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·Fachbeitrag ·Stiftung & Steuern

Nicht immer ermäßigter Steuersatz bei einem Integrationsprojekt für behinderte Menschen

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und SozialrechtBDO AG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Köln

| In der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung ist die Umsatzbesteuerung von Integrationsprojekten in den Fokus gerückt. Die Beschäftigung schwerbehinderter Menschen im Rahmen solcher Projekte führt nicht automatisch zu der Berechtigung, den ermäßigten Umsatzsteuersatz anzusetzen. Der folgende Beitrag zeigt, worauf man sich aktuell einstellen muss. |

1. Urteil des BFH vom 23.2.12

Der BFH hat am 23.2.12 entschieden, dass eine Körperschaft nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken dient, wenn die Beschäftigung Behinderter im Rahmen eines Integrationsprojekts nach der Vertragsgestaltung erkennbar dazu dient, den ermäßigten Umsatzsteuersatz zugunsten einer nicht gemeinnützigen Körperschaft zu nutzen (V R 59/09, BStBl II 12, 544, Abruf-Nr. 121660).

 

  • Der Fall des BFH

Die Stiftung S, die eine als Zweckbetrieb anerkannte Behindertenwerkstatt führt, schloss mit der GmbH A - an der sie nicht beteiligt war - einen Kooperationsvertrag. Danach sollte sie für A Investitionsgüter an Endkunden weiterverleasen. Ziel der Vertragsparteien war es, neue Arbeitsplätze für behinderte Menschen zu schaffen und für A neue Kunden zu gewinnen. Das Finanzdienstleistungsprodukt der S wurde unter dem Namen „Leasing-X“ markteingeführt. S gründete unmittelbar nach Abschluss des Kooperationsvertrags eine 100 %ige gemeinnützige Tochtergesellschaft T, auf die sie ihre „Leasing-X“-Geschäfte ausgliederte. T hatte als Gesellschaftszweck die Beschäftigung körper- und schwerbehinderter Menschen im Rahmen eines Integrationsprojektes i.S. des § 68 Nr. 3c der AO auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt und die dafür erforderliche Qualifizierung dieses Personenkreises. A schloss mit T einen (weiteren) Kooperationsvertrag, der inhaltlich dem mit S geschlossenen Vertrag entsprach. Gegenüber dem Endkunden übernahm T vollumfänglich die Funktion des Leasinggebers. Sie hatte weiter dafür zu sorgen, als Integrationsunternehmen anerkannt zu werden und die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs zu erfüllen.

T beschäftigte einen Geschäftsführer und eine Mitarbeiterin, die zu 70 % schwerbehindert war und als Vollzeitbeschäftigte ein Gehalt von 2.253 EUR erhielt. Später stellte T einen weiteren Schwerbehinderten (zu 50 %) befristet ein.

S wurde zunächst seitens des Finanzamts verbindlich bestätigt, dass sie einen Zweckbetrieb im Rahmen des § 68 Nr. 3 AO führe und ihre Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Diese verbindliche Auskunft wurde später widerrufen. Trotz dieses Widerrufs setzte T auf ihre Umsätze den ermäßigten Steuersatz an. Das Finanzamt beurteilte den Betrieb der T als steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (wGB) und setzte einen Umsatzsteuersatz von 19 % an. Einspruch, Klage und Revision der T vor dem BFH blieben erfolglos.

1.1 So begründet der BFH seine Entscheidung

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für diejenigen Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke erfüllen (§§ 51 bis 68 AO). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt. Gemeinnützige Zwecke werden nur erfüllt, wenn die Tätigkeit der Körperschaft darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern, § 52 Abs. 1 S. 1 AO. Das Wohlfahrtswesen nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO umfasst zwar auch die Beschäftigung Behinderter, allerdings hat T diese Zwecke nicht ausschließlich verfolgt. Sie wurde zumindest auch gegründet, um die wirtschaftliche Tätigkeit der A durch Gewinnung neuer Kunden zu fördern.

 

T selbst hat auch keinen eigenen Aufgabenbereich. A übernahm den Vertrieb der Leasingprodukte, vermittelte Leasingnehmer an T, kalkulierte die Verträge und wickelte die Beendigung der Leasingverträge ab. Außer dem Abschluss der Leasingverträge mit dem Endkunden blieben T - neben reiner Verwaltungstätigkeit - keine eigenen Aufgaben. Auch wirtschaftlich hat T keine eigene Bedeutung gehabt, da nach dem geschlossenen Kooperationsvertrag bei ihr lediglich eine Marge von 2 % des Nettoinvestitionsvolumens verblieben. Der Vorteil, der sich aus dem vollen Vorsteuerabzug für die Eingangsleistungen und dem ermäßigten Steuersatz für die Ausgangsleistungen ergeben hat, ist so an die nicht gemeinnützige A weitergeleitet worden. Auch hat T kein eigenes wirtschaftliches Risiko getragen. Für das Bonitätsrisiko der Kunden hatte allein die A gehaftet.

 

Schließlich verdeutliche auch das krasse Missverhältnis zwischen steuer‑lichem Vorteil (846.210 EUR in 13 Monaten) und der tatsächlich geringfügigen Förderung behinderter Arbeitnehmer die eigentliche Zielsetzung. Bestätigt wird dies durch die vertragliche Verpflichtung der Klägerin gegenüber A zur Herbeiführung der Anerkennung als Integrationsprojekt nach § 68 Nr. 3c AO.

 

1.2 Anmerkungen

Ob die Voraussetzungen eines Integrationsprojekts überhaupt vorliegen, brauchte der BFH erst gar nicht zu prüfen, da er bereits das Merkmal der „Ausschließlichkeit“ als nicht erfüllt ansah. Dem Merkmal der Ausschließlichkeit kommt aktuell immer mehr Bedeutung zu. Es besagt nicht, dass gemeinnützige Einrichtungen nicht auch andere Ziele verfolgen dürfen, es verlangt aber, dass die satzungsmäßig verankerten Ziele ausschließlich und unmittelbar den steuerbegünstigten Zwecken dienen müssen. Wird dies nicht beachtet, verlässt die Körperschaft den Bereich der Steuerbegünstigung.

2. Urteil des FG Niedersachsen vom 14.6.12

Mit Urteil vom 14.6.12 (5 K 117/11, EFG 12, 2074, Abruf-Nr. 122527) hatte das FG Niedersachsen ebenfalls über die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG zu entscheiden. Hier ging es inhaltlich - anders als in der Entscheidung des BFH - um die konkreten Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 68 Abs. 3c AO. Nach Auffassung des Gerichts setzt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG für Umsatzerlöse eines Integrationsprojekts i.S. des § 68 Abs. 3c AO voraus, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung der Erlöse die 40 %ige Beschäftigungsquote des § 68 Abs. 3c AO erfüllt ist. Ausnahmen hiervon gelten auch für eine Anlaufphase zum Aufbau des Integrationsunternehmens nicht.

 

  • Der Fall des FG Niedersachsen

Geklagt hatte eine gGmbH, deren Satzungszweck auf Maßnahmen auf dem Gebiet der Behinderten- und Jugendhilfe, insbesondere auf die berufliche Qualifizierung und soziale Betreuung schwer vermittelbarer arbeitsloser und behinderter Menschen gerichtet war. Diese Zwecke sollten u.a. durch Betreiben von Integrationsunternehmen i.S. des § 68 Nr. 3c AO verwirklicht werden.

Die Klägerin betrieb ein Seminarhotel. Für diesen Betrieb bewilligte das Niedersächsische Integrationsamt Leistungen aus Mitteln der Ausgleichsabgabe zum Aufbau eines Integrationsunternehmens mit sieben Arbeitsplätzen, davon mindestens zwei, höchstens drei Arbeitsplätzen für Schwerbehinderte. Die ersten Anstellungen Schwerbehinderter i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX erfolgten in 2008; so wurden zwei Personen ab 1.2.08 und eine weitere Person ab 1.5.08 beschäftigt.

Im Folgenden entstand Streit, ob die Klägerin bereits nach Aufnahme ihres Geschäftsbetriebs im August 2007 oder aufgrund des Überschreitens der 40-%-Grenze des § 68 Nr. 3c AO im Mai 2008 erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 einen Zweckbetrieb unterhielt und ob die Umsatzerlöse des Streitjahres dem ermäßigten Steuersatz unterfallen. Das Finanzamt unterwarf die Umsatzerlöse aus dem Betrieb des Seminarhotels im Streitjahr dem Regelsteuersatz. Der Einspruch der gGmbH wurde als unbegründet zurückgewiesen.

2.1 So begründet das FG Niedersachsen seine Entscheidung

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), außer es handelt sich um Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (wGB) ausgeführt werden. Ein wGB ist gemäß § 14 AO eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht.

 

Nach § 68 Nr. 3c AO sind Zweckbetriebe auch Integrationsprojekte i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX, wenn mindestens 40 % der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX sind. Nach § 132 Abs. 1 SGB IX sind Integrationsprojekte unter anderem rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt. Voraussetzung ist, dass deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt aufgrund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt. Für Integrationsprojekte bedarf es - so das FG - keiner förmlichen Anerkennung. Gemäß § 134 SGB IX können Integrationsprojekte aus Mitteln der Ausgleichsabgabe Leistungen für Aufbau, Erweiterung, Modernisierung und Ausstattung einschließlich einer betriebswirtschaftlichen Beratung und für besonderen Aufwand erhalten. Die Tatsache der Gewährung solcher Mittel stellt ein gewisses Indiz dafür dar, dass ein Unternehmen die Voraussetzungen eines Integrationsprojekts i.S. des § 68 Nr. 3c AO erfüllen könne.

 

Die steuerliche Beurteilung bleibt dennoch eine gesonderte. Das FG stellte nämlich fest, dass die Klägerin im Streitjahr keinen Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3c AO unterhielt, weil sie im Streitjahr das Seminarhotel nicht als Integrationsprojekt i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX mit einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 % besonders betroffener schwerbehinderter Menschen i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX betrieben hat. Sie beschäftigte vielmehr in dem Streitjahr keinen Behinderten. Unerheblich für die Anwendung des Regelsteuersatzes auf die Hotelumsätze im Streitjahr sei auch der Umstand, dass die Klägerin vom Zeitpunkt ihrer Gründung am 25.7.07 zielgerichtet und planvoll darauf hinarbeitete, die Tatbestandsvoraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. des § 68 Nr. 3c AO zu erfüllen und diese tatsächlich auch ab Mai 2008 erfüllte. § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 1 UStG mache für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes durch Bezugnahme u.a. auf den vorliegend allein in Betracht kommenden § 68 Nr. 3c AO das Erreichen einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 % Schwerbehinderter i.S. des § 132 Abs. 1 SGB IX zur Bedingung. Diese Bedingung hatte die Klägerin im Streitjahr nicht erfüllt. Das FG bleibt insofern „hart“:

 

  • Einer anderen (weiten) Auslegung über den Wortlaut des Gesetzes hinaus, die z.B. eine zeitlich begrenze Anlaufphase berücksichtigen könnte, steht - so das FG - entgegen, dass Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme von der Anwendungen des normalen Umsatzsteuersatzes führen, grundsätzlich eng auszulegen sind. Gegen eine weite Auslegung spreche auch das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu Dienstleistern, die dem vollem Umsatzsteuersatz unterliegen.

 

  • Das FG ließ auch den Rückgriff auf das Urteil des BFH vom 23.7.03 (I R 29/02, BStBl II 03, 930) nicht zu. Danach reichen Tätigkeiten einer neu gegründeten Körperschaft, die die Verwirklichung der steuerbegünstigten Satzungszwecke nur vorbereiten - wie z.B. der Aufbau einer Vereinsorganisation, das Einsammeln von Mitteln zur Erfüllung der Satzungszwecke - aus, um die tätigkeitsbezogenen Voraussetzungen der (Körperschaft-)Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 Körperschaftsteuergesetz i.V. mit den §§ 52 ff. AO zu erfüllen.

 

  • Denn es handele sich - so das Gericht - anders als im Entscheidungsfall des BFH nicht um Vorbereitungshandlungen im Hinblick auf eine künftige Tätigkeit, sondern um Leistungen des ab 1.8.07 von der Klägerin geführten Hotelbetriebs. Dass die Klägerin daneben Maßnahmen ergriff, um den insofern unterhaltenen Hotelbetrieb in ein Integrationsunternehmen mit einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 % Schwerbehinderter i.S. des § 132 SGB IX umzustrukturieren, ändere nichts daran, dass es sich bei den vorliegend zu beurteilenden umsatzsteuerpflichtigen Leistungen nicht um Handlungen zur Vorbereitung eines Geschäftsbetriebs, sondern um solche im Rahmen eines laufenden Geschäftsbetriebs handelt.

 

2.2 Anmerkung

Das FG ließ in seinen Entscheidungsgründen auch erkennen, dass gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilungen für das Umsatzsteuerrecht nicht maßgebend sein müssen, sondern dass hier eine umsatzsteuerliche Betrachtungsweise durchaus zu einem anderen Ergebnis führen kann. Bei seinem Verweis auf das zuvor genannte Urteil des BFH vom 23.7.03, das es schließlich nicht anwendete, da hier ein anderer Sachverhalt zur Beurteilung anstand, wies das FG jedoch zugleich darauf hin, „dass es dahinstehen kann, ob diese Rechtsgrundsätze uneingeschränkt auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar sind.“ Damit reiht sich das FG konsequent in die Auffassung des BFH ein. Dieser entschied bereits mehrfach, dass das Umsatzsteuerrecht eine andere - eigene - umsatzsteuerliche Betrachtung erfordere (so u.a. BFH 8.6.11, XI R 22/09, Abruf-Nr. 113000). Rein gemeinnützigkeitsrechtliche Gesichtspunkte sind demzufolge in der Argumentation mit Vorsicht zu bewerten. Das Urteil, gegen das die Revision zugelassen wurde, ist zwischenzeitlich rechtskräftig.

3. Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 7.8.12

Mit der Verfügung vom 7.8.12 greift die OFD Frankfurt a.M. die Gemeinnützigkeit von Werkstätten für behinderte Menschen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie von Integrationsprojekten auf (S 0184 A-17-St 53, NWB DokID ZAAAE-18129). Besonders hervorzuheben ist die - zwar nicht neue - aber dennoch häufig verkannte und hier noch einmal betonte Verschiedenartigkeit der sozialrechtlichen und der steuerlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als Integrationsprojekt.

 

  • Während Integrationsprojekte i.S. des § 132 SGB IX mindestens 25 % und i.d. Regel nicht mehr als 50 % Schwerbehinderte beschäftigen sollen,
  • bedarf es für die steuerliche Beurteilung als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 3c AO einer Beschäftigungsquote von mindestens 40 %.

 

Es ist also durchaus möglich, dass ein Projekt zwar die Anforderungen des § 132 SGB IX erfüllt, nicht jedoch zur Annahme eines Zweckbetriebs i.S. des § 68 Nr. 3c AO führt, weil der Anteil der schwerbehinderten Menschen zwar über 25 %, nicht aber mindestens 40 % beträgt.

 

PRAXISHINWEIS | Gemäß den Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird die Beschäftigungsquote nach den Grundsätzen des § 75 SGB IX berechnet. Es werden also grundsätzlich nur die Beschäftigten des Integrationsprojekts berücksichtigt, die auf Arbeitsplätzen i.S. des § 73 SGB IX beschäftigt sind (siehe § 75 Abs. 1 SGB IX). Teilzeitbeschäftigte, die mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von weniger als 18 Stunden beschäftigt sind, sind damit nicht berücksichtigungsfähig. Ein über diese Grenze hinausgehender Teilzeitbeschäftigter wird voll angerechnet. Verfügt ein Integrationsprojekt über wenigstens 20 Arbeitsplätze und ist damit beschäftigungspflichtig (vgl. § 71 Abs. 1 SGB IX), kann das Vorliegen der Voraussetzungen der 40-%-Quote über die Anzeige nach § 80 Abs. 2 SGB IX geführt werden.

Quelle: Ausgabe 12 / 2012 | Seite 234 | ID 36896410