin sei nie Gesellschafterin der B geworden, allenfalls der SV nach Eintritt seiner Nacherbfolge. Ein Treuhandverhältnis zwischen der Klägerin und dem SV habe vor deren Gründung nicht bestanden. Zudem hätte sie als Anteilserbe nach § 19 des Kommanditvertrags der B keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. Danach können die Erben, soweit sie Kommanditisten sind, sich bei der Ausübung der Gesellschaftsrechte nur durch einen gemeinsamen, der Gesellschaftervertretung genehmen Treuhänder vertreten lassen, der der Gesellschaft gegenüber als alleiniger Kommanditist gilt und der sich intern mit den übrigen Gesellschaftern auseinandersetzen muss. Für die Klägerin sei zu keiner Zeit ein Treuhänder bestimmt worden, ihr Stimm– und Widerspruchsrecht in der Gesellschafterversammlung daher ausgeschlossen, was nach dem BFH–Urteil vom 11. November 1988 (VIII R 328/83, DB 1989, 1006) zur Negierung der Mitunternehmerinitiative führe. Ebenso scheide eine Mitunternehmerinitiative nach § 18 Abs. 1 des Kommanditvertrages der B aus, wonach die Gesellschafterrechte einer juristischen Person ruhten, wenn und solange an der juristischen Person andere Personen als Gesellschafter, deren künftige Erben oder die Gesellschaft selbst beteiligt seien. Im Übrigen fehle ein Mitunternehmerrisiko, da die Klägerin während einer angenommenen Beteiligung im Hinblick auf die feste Kaufpreisberechnungsformel mit der Bezugsgröße der drei vorangegangenen Geschäftsjahre an einer Betriebsvermögensmehrung nicht mehr teilhaben konnte. Eine Beteiligung stelle dann höchstens eine steuerlich unbeachtliche Vermögensverwaltung dar.

Zudem habe die Klägerin nicht Gesellschafterin der B durch Nacherbfall werden können, weil der Gesellschaftsvertrag der B – geändert durch Vereinbarung „Cover Letter” vom 20.11.1981 zwischen der C und der B im Namen und in Vollmacht ihrer Gesellschafter – einen Übergang der Gesellschaftsanteile im Todesfall an andere als gesetzliche Erben von der Zustimmung der Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung vorausgesetzt habe. Eine solche Zustimmung sei bezüglich der Klägerin nicht erfolgt. Die Regelung im Cover Letter zu § 18 des Gesellschaftsvertrages habe jede Form der Übertragung auf Erben einschränken wollen, auch die von Todes wegen. § 19 des Gesellschaftsvertrages der B regele nur noch das Verhältnis der anderen Gesellschafter zu den Erben.

Unterstellt, die Steuersubjektsfähigkeit und die Mitunternehmerstellung hätten im Zeitpunkt der Veräußerung der Kommanditbeteiligung doch vorgelegen, so sei zudem kein Veräußerungsgewinn entstanden. Denn insoweit hätte die Klägerin nach den Regelungen in § 13 KStG, welche dem § 7 Abs. 1 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung – EStDV – vorgingen, als nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaft mit dem Erwerb der Kommanditbeteiligung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet, für den eine Anfangsbilanz zu erstellen gewesen wäre, in dem die Beteiligung zwingend mit dem Teilwert anzusetzen gewesen wäre. Dieser habe dem Veräußerungspreis entsprochen. Hilfsweise läge im Übrigen eine steuerbegünstigte Überführung der stillen Reserven in die gemeinnützige Verwendung nach § 13 Abs. 4 KStG vor, wobei die im BMF-Schreiben vom 01.02.2002 (BStBl I 2002, 221) vorgesehene Anwendung der Vorschrift auf Betriebsaufgaben unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG – auch auf Betriebsveräußerungen angewendet werden müsse.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 18.10.1990, geändert durch Bescheid vom 02.01.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2005 dahingehend abzuändern, als der auf die Klägerin entfallende Gewinnanteil anderweitig mit 0,-- EUR festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin sei als nichtsrechtsfähige Stiftung bereits mit dem Nacherbfall errichtet und mithin nichtrechtsfähige Stiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG geworden, weil die Stifter per Testament einem bereits bestehenden Rechtsträger – dem SV – Vermögenswerte mit der Maßgabe zugewendet hätten, diese dauerhaft zur Verfolgung eines bestimmten Zwecks zu verwenden und als ein von seinem übrigen Vermögen getrenntes Sondervermögen zu verwalten. Auch das Statut, das alle notwendigen Angaben (Name, Zweck und Vermögen) enthalten habe, sei als Anlage dem Testament beigefügt gewesen. Obwohl der SV zivilrechtlich Eigentümer der Nachlassgegenstände geworden ist, sei der Nachlass steuerlich auch der Klägerin zuzurechnen, weil steuerlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO – das vom Treuhänder – oder dem vergleichbar einem Testamentsvollstrecker – gehaltene Vermögen dem Treugeber zuzurechnen sei. Mit der Kommanditbeteiligung sei durch die Klägerin ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 Satz 1 AO unterhalten worden, was insoweit zum Ausschluss der Körperschaftssteuerbefreiung führe. Der Klägerin seien sowohl die anteiligen Gewinne aus der fortdauernden Tätigkeit der B als auch der Erlös aus der Anteilsveräußerung zugeflossen. Der Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung sei auch nicht nach § 13 Abs. 4 und 5 KStG steuerbefreit, wobei darüber – ebenso wie über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG – nicht im hiesigen Feststellungsverfahren zu entscheiden sei.

Die Regelung im „Cover Letter” stelle keine Änderung des Gesellschaftsvertrages dar. Zudem betreffe die darin angesprochene Regelung des § 18 des Gesellschaftsvertrages nur die Veräußerung von Beteiligungen. Deren Vererbbarkeit sei gesondert in § 19 des Gesellschaftsvertrages geregelt, auf den der „Cover Letter” aber keinen Bezug nehme.

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

Dem Gericht lagen die beim Beklagten für die B geführte Feststellungsakte 1987 nebst drei Sonderbänden Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

1.

Entgegen der Auffassung der Klägerin war diese bereits mit dem Eintritt des Nacherbfalls nach dem Tode des Vorerben und der Ausschlagung der Nacherbschaft durch den Ehegatten der Erblasserin zum 20.09.1987 subjektiv körperschaftssteuerpflichtig und damit ein Steuerrechtssubjekt, das im Sinne der §§ 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO an einkommen- bzw. körperschaftssteuerpflichtigen Einkünften beteiligt sein konnte und dem die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sein konnten. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG sind nichtrechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall bezüglich der Klägerin vor.

a.)

Die persönliche Steuerpflicht eines Zweckvermögens ohne eigene Rechtsfähigkeit – zu denen auch eine nichtsrechtsfähige Stiftung gehört – erfordert dessen wirtschaftliche Selbständigkeit. Die Voraussetzung einer wirtschaftlich verselbständigten Vermögensmasse ist insbesondere erfüllt, wenn einer natürlichen oder juristischen Person Vermögensteile von dritter Seite zugewendet werden mit der Auflage, die Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwenden (vgl. BFH, Urteil vom 24. März 1993 I R 27/92, BStBl II 1993, 637, unter Bezugnahme auf RFH, Urteil vom 7. April 1936 I A 227/35, RStBl 1936, 442). Die Körperschaftssteuerpflicht beginnt mit der Errichtung, der Feststellung der Satzung, dem Beginn der geschäftlichen Tätigkeit, dem Vollzug des Stiftungsgeschäfts oder – bei Zweckvermögen – mit bindender rechtlicher oder faktischer Zweckbindung (vgl. Blümich/Rengers, KStG, § 1 Rdnr. 189). Im Streitfall wurde die Klägerin bereits durch das Stiftungsgeschäft per Testament errichtet. Denn nach dem Testament wurde der SV – als eine existente juristische Person – zum Nacherben der verstorbenen Frau AB mit der Auflage in Ziffer 3 des Testaments bestimmt, das verbleibende Nachlassvermögen in eine Stiftung einzubringen und die Erträge hieraus für den Stiftungszweck zu verwenden. Dem Testament – in dem der Name der Stiftung bezeichnet wurde – war zudem ein Musterstatut beigefügt, aus dem sich der Stiftungszweck im Einzelnen ergab und die Organisation der Stiftung durch ein Kuratorium geregelt war. Mithin war die Klägerin als nichtsrechtsfähige Stiftung bereits durch das testamentarische Stiftungsgeschäft mit Eintritt des Nacherbfalls zugunsten des SV wirksam errichtet. Entgegen der Auffassung der Klägerin war es nicht für ihre Errichtung erforderlich, dass die Stiftungssatzung vom SV unterschrieben und das Nachlassvermögen der Stiftung bereits zugewiesen wurde. Denn hierin liegt lediglich die tatsächliche Umsetzung der mit der Nacherbschaft verbundenen testamentarischen Auflage. Soweit daher die Stifter in dem Testament – wie im Streitfall unter Ziffer 3 Abs. 5 – eine Abänderungsmöglichkeit des vorgesehenen Statuts eröffnen, so stellen sich die im Streitfall hernach in Absprache mit den Testamentsvollstreckern erfolgten Änderungen hin zum Gründungsstatut noch als eine von der testamentarischen Auflage gedeckte Verwendung des Nachlasses für den Stiftungszweck dar, auch wenn dabei der Stiftungszweck durch den Wegfall der Förderung der X und Y erheblich verändert wurde. Bereits mit dem Eintritt des Nacherbfalls zugunsten des SV war der gesamte Nachlass aus dem Vermögen der Stifterin ausgeschieden und in das Eigentum des SV übergegangen. Gleichwohl waren die Erträge aus dem übergegangenen Nachlass - dem Stiftungsvermögen – nicht dem SV zuzurechnen, da dieser durch die testamentarische Verwendungsauflage verpflichtet war, das Stiftungsvermögen als Sondervermögen zu verwalten und dieses sowie dessen Erträge für die Stiftungszwecke zu verwenden, so dass das Einkommen der Klägerin weder nach dem KStG noch dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen - dem SV - - zu versteuern war (§ 3 Abs. 1 KStG). Eine treuhänderische, nichtrechtsfähige Stiftung ist lediglich ein Rechtsverhältnis zwischen Stifter und dem Rechtsträger des zugewendeten Vermögens. Dieses Rechtsverhältnis war bereits mit Eintritt des Nacherbfalls durch Verfügung von Todes wegen – mangels erfolgter Ausschlagung der Nacherbschaft durch den SV unabänderlich – begründet. Die im Verhältnis zur Mustersatzung hernach im Gründungstatut in Absprache mit den Testamentsvollstreckern erfolgte weitgehende Änderung der Stiftungszwecke führt auch nicht zu einem Wechsel des Steuersubjekts, da es sich – ungeachtet, ob diese Zweckänderung von Ziffer 3 Abs. 5 des Testaments wirklich gedeckt war – weiterhin um die durch das Testament errichtete Stiftung handelte.

b.)

Auch der Einwand, dass das Nachlassvermögen nicht mit dem Stiftungsvermögen identisch sei, vermochte nicht zu überzeugen. Denn soweit in der Auflage nach Ziffer 3 Abs. 1 des Testaments das Vermögen mit „die Erbschaft” genannt ist, handelt es sich um den gesamten zum Erbe gehörenden Nachlass. Dass die Eheleute AA und AB bei Testamentserrichtung davon ausgingen, dass bis zum Eintritt der Nacherbfolge des SV wohl nur noch Geldvermögen als Surrogat des Grund- und Sachvermögens vorhanden sein werde, ist dabei unbeachtlich. Denn die Wortwahl „die Erbschaft” ist eindeutig und sieht – weitere Nacherben gibt es laut Testament nicht – gerade keine Ausgrenzung einzelner Vermögensgegenstände – von den Vermächtnissen abgesehen – vor.

c.)

Entgegen der Auffassung der Klägerin war es für den Beginn der subjektiven Körperschaftssteuerpflicht der Klägerin auch nicht erforderlich, dass das Stiftungsstatut vom SV unterzeichnet wurde und zudem konkrete Mittelzuführungen an die Klägerin erfolgt waren. Zwar ist für eine steuerliche Zurechnung der Stiftungserträge bei der nichtrechtsfähigen Stiftung als Ausfluss ihrer wirtschaftlichen Selbständigkeit eine gesonderte Verwaltung des Stiftungsvermögens durch Sonderung von dem übrigen Vermögen des Trägers ebenso notwendig, wie die Bindung der Verwendung von Stiftungserträgen an einen – vom Träger unterscheidbaren – Stiftungszweck. Diese Voraussetzungen sind aber bei der Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung – die §§ 80 ff. BGB gelten insoweit nicht – per Verfügung von Todes wegen mittels Erbeinsetzung unter Auflage bereits dann erfüllt, wenn – wie im Streitfall – in zeitnaher Erfüllung der testamentarischen Stiftungsauflage ein Statut beschlossen sowie das Stiftungsvermögen abgesondert und durch ein Stiftungskuratorium verwaltet wird. Denn es bestand seitens des SV bereits durch die testamentarische Auflage zu keiner Zeit ab dem Erbfall eine Berechtigung, über den geerbten Nachlass oder dessen Erträge trotz des zivilrechtlichen Eigentums im Hinblick auf die konkret per Testament festgelegten Stiftungszwecke zweckfrei zu verfügen. Bis zur der in Absprache mit den Testamentsvollstreckern erfolgten Neufestlegung der Stiftungszwecke im Gründungsstatut waren auch die im Musterstatut testamentarisch festgelegten und sich von den Zwecken des SV hinreichend unterscheidenden Stiftungszwecke vom SV zu beachten. Soweit es mit der Zweckänderung im Gründungstatut hernach zu einer Teilidentität der Zwecke der Klägerin und des SV gekommen ist, war aber zugleich auch eine gesonderte Verwaltung durch das Kuratorium beschlossen, was zum weiteren Erhalt der Abgrenzbarkeit und wirtschaftlichen Selbständigkeit des Stiftungsvermögens von dem des Trägers führte. Das Stiftungsvermögen – der gesamte verbliebene Nachlass – war auch mit dem Erbfall bereits eindeutig konkretisiert und ist zu keiner Zeit mit dem sonstigen Vermögen des SV vermengt gewesen oder hernach vermengt worden. Diese bereits bei Eintritt des Nacherbfalls zugunsten des SV durch die testamentarische Auflage bewirkte wirtschaftliche Selbständigkeit des Nachlasses ist mithin hernach auch nicht wieder verloren gegangen. Dies gilt auch dann, wenn es neben Geldvermögen noch weiteres Nachlassvermögen – wie Grundstücke – gegeben haben sollte, das nicht unmittelbar der Klägerin und ihren Zwecken „zugeführt” wurde, da diese im Eigentum des SV stehenden Nachlassgegenstände für diesen Fall weiterhin im Rahmen der angeordneten Testamentsvollstreckung getrennt vom Vermögen des Stiftungsträgers verwaltet wurden und etwaige Erträge hieraus nach der Stiftungsauflage vom SV zwingend dem Stiftungszweck der Klägerin zugeführt werden mussten.

d.)

Mithin war die Klägerin bereits mit Eintritt des Nacherbfalls zugunsten des SV als Steuersubjekt anzusehen mit der Folge, dass ihr steuerlich die Erträge aus dem Nachlassvermögen und damit im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der B die anteiligen Einkünfte aus der – zivilrechtlich dem SV ab 20.09.1987 zustehenden – Kommanditbeteiligung an der B zuzurechnen waren. Die Regelung im „Cover Letter” war für den zivilrechtlichen Erwerb der Kommanditbeteiligung durch den SV im Wege der Erbfolge unbeachtlich, da sich diese Regelung ausdrücklich auf den § 18 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages bezieht, wonach eine Übertragung der Beteiligung (sonst nur an Mitgesellschafter – Satz 1 und 3) auch an künftige Erben zulässig ist. Diese Regelung im „Cover Letter” trifft daher für den Verkauf oder die Schenkung einer Beteiligung an künftige Erben eine Differenzierung zwischen künftigen gesetzlichen oder anderen Erben und bezieht sich gerade nicht auf die Vererbung einer Beteiligung im Todesfalle, die in § 19 des Gesellschaftsvertrages gesondert geregelt ist und in Abs. 1 Satz 1 für den Tod eines Gesellschafters die Fortsetzung der Gesellschaft mit dessen Erben vorsieht.

2.

Die Klägerin war auch steuerrechtlich als Mitunternehmerin der B anzusehen, da die zivilrechtlich dem SV als Träger mit Eintritt des Nacherbfalls ab 20.09.1987 gehörende Kommanditbeteiligung durch die testamentarische Stiftungsauflage dem wirtschaftlich selbständigen Zweckvermögen der Klägerin zuzurechnen war.

a.)

Dass seitens des SV als Nacherben bis zur Veräußerung der B-Beteiligung tatsächlich keine Kenntnis über die Nacherbschaft vorlag, ist unbeachtlich. Denn insoweit erfolgte die Verwaltung und Wahrnehmung der Gesellschafterrechte gemäß Ziffer 8 des Testaments hinsichtlich der Beteiligung durch den Testamentsvollstrecker als Verwaltungstestamentsvollstreckung, dessen Handlungen dem Erben zuzurechnen sind. Ein Testamentsvollstrecker nimmt eine, dem vertraglich bestellten Treuhänder vergleichbare Rechtsstellung ein, so dass die mit der Testamentsvollstreckung verbundene Verfügungsbeschränkung im Hinblick auf § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht zum Verlust der Mitunternehmerschaft des Erben führt (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714) mit der Folge, dass die Mitunternehmerschaft im Streitfall wegen der treuhänderischen Stiftungserrichtung der Klägerin steuerlich zuzuordnen war.

b.)

Die Klägerin war zudem als Mitunternehmerin anzusehen. (Mit-)Unternehmer im Sinne des § 15 EStG ist, wer (Mit–)Unternehmerinitiative entfalten kann und (Mit-)Unternehmerrisiko trägt; das ist diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt (vgl. BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl II 2005, 168, m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zumindest leitenden Angestellten obliegen; ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, a.a.O., unter C.V.1 der Gründe). Mitunternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich vergleichbar) am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens teilhat (vgl. BFH, ebenda, unter C.V.2 der Gründe). Dieses Risiko wird regelmäßig durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt; wer nicht am laufenden Gewinn oder am Gesamtgewinn der Gesellschaft beteiligt ist, ist (grundsätzlich) nicht Mitunternehmer (vgl. BFH, ebenda). Die Merkmale der Unternehmerinitiative und des Unternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein, sie müssen jedoch unter Würdigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände beide vorliegen (vgl. BFH, ebenda).

Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Klägerin konnte entsprechend einem Kommanditisten ihre Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte ausüben. Soweit in § 19 des Gesellschaftsvertrages der B die Gesellschaftsrechte der Erben als Kommanditisten nur durch einem der Gesellschaftervertretung genehmen Treuhänder ausgeübt werden durften, stellt dies zwar eine Einschränkung der Rechte dar, doch erfolgt hierdurch kein Ausschluss derselben. Die gesellschaftsvertragliche Auflage an die Kommanditerben, ihre Gesellschafterrechte – quasi im Sinne einer Untergesellschaft – in der Gesellschafterversammlung einheitlich auszuüben, belässt vor dem Gesichtspunkt, dass bereits eine Annäherung an die Rechte des Kommanditisten ausreichend ist, eine hinreichende Mitbestimmung jedes Miterben als Kommanditisten, um noch von einer Mitunternehmerinitiative ausgehen zu können. Dass die Ausübung dieser Rechte im Streitfall durch einen Treuhänder und zudem – wegen der angeordneten Testamentsvollstreckung – durch den Testamentsvollstrecker zu erfolgen hatte, ändert daran nichts. Unerheblich ist auch, dass aus zeitlicher Sicht keine tatsächliche Vertretung durch einen Treuhänder erfolgt ist, da die Möglichkeit dazu bestand. Auch der Einwand, dass die Gesellschafterrechte des SV als juristischer Person geruht hätten, vermochte nicht zu überzeugen. Denn soweit in § 18 Abs. 1 Satz 5 des Gesellschaftsvertrages der B geregelt ist, dass die Gesellschafterrechte einer juristischen Person, die einmal Gesellschafter geworden ist, solange ruhen, wie an ihr Personen beteiligt sind, die nicht Gesellschafter, künftige Erben von Gesellschaftern oder die Gesellschaft selbst sind, greift diese Regelung angesichts ihrer Platzierung und des Sinnzusammenhangs nur dann ein, wenn es zu einer Übertragung des Gesellschaftsanteils an eine juristische Person mit Zustimmung der Gesellschaftervertretung nach § 18 Abs. 1 Satz 4 des Gesellschaftsvertrags der B gekommen ist. Denn soweit danach die Zustimmung zur Übertragung der Beteiligung an eine juristische Person (nur) möglich ist, wenn an der juristischen Person ausschließlich Gesellschafter, deren künftige Erben oder die Gesellschaft selbst beteiligt sind, will Satz 5 lediglich sicherstellen, dass die Gesellschafterrechte ruhen, wenn nach einer zustimmungsfähigen Übertragung der Beteiligung an eine juristische Person in der Folgezeit diese ursprünglichen Zustimmungsvoraussetzungen nachträglich entfallen. Diese Regelung ist auf den in § 19 des Gesellschaftsvertrages der B geregelten Erwerb der Beteiligung von Todes wegen nicht analog anzuwenden. Hierfür besteht angesichts der dort gesondert geregelten Verpflichtung der Erben, ihre Gesellschaftsrechte nur gemeinsam durch einen Treuhänder wahrnehmen zu können, kein weiteres Regelungsbedürfnis.

Die Klägerin besaß – über den zivilrechtlichen Gesellschafter (SV) – auch ein Mitunternehmerrisiko. Sie war sowohl am laufenden Gewinn und Verlust als auch an den stillen Reserven beteiligt. Dass sie im Hinblick auf die Regelung im Gemeinschaftsvertrag von 1968 betreffend die Veräußerung der Beteiligung selbst nur noch kurze Zeit beteiligt war, ist insofern unbeachtlich, als die Beteiligung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen ist, so dass hinsichtlich der stillen Reserven auch die Beteiligungszeiträume der Erblasserin einzubeziehen sind.

3.

Die Klägerin hat aus der mitunternehmerischen Beteiligung an der B in der Zeit vom 20.09.1987 bis zur Veräußerung der Beteiligung am 10.11.1987 einen laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und mit der Veräußerung des Kommanditanteils zum 10.11.1987 einen gewerblichen Veräußerungsgewinn nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG in der zutreffend festgestellten Höhe erzielt.

a.)

Die Klägerin unterhielt mit ihrer Beteiligung an der B einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO. Danach ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft – im Streitfall die B, die unstreitig als Kommunikationstechnikunternehmen gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG tätig war – stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO dar (vgl. BFH, Urteil vom 27. März 2001 I R 78/99, BStBl II 2001, 450) mit der Folge, dass insoweit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG eine Steuerbefreiung von der Körperschaftssteuer ausgeschlossen ist.

b.)

Neben dem Anteil am laufenden gewerblichen Gewinn hat die Klägerin zudem einen durch die entgeltliche Veräußerung des Kommanditanteils einen gewerblichen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergab sich nichts anders aus der Regelung des § 13 KStG. Diese Regelung, welche sich mit der Behandlung von Wertansätzen und Bilanzierungspflichten bei – auch teilweisem – Beginn und Erlöschen einer (Körperschafts-)Steuerbefreiung und damit der steuerlichen Behandlung etwaiger stiller Reserven befasst, war auf den Streitfall nicht anwendbar. Denn diese Regelungen beziehen sich auf die Fälle des Wechsels in der Steuerpflicht einer Körperschaft (vgl. z.B. Schmidt/Fritz in DB 2002, 2509); keine Befreiung von der Steuerpflicht ist der Beginn oder die Beendigung einer Einkunftsquelle (vgl. Olgemöller in Streck, KStG, 7. Aufl., 2008, § 13, Rdnr. 6). Diese Vorschrift wurde im Zuge der Körperschaftssteuerreform 1977 in das Körperschaftssteuergesetz eingefügt, nachdem es strittig war, ob beim Wechsel zur Steuerbefreiung während der Steuerpflicht begründete stille Reserven einer Besteuerung unterworfen werden können. Die Einfügung des § 13 KStG bezweckte daher die Schaffung eines besonderen gesetzlichen Ersatzrealisierungstatbestandes (vgl. Schauhoff, DStR 1996, 366) mit dem Zweck, die angesammelten stillen Reserven dann – aber auch nur dann – zu versteuern, wenn sie während der Steuerpflicht angesammelt wurden (vgl. Heger in Gosch, KStG, § 13 Rdnr. 1). Die Klägerin war aber bereits mit dem Eintritt der Erbfolge ihrer Trägerin und damit von Beginn ihrer steuerlichen Existenz an im Umfange der Kommanditbeteiligung als einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb insoweit körperschaftssteuerpflichtig. Eine Änderung der insoweit nicht bestehenden Steuerbefreiung ist damit beim Erbfall nicht eingetreten. Dass die Klägerin – wohl in Unkenntnis des für ihre Körperschaftsbesteuerung zuständigen Finanzamts vom Vorliegen einer Kommanditbeteiligung – insgesamt nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG als steuerbefreit behandelt wurde, ist unbeachtlich. Dass irrtümlich von einer (vollen) Steuerbefreiung ausgegangen wurde, vermag den Anwendungsbereich des § 13 KStG nicht zu erweitern (vgl. BFH, Urteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BStBl II 1996, 28). § 13 Abs. 2 (und Abs. 3 und 5) KStG greift nur ein, wenn sich ein bestimmter Gegenstand bereits während der Zeit der (materiell-rechtlich gegebenen) Steuerfreiheit im Vermögen der gemeinnützigen Körperschaft befunden hat (vgl. ebenda; Schauhoff, DStR 1996, 366). Mithin war zum Beginn des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Klägerin auch keine Anfangsbilanz im Sinne des § 13 KStG mit Teilwerten zu erstellen, sondern nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV – die Beteiligung mit den Buchwerten fortzuführen.

c.)

Soweit es hernach bei der Veräußerung der B-Beteiligung zur Realisierung eines Veräußerungsgewinnes nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG gekommen ist, ist dieser ebenfalls dem Grund und der Höhe nach zutreffend festgestellt worden. § 13 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 KStG, der bei Beginn einer Steuerbefreiung auf Grund des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eine Übertragung der stillen Reserven von Wirtschaftsgütern, die nun der Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG dienen, zulässt, war ebenfalls auf den Streitfall nicht anwendbar. Denn aus der Vorschrift des § 13 Abs. 4 KStG ergibt sich, dass der zukünftige Einsatz der Wirtschaftsgüter selbst für spendenbegünstigte Zwecke Voraussetzung für den Verzicht auf die Besteuerung der stillen Reserven ist (vgl. Schmidt/Fritz, DB 2002, 2509). Denn dort ist von einem Buchwertansatz in der Schlussbilanz die Rede, was die weiterhin bestehende Existenz des Wirtschaftsgutes bei der Körperschaft indiziert. § 13 KStG findet daher auf die Veräußerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs keine Anwendung (ebenda, m.w.N.; Mauel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 KStG, Rdnr. 87, 97; Heger in Gosch, KStG, § 13, Rdnr. 66). Soweit § 13 KStG lediglich einen Ersatzrealisationstatbestand einführt, ist es auch nicht geboten, die in § 13 Abs. 4 KStG dabei vorgesehene Privilegierung gemeinnütziger Körperschaften auf die Fälle der Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu erweitern, bei dem es tatsächlich zu einer Realisation der stillen Reserven gekommen ist (vgl. Schauhoff, DStR 1996, 366). Etwaig zu vermeidende Härten wegen einer Versteuerung der während der Steuerpflicht entstandenen stillen Reserven bei deren tatsächlicher Aufdeckung sind nicht ersichtlich. Soweit die Verwaltung die Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 1 KStG zur Überführung von zukünftig der Förderung steuerbegünstigter Zwecke nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG dienenden Wirtschaftsgütern in den steuerfreien Bereich zu Buchwerten auch auf die Fälle anwendet, in denen vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich die Aufgabe des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erklärt wird und der Vorgang gleichzeitig eine Betriebsaufgabe darstellt (BMF-Schreiben vom 1. Februar 2002, BStBl I 2002, 221), besteht entgegen der Auffassung der Klägerin kein Rechtsanspruch, diese Verwaltungsregelung auch auf die Fälle der Betriebsveräußerung anzuwenden. Der Grundsatz der leistungsgerechten Besteuerung gemäß Art. 3 Abs. 1 GG gebietet keine Gleichbehandlung von Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung, auch wenn nach § 16 Abs. 3 EStG die Betriebsaufgabe der Betriebsveräußerung für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns gleichgestellt wird. Denn insoweit ist die begehrte analoge Anwendung der Begünstigungsnorm des § 13 Abs. 4 KStG aus dessen Zweck herzuleiten, dass Wirtschaftsgüter die fortan bestimmten gemeinnützigen Zwecken dienen, ausnahmsweise ohne Aufdeckung der stillen Reserven überführt werden können. Vor diesem Hintergrund sind jedoch Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung insofern – trotz grundsätzlicher steuerlicher Gleichstellung hinsichtlich der Besteuerung des Entstrickungsgewinns – wesentlich voneinander verschieden, als es bei der Betriebsaufgabe nicht zu einer tatsächlichen Realisierung der stillen Reserven kommt. § 13 Abs. 4 KStG soll die zwangsweise fiktive Aufdeckung stiller Reserven vermeiden, wenn die sie beinhaltenden Wirtschaftsgüter nun förderungswürdigen Zwecken dienen. Kommt es aber zu einer freiwilligen und tatsächlichen Aufdeckung der stillen Reserven durch einen Verkauf, besteht weder aus Fördergesichtspunkten ein Anlass, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gebildeten stillen Reserven nicht zu besteuern, noch liegen im Unterschied zur Betriebsaufgabe nach einem Verkauf noch einem Förderungszweck dienende Wirtschaftsgüter vor. In dem daher auch die Verwaltungsregelung dann die entsprechende Anwendung des § 13 Abs. 4 KStG ausschließt, soweit Wirtschaftsgüter – vergleichbar einer Betriebsveräußerung – vor der Überführung in den steuerbefreiten Bereich oder in engem zeitlichen Zusammenhang danach veräußert werden, erscheint dies vor dem aufgezeigten Ziel des § 13 Abs. 4 KStG sachgerecht (vgl. im Ergebnis ebenso: Lenz in Erle/Sauter, KStG, § 13, Rdnr. 48).

4.

Eine Beiladung des SV nach § 60 FGO i.V.m. § 174 Abs. 5 Satz 2 AO kam bereits deshalb nicht in Betracht, weil kein entsprechender Antrag seitens des Beklagten gestellt wurde, der zudem die im Einspruchsverfahren der Klägerin erfolgte Hinzuziehung auf Einspruch des SV hin aufgehoben hatte.

Eine Beiladung der C als Rechtsnachfolgerin der B war nicht geboten, da die B mit der Fusion vollbeendet ist. Eine Beiladung der übrigen (damaligen) Gesellschafter der B war ebenfalls nicht angezeigt, da diese vom Ausgang des Verfahrens – strittig ist nur, ob ein Gewinnanteil und Veräußerungsgewinn für die Klägerin als Steuerrechtssubjekt entstanden ist – mangels Auswirkung auf den für die übrigen Feststellungsbeteiligten festgestellten Gewinnanteile unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt betroffen sind. Soweit gegebenenfalls eine Gewinnzurechnung auf den SV (anstelle der Klägerin) in Betracht käme, war dieser nicht Beteiligter des bisherigen Feststellungsverfahrens, so dass ihm gegenüber die Feststellungsfrist des §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 1 Nr. 2, 181 AO abgelaufen ist. § 181 Abs. 5 AO, wonach eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der Feststellungsfrist insoweit erfolgen kann, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung (hier des SV) von Bedeutung ist, kam ebenfalls nicht in Betracht, da hinsichtlich der Körperschaftssteuer des SV für das Streitjahr 1987 ebenfalls inzwischen Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Mithin war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war im Hinblick auf den Beginn der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht einer per Testament errichteten nichtrechtsfähigen Stiftung wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.