02.03.2026 · IWW-Abrufnummer 252780

Europäischer Gerichtshof: Urteil vom 22.01.2026 – C-379/24, C-380/24

Gerichtshof der Europäischen Union

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)

22. Januar 2026Verfahrenssprache: Spanisch.

In den verbundenen Rechtssachen C-379/24 und C-380/24
betreffend zwei Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien, Spanien) mit Entscheidungen vom 22. und 29. April 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 28. Mai 2024, in den Verfahren
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE(C-379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL(C-380/24)
gegen
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin K. Jürimäe, des Präsidenten des Gerichtshofs K. Lenaerts in Wahrnehmung der Aufgaben eines Richters der Zweiten Kammer sowie der Richter F. Schalin (Berichterstatter), M. Gavalec und Z. Csehi,
Generalanwältin: J. Kokott,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
- der spanischen Regierung, vertreten durch P. Pérez Zapico als Bevollmächtigte,
- der Europäischen Kommission, vertreten durch A. Cabrera Ruiz und P. Carlin als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 10. Juli 2025
folgendes
Urteil

Tenor: 1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach Dienstleistungen, die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, nicht als Dienstleistungen für "unmittelbare Zwecke" im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden können, wenn sie für die von diesen Personen ausgeübte, von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit erforderlich, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind. 2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass er einer Auslegung einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach grundsätzlich eine Wettbewerbsverzerrung oder die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung vorliegt, wenn die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen zugunsten seiner Mitglieder erbrachten Dienstleistungen aufgrund ihres allgemeinen Charakters für eine beliebige steuerpflichtige Tätigkeit und nicht ausschließlich für die von ihnen ausgeübte steuerbefreite Tätigkeit verwendet werden können.

Tatbestand

Die Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

Sie ergehen im Rahmen zweier verschiedener Rechtsstreitigkeiten betreffend die Zurückweisung der von der Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (im Folgenden: ANS) und der Educat Serveis Auxiliars SCCL (im Folgenden: Educat) eingelegten Rechtsbehelfe durch das Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Unabhängige regionale Einspruchsstelle der Finanzverwaltung von Katalonien, Spanien) gegen sie betreffende Entscheidungen über die Erhebung der Mehrwertsteuer.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

Die Erwägungsgründe 25 und 35 der Mehrwertsteuerrichtlinie lauten:

"(25) Die Steuerbemessungsgrundlage sollte harmonisiert werden, damit die Anwendung der Mehrwertsteuer auf die steuerbaren Umsätze in allen Mitgliedstaaten zu vergleichbaren Ergebnissen führt. ... (35) Im Hinblick auf eine gleichmäßige Erhebung der Eigenmittel in allen Mitgliedstaaten sollte ein gemeinsames Verzeichnis der Steuerbefreiungen aufgestellt werden."

Titel IX ("Steuerbefreiungen") dieser Richtlinie enthält ein Kapitel 1 ("Allgemeine Bestimmungen"), in dem sich Art. 131 befindet, der bestimmt:

"Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen."

In demselben Titel IX enthält das Kapitel 2 ("Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten") Art. 132, der in Abs. 1 vorsieht:

"Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: ... b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; ... f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; ... i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, ..." 3 Die Erwägungsgründe 25 und 35 der Mehrwertsteuerrichtlinie lauten: "(25) Die Steuerbemessungsgrundlage sollte harmonisiert werden, damit die Anwendung der Mehrwertsteuer auf die steuerbaren Umsätze in allen Mitgliedstaaten zu vergleichbaren Ergebnissen führt. ... (35) Im Hinblick auf eine gleichmäßige Erhebung der Eigenmittel in allen Mitgliedstaaten sollte ein gemeinsames Verzeichnis der Steuerbefreiungen aufgestellt werden." 4 Titel IX ("Steuerbefreiungen") dieser Richtlinie enthält ein Kapitel 1 ("Allgemeine Bestimmungen"), in dem sich Art. 131 befindet, der bestimmt: "Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen." 5 In demselben Titel IX enthält das Kapitel 2 ("Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten") Art. 132, der in Abs. 1 vorsieht: "Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer: ... b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden; ... f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt; ... i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, ..."

Spanisches Recht

Art. 20 Abs. 1 der Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Gesetz 37/1992 über die Mehrwertsteuer) vom 28. Dezember 1992 (BOE Nr. 312 vom 29. Dezember 1992, S. 44247) in der auf die Sachverhalte der Ausgangsrechtsstreitigkeiten anwendbaren Fassung sieht vor:

"Von der [Mehrwertsteuer] sind befreit: ... 6. Dienstleistungen, die an ihre Mitglieder unmittelbar erbracht werden von Vereinigungen, Gruppen oder unabhängigen Einrichtungen, einschließlich wirtschaftlicher Interessengemeinschaften, die ausschließlich von Personen gegründet wurden, die eine steuerbefreite oder nicht steuerpflichtige Tätigkeit ausüben, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, vorausgesetzt, es sind folgende Voraussetzungen erfüllt: a) Diese Dienstleistungen werden unmittelbar und ausschließlich für diese Tätigkeit genutzt und sind für ihre Ausübung erforderlich. b) Die Mitglieder beschränken sich darauf, ihren Anteil an den gemeinsam entstandenen Kosten zu erstatten. Die Steuerbefreiung gilt auch dann, wenn der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs 10 % nicht übersteigt und die Dienstleistung nicht unmittelbar und ausschließlich für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet wird, sofern die unter Buchst. b genannte Voraussetzung erfüllt ist. Die Befreiung gilt nicht für von Handelsgesellschaften erbrachte Dienstleistungen. ..." 6 Art. 20 Abs. 1 der Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Gesetz 37/1992 über die Mehrwertsteuer) vom 28. Dezember 1992 (BOE Nr. 312 vom 29. Dezember 1992, S. 44247) in der auf die Sachverhalte der Ausgangsrechtsstreitigkeiten anwendbaren Fassung sieht vor: "Von der [Mehrwertsteuer] sind befreit: ... 6. Dienstleistungen, die an ihre Mitglieder unmittelbar erbracht werden von Vereinigungen, Gruppen oder unabhängigen Einrichtungen, einschließlich wirtschaftlicher Interessengemeinschaften, die ausschließlich von Personen gegründet wurden, die eine steuerbefreite oder nicht steuerpflichtige Tätigkeit ausüben, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, vorausgesetzt, es sind folgende Voraussetzungen erfüllt: a) Diese Dienstleistungen werden unmittelbar und ausschließlich für diese Tätigkeit genutzt und sind für ihre Ausübung erforderlich. b) Die Mitglieder beschränken sich darauf, ihren Anteil an den gemeinsam entstandenen Kosten zu erstatten. Die Steuerbefreiung gilt auch dann, wenn der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs 10 % nicht übersteigt und die Dienstleistung nicht unmittelbar und ausschließlich für die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet wird, sofern die unter Buchst. b genannte Voraussetzung erfüllt ist. Die Befreiung gilt nicht für von Handelsgesellschaften erbrachte Dienstleistungen. ..."

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

ANS, Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache C-379/24, wurde am 11. Februar 2017 als "Agrupación de Interés Económico" (AIE.) (wirtschaftliche Interessengemeinschaft) gegründet, deren Ziel die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Krankenhäusern, Zentren und Gebäuden im Allgemeinen war, in denen die Gesellschafter von ANS ihre Tätigkeiten im Gesundheits- und sozialmedizinischen Bereich ausüben.

Educat, Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache C-380/24, wurde am 15. Juli 2010 als "Sociedad Cooperativa Catalana Limitada" (SCCL) (Katalanische Genossenschaft mit beschränkter Haftung) gegründet, deren Ziel die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Einrichtungen und Anlagen der Gesellschafter von Educat war, in denen diese Tätigkeiten im Erziehungsbereich ausüben (z. B. Kindergärten, Grundschulen, Einrichtungen der Mittelstufe, der gymnasialen Oberstufe oder der Berufsausbildung).

Die beiden Klägerinnen der Ausgangsverfahren schlossen jeweils mit Dritten Verträge über die Verwaltung des bei ihnen angestellten Personals. Auf dieser Grundlage wiesen diese Dritten dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, erstellten die Gehaltsabrechnungen, kümmerten sich um Zwischenfälle (einschließlich der Intervention und der Beendigung von Arbeitsverhältnissen), sorgten für eine angemessene Ausbildung gemäß den gesetzlichen Vorschriften und lieferten das für die Erfüllung der Aufgaben erforderliche Material. In den Verträgen wurde die Unterauftragsvergabe im Hinblick auf die Reinigungstätigkeiten damit begründet, dass diese Dritten über die Erfahrung, das Wissen und die Ressourcen verfügten, die erforderlich seien, um die von den Klägerinnen der Ausgangsverfahren für ihre Mitglieder zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen zu organisieren.

Nach Mehrwertsteuerprüfungen unterwarf die Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (Regionale Abteilung für Steuerprüfung der Steuerverwaltungsbehörde, Spanien) Educat und ANS für die von ihnen durch die Erbringung von Reinigungsleistungen an ihre jeweiligen Gesellschafter getätigten Umsätze der Mehrwertsteuer. Es wurde die Auffassung vertreten, dass die in Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes 37/1992 vorgesehene Steuerbefreiung keine Anwendung finde, weil die Klägerinnen der Ausgangsverfahren diese Leistungen nicht direkt erbracht, sondern sich externer Unternehmen bedient hätten, die tatsächlich einen wesentlichen Teil der Leistungen erbracht hätten. Außerdem seien die in Rede stehenden Reinigungsdienste nicht unmittelbar und ausschließlich mit der von den jeweiligen Gesellschaftern von ANS und Educat ausgeübten steuerbefreiten Tätigkeit verbunden, so dass die Anwendung der Steuerbefreiung zu Wettbewerbsverzerrungen führen könne.

Das Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Unabhängige regionale Einspruchsstelle der Finanzverwaltung von Katalonien) bestätigte die beiden gegen ANS und Educat ergangenen Entscheidungen über die Erhebung der Mehrwertsteuer. Diese erhoben jeweils Klage gegen diese Entscheidungen beim Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien, Spanien), dem vorlegenden Gericht. Sie machen geltend, dass die fragliche Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht aufgrund des Umstands verweigert werden könne, dass die Verwaltung des Personals an ein drittes Unternehmen vergeben worden sei, da dies dem Sinn und Zweck dieser Steuerbefreiung entspreche.

Unter diesen Umständen hat das Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien) beschlossen, die Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende, in den Rechtssachen C-379/24 und C-380/24 gleichlautende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Läuft dem gemeinschaftlichen Sinn und Zweck der Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie eine nationale Vorschrift (Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes 37/1992) zuwider, die das Erfordernis aufstellt, dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar und ausschließlich für die steuerbefreite Tätigkeit genutzt werden, wenn dieses Erfordernis so ausgelegt wird, dass eine Dienstleistung (die Reinigung im Gesundheits[C-379/24] bzw. Erziehungswesen [C-380/24]) nicht ausschließlich für den steuerbefreiten Bereich genutzt wird, obwohl sie einzigartig, technisch und komplex in ihrer Organisation und Ausgestaltung sowie absolut erforderlich ist? 2. Läuft dem gemeinschaftlichen Sinn und Zweck der Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Auslegung von Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes 37/1992 zuwider, die die Steuerbefreiung gemäß den unionsrechtlichen Grenzen ablehnt, weil sie die Nichtausschließlichkeit der Dienstleistung mit einer Wettbewerbsverzerrung gleichsetzt und so die nationalen und unionsrechtlichen Grenzen der Steuerbefreiung kombiniert? Führt die Voraussetzung der "Nicht-Verzerrung des Wettbewerbs" dazu, dass die Steuerbefreiung unabhängig vom Grad der Wirksamkeit der Wettbewerbsverzerrung abzulehnen ist, wenn diese von den Parteien nicht bestritten wird (Urteil vom 20. November 2003, Taksatorringen, C-8/01,EU:C:2003:621, Rn. 48), da jede Befreiung einen Verstoß gegen den allgemeinen und vom Gerichtshof anerkannten Grundsatz der Steuerpflicht darstellt?

Mit Entscheidung des Präsidenten des Gerichtshofs vom 10. Juli 2024 sind die Rechtssachen C-379/24 und C-380/24 zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamem Urteil verbunden worden.

7 ANS, Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache C-379/24, wurde am 11. Februar 2017 als "Agrupación de Interés Económico" (AIE.) (wirtschaftliche Interessengemeinschaft) gegründet, deren Ziel die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Krankenhäusern, Zentren und Gebäuden im Allgemeinen war, in denen die Gesellschafter von ANS ihre Tätigkeiten im Gesundheits- und sozialmedizinischen Bereich ausüben. 8 Educat, Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache C-380/24, wurde am 15. Juli 2010 als "Sociedad Cooperativa Catalana Limitada" (SCCL) (Katalanische Genossenschaft mit beschränkter Haftung) gegründet, deren Ziel die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Einrichtungen und Anlagen der Gesellschafter von Educat war, in denen diese Tätigkeiten im Erziehungsbereich ausüben (z. B. Kindergärten, Grundschulen, Einrichtungen der Mittelstufe, der gymnasialen Oberstufe oder der Berufsausbildung). 9 Die beiden Klägerinnen der Ausgangsverfahren schlossen jeweils mit Dritten Verträge über die Verwaltung des bei ihnen angestellten Personals. Auf dieser Grundlage wiesen diese Dritten dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, erstellten die Gehaltsabrechnungen, kümmerten sich um Zwischenfälle (einschließlich der Intervention und der Beendigung von Arbeitsverhältnissen), sorgten für eine angemessene Ausbildung gemäß den gesetzlichen Vorschriften und lieferten das für die Erfüllung der Aufgaben erforderliche Material. In den Verträgen wurde die Unterauftragsvergabe im Hinblick auf die Reinigungstätigkeiten damit begründet, dass diese Dritten über die Erfahrung, das Wissen und die Ressourcen verfügten, die erforderlich seien, um die von den Klägerinnen der Ausgangsverfahren für ihre Mitglieder zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen zu organisieren. 10 Nach Mehrwertsteuerprüfungen unterwarf die Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (Regionale Abteilung für Steuerprüfung der Steuerverwaltungsbehörde, Spanien) Educat und ANS für die von ihnen durch die Erbringung von Reinigungsleistungen an ihre jeweiligen Gesellschafter getätigten Umsätze der Mehrwertsteuer. Es wurde die Auffassung vertreten, dass die in Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes 37/1992 vorgesehene Steuerbefreiung keine Anwendung finde, weil die Klägerinnen der Ausgangsverfahren diese Leistungen nicht direkt erbracht, sondern sich externer Unternehmen bedient hätten, die tatsächlich einen wesentlichen Teil der Leistungen erbracht hätten. Außerdem seien die in Rede stehenden Reinigungsdienste nicht unmittelbar und ausschließlich mit der von den jeweiligen Gesellschaftern von ANS und Educat ausgeübten steuerbefreiten Tätigkeit verbunden, so dass die Anwendung der Steuerbefreiung zu Wettbewerbsverzerrungen führen könne. 11 Das Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Unabhängige regionale Einspruchsstelle der Finanzverwaltung von Katalonien) bestätigte die beiden gegen ANS und Educat ergangenen Entscheidungen über die Erhebung der Mehrwertsteuer. Diese erhoben jeweils Klage gegen diese Entscheidungen beim Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien, Spanien), dem vorlegenden Gericht. Sie machen geltend, dass die fragliche Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht aufgrund des Umstands verweigert werden könne, dass die Verwaltung des Personals an ein drittes Unternehmen vergeben worden sei, da dies dem Sinn und Zweck dieser Steuerbefreiung entspreche. 12 Unter diesen Umständen hat das Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien) beschlossen, die Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende, in den Rechtssachen C-379/24 und C-380/24 gleichlautende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: 1. Läuft dem gemeinschaftlichen Sinn und Zweck der Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie eine nationale Vorschrift (Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes 37/1992) zuwider, die das Erfordernis aufstellt, dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar und ausschließlich für die steuerbefreite Tätigkeit genutzt werden, wenn dieses Erfordernis so ausgelegt wird, dass eine Dienstleistung (die Reinigung im Gesundheits[C-379/24] bzw. Erziehungswesen [C-380/24]) nicht ausschließlich für den steuerbefreiten Bereich genutzt wird, obwohl sie einzigartig, technisch und komplex in ihrer Organisation und Ausgestaltung sowie absolut erforderlich ist?2. Läuft dem gemeinschaftlichen Sinn und Zweck der Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Auslegung von Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Gesetzes 37/1992 zuwider, die die Steuerbefreiung gemäß den unionsrechtlichen Grenzen ablehnt, weil sie die Nichtausschließlichkeit der Dienstleistung mit einer Wettbewerbsverzerrung gleichsetzt und so die nationalen und unionsrechtlichen Grenzen der Steuerbefreiung kombiniert? Führt die Voraussetzung der "Nicht-Verzerrung des Wettbewerbs" dazu, dass die Steuerbefreiung unabhängig vom Grad der Wirksamkeit der Wettbewerbsverzerrung abzulehnen ist, wenn diese von den Parteien nicht bestritten wird (Urteil vom 20. November 2003, Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, Rn. 48), da jede Befreiung einen Verstoß gegen den allgemeinen und vom Gerichtshof anerkannten Grundsatz der Steuerpflicht darstellt? 13 Mit Entscheidung des Präsidenten des Gerichtshofs vom 10. Juli 2024 sind die Rechtssachen C-379/24 und C-380/24 zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamem Urteil verbunden worden.

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach Dienstleistungen, die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, nicht als Dienstleistungen für "unmittelbare Zwecke" im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden können, wenn sie für die von diesen Personen ausgeübte, von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit erforderlich, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind.

Einleitend ist festzustellen, dass sich aus den Erwägungsgründen 25 und 35 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, dass diese die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer harmonisieren soll und die Befreiungen von dieser Steuer autonome Begriffe des Unionsrechts darstellen, die, wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, im Gesamtzusammenhang des mit dieser Richtlinie eingeführten gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen sind (vgl. entsprechend Urteil vom 20. November 2019, Infohos, C-400/18,EU:C:2019:992, Rn. 29).

Nach ständiger Rechtsprechung sind bei der Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Zusammenhang und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (Urteile vom 17. November 1983, Merck, 292/82,EU:C:1983:335, Rn. 12, und vom 1. August 2025, Alace und Canpelli, C-758/24 und C-759/24,EU:C:2025:591, Rn. 91).

Was den Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie angeht, so befreit diese Bestimmung Dienstleistungen, die selbständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an Mitglieder dieser Zusammenschlüsse für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, von der Mehrwertsteuer, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Insoweit sind nach ständiger Rechtsprechung die Begriffe, mit denen die in Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiungen umschrieben sind, eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 132 genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs hat nicht zum Ziel, eine Auslegung vorzuschreiben, die diese Befreiungen praktisch unanwendbar macht (Urteile vom 11. Dezember 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07,EU:C:2008:713, Rn. 30, vom 4. Mai 2017, Kommission/Luxemburg, C-274/15,EU:C:2017:333, Rn. 50, und vom 18. November 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19,EU:C:2020:934, Rn. 37).

Darüber hinaus ist festzustellen, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. a bis q der Mehrwertsteuerrichtlinie zwar von den Mitgliedstaaten befreite "Umsätze" auflistet, Art. 132 Abs. 1 Buchst. f dieser Richtlinie aber konkret Dienstleistungen erfasst, die zum einen von selbständigen Zusammenschlüssen von Personen zugunsten ihrer Mitglieder, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, und zum anderen "für unmittelbare Zwecke" dieser Tätigkeit erbracht werden.

Auch wenn der Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie einen Zusammenhang zwischen den von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbrachten Dienstleistungen und der steuerbefreiten Tätigkeit seiner Mitglieder fordert, verlangt diese Bestimmung nicht, dass es sich bei diesen Dienstleistungen um spezifische Dienstleistungen handelt, die einen für diese Tätigkeit oder einen bestimmten Umsatz unerlässlichen Beitrag darstellen. Es genügt, dass die von einem solchen Zusammenschluss erbrachte Dienstleistung für unmittelbare Zwecke der Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit seiner Mitglieder erbracht wird.

Was den Zusammenhang betrifft, in den sich Art. 132 Abs. 1 Buchst f der Mehrwertsteuerrichtlinie einfügt, so steht diese Bestimmung in Kapitel 2 des Titels IX dieser Richtlinie, einem Kapitel, in welchem sich auch Art. 134 Buchst. a befindet, wonach "Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen" sind, wenn sie "für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich" sind. Art. 134 Buchst. a unterwirft somit die in den dort aufgeführten Bestimmungen genannten Dienstleistungen, ausdrücklich der Bedingung, dass sie für die steuerbefreiten Umsätze unerlässlich sind. Die Dienstleistungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie zählen indessen nicht zu denen, die in Art. 134 Buchst. a aufgeführt sind.

Daher kann, wie die Generalanwältin in Nr. 27 ihrer Schlussanträge dargelegt hat, nicht angenommen werden, dass die Leistungen gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie so spezifisch sein müssen, dass sie einen für die steuerbefreite Tätigkeit oder sogar für bestimmte steuerfreie Umsätze unerlässlichen Beitrag darstellen. Darüber hinaus steht der bloße Umstand, dass die in den Ausgangsverfahren in Rede stehenden steuerbefreiten Tätigkeiten von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. i dieser Richtlinie erfasst werden, dieser Auslegung nicht entgegen.

Dagegen können Dienstleistungen, die nicht unmittelbar zur Ausübung von dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten nach Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie , sondern zur Ausübung anderer Tätigkeiten beitragen, nicht unter die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f fallen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. September 2017, Kommission/Deutschland, C-616/15,EU:C:2017:721, Rn. 50).

Die in den Rn. 20 und 22 des vorliegenden Urteils dargelegte Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie steht auch im Einklang mit dem Regelungszweck dieser Vorschrift, wonach bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden sollen, um den Zugang zu bestimmten Dienstleistungen und die Lieferung bestimmter Gegenstände unter Vermeidung der höheren Kosten zu erleichtern, die entstünden, wenn diese Dienstleistungen und die Lieferung dieser Gegenstände dieser Steuer unterworfen wären (vgl. entsprechend Urteil vom 20. November 2019, Infohos, C-400/18,EU:C:2019:992Rn. 37). Somit fallen Dienstleistungen eines selbständigen Zusammenschlusses von Personen unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung, wenn sie unmittelbar zur Ausübung von in Art. 132 dieser Richtlinie genannten, dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten beitragen (Urteil vom 21. September 2017, Kommission/Deutschland, C-616/15,EU:C:2017:721, Rn. 48).

Dies ist der Fall, wenn Dienstleistungen von einem solchen Zusammenschluss üblicherweise an seine Mitglieder erbracht werden, weil sie für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeit erforderlich sind. Insoweit könnten "allgemeine" Dienstleistungen wie Reinigungsdienste sowohl für den Gesundheits- als auch für den Erziehungsbereich als unmittelbar erforderlich angesehen werden, zumal dort für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gelten. Im Übrigen weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass die in den Ausgangsverfahren in Rede stehenden Reinigungsdienste in Bezug auf die betreffenden Tätigkeiten einzigartig, technisch und komplex seien.

Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach Dienstleistungen, die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, nicht als Dienstleistungen für "unmittelbare Zwecke" im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden können, wenn sie für die von diesen Personen ausgeübte, von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit erforderlich, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind.

Zur zweiten Frage

Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer Auslegung einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach grundsätzlich eine Wettbewerbsverzerrung oder die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung vorliegt, wenn die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen zugunsten seiner Mitglieder erbrachten Dienstleistungen aufgrund ihres allgemeinen Charakters für eine beliebige steuerpflichtige Tätigkeit und nicht ausschließlich für die von ihnen ausgeübte steuerbefreite Tätigkeit verwendet werden können.

Nach der in den Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Bestimmung hängt die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung von dem Erfordernis ab, dass Dienstleistungen, die unmittelbar an die Mitglieder selbständiger Zusammenschlüsse von Personen erbracht werden, die von Personen gegründet wurden, die eine steuerbefreite oder nicht steuerpflichtige Tätigkeit ausüben, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, unmittelbar und ausschließlich für Zwecke dieser Tätigkeit verwendet werden und für deren Ausübung erforderlich sind.

Insoweit ergibt sich aus der Antwort auf die erste Frage, dass diese Bestimmung der Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach Dienstleistungen, die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, nicht als Dienstleistungen für "unmittelbare Zwecke" im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden können, wenn sie für die von diesen Personen ausgeübte, von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit erforderlich, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind.

Die spanische Regierung macht jedoch geltend, dass diese Bestimmung dem durch die in den Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung aufgestellten Erfordernis der Ausschließlichkeit nicht entgegenstehe, da dieses Erfordernis sicherstellen solle, dass die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Voraussetzung, dass es zu keiner Wettbewerbsverzerrung kommen dürfe, einfach und korrekt angewandt werden könne.

Somit ist zu prüfen, ob ein Mitgliedstaat im Hinblick auf die Voraussetzung, dass es nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung kommen darf, die Dienstleistungen, für die die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung gilt, durch nationale Rechtsvorschriften beschränken kann.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet sind, diese Voraussetzung wörtlich in ihr nationales Recht zu übernehmen (Urteil vom 21. September 2017, Kommission/Deutschland, C-616/15,EU:C:2017:721, Rn. 64).

Zudem stünde es dem nationalen Gesetzgeber zwar frei, zum Zweck der Bestimmung, ob die Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie zu einer Wettbewerbsverzerrung führen kann, Vorschriften vorzusehen, die von den zuständigen Behörden einfach gehandhabt und kontrolliert werden können. Nach Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie legen die Mitgliedstaaten nämlich die Voraussetzungen fest, denen die Steuerbefreiungen unterliegen, um deren korrekte und einfache Anwendung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch zu verhindern. Jedoch können sich diese Voraussetzungen nicht auf die Bestimmung des Inhalts der von dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen beziehen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 21. März 2013, Kommission/Frankreich, C-197/12,EU:C:2013:202, Rn. 31, vom 25. Februar 2016, Kommission//Niederlande, C-22/15,EU:C:2016:118, Rn. 28 und 29, sowie vom 21. September 2017, Kommission/Deutschland, C-616/15,EU:C:2017:721, Rn. 65).

Dies ist aber gerade die Wirkung der in Rede stehenden nationalen Regelung, mit der der nationale Gesetzgeber alle von selbständigen Zusammenschlüssen von Personen erbrachten Dienstleistungen, die auch für nicht ausschließlich mit der steuerbefreiten Tätigkeit, die von den Mitgliedern dieser Zusammenschlüsse ausgeübt wird, verbundene Tätigkeiten genutzt werden können, ausschließen will.

Außerdem besteht das Ziel der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung darin, zu vermeiden, dass jemand, der bestimmte Dienstleistungen anbietet, Mehrwertsteuer entrichten muss, wenn er genötigt ist, mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die Tätigkeiten übernimmt, die zur Erbringung dieser Dienstleistungen erforderlich sind (Urteile vom 11. Dezember 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07,EU:C:2008:713, Rn. 37, und vom 21. September 2017, Kommission/Deutschland, C-616/15,EU:C:2017:721, Rn. 56). Diese Bestimmung zielt daher, wie in Rn. 24 des vorliegenden Urteils dargelegt, darauf ab, bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer zu befreien, um den Zugang zu bestimmten Dienstleistungen und die Lieferung bestimmter Gegenstände unter Vermeidung der höheren Kosten zu erleichtern, die entstünden, wenn diese Dienstleistungen und die Lieferung dieser Gegenstände der Mehrwertsteuer unterworfen wären.

Einem selbständigen Zusammenschluss von Personen, der alle in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt, die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung allein deshalb zu versagen, weil die an die Mitglieder dieses Zusammenschlusses erbrachte Dienstleistung eine Dienstleistung allgemeinen Charakters darstellt, die auch an andere Personen erbracht werden kann, hätte zur Folge, dass der Anwendungsbereich dieser Bestimmung dahin gehend eingeschränkt würde, dass Dienstleistungen, die dieser Zusammenschluss an seine Mitglieder erbringt, grundsätzlich von der Mehrwertsteuerbefreiung ausgeschlossen wären, obwohl eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs nicht mit dem in der vorstehenden Randnummer des vorliegenden Urteils genannten Ziel dieser Richtlinie vereinbar ist (vgl. entsprechend Urteile vom 11. Dezember 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07,EU:C:2008:713, Rn. 36 und 37, sowie vom 20. November 2019, Infohos, C-400/18,EU:C:2019:992, Rn. 40).

Dagegen kann es, wie die Generalanwältin in Nr. 49 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, im Fall eines Missbrauchs im Sinne von Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu einer Wettbewerbsverzerrung kommen. Ein solcher Missbrauch kann jedoch nicht auf eine allgemeine und unwiderlegbare Vermutung gestützt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. November 2019, Infohos, C-400/18,EU:C:2019:992, Rn. 53).

Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer Auslegung einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach grundsätzlich eine Wettbewerbsverzerrung oder die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung vorliegt, wenn die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen zugunsten seiner Mitglieder erbrachten Dienstleistungen aufgrund ihres allgemeinen Charakters für eine beliebige steuerpflichtige Tätigkeit und nicht ausschließlich für die von ihnen ausgeübte steuerbefreite Tätigkeit verwendet werden können.

Kosten

Für die Beteiligten der Ausgangsverfahren ist das Verfahren Teil der beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahren; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:

1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach Dienstleistungen, die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen erbracht werden, nicht als Dienstleistungen für "unmittelbare Zwecke" im Sinne dieser Bestimmung eingestuft werden können, wenn sie für die von diesen Personen ausgeübte, von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeit erforderlich, aber aufgrund ihres allgemeinen Charakters nicht ausschließlich mit dieser Tätigkeit verknüpft sind. 2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass er einer Auslegung einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach grundsätzlich eine Wettbewerbsverzerrung oder die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung vorliegt, wenn die von einem selbständigen Zusammenschluss von Personen zugunsten seiner Mitglieder erbrachten Dienstleistungen aufgrund ihres allgemeinen Charakters für eine beliebige steuerpflichtige Tätigkeit und nicht ausschließlich für die von ihnen ausgeübte steuerbefreite Tätigkeit verwendet werden können.

VorschriftenArt. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie, Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie, Art. 132 Abs. 1 Buchst f der Mehrwertsteuerrichtlinie, Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie