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·Fachbeitrag ·Gemeinnützige Familienstiftung

Im Visier der Finanzverwaltung: Gemeinnützige Stiftung mit Versorgungscharakter (Teil 2)

von Berthold Theuffel-Werhahn, Leiter des Bereichs Stiftungsberatung, PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

| Der Interessenkonflikt bei einer gemeinnützigen Stiftung mit Versorgungscharakter liegt auf der Hand. Während den Stiftungen daran liegt, die Gemeinnützigkeit zu erhalten, geht es den Begünstigten eher um die optimale Sicherung ihres Unterhalts. Zu Lebzeiten vereinigt der Stifter diesen Zielkonflikt sogar in eigener Person. Der folgende Beitrag knüpft an Teil 1 in SB 12, 83 , an und zeigt, was man im Zusammenhang mit der „Drittelregelung“ des § 58 Nr. 5 AO beim Betrieb und im Vorfeld bei der Stiftungserrichtung bedenken muss, um Konflikte mit dem Finanzamt zu vermeiden. |

1. Verwendung auch des Vermögens für Unterhaltsleistungen?

Mittlerweile ist überwiegend anerkannt, dass eine Stiftung nicht auf unbestimmte Zeit errichtet werden muss. Auch Stiftungen von befristeter Dauer sind zulässig, vorausgesetzt, die Dauer ist so bemessen, dass die rechtliche Verselbstständigung der Zweckverfolgung erforderlich erscheint. Auch aus dem Erfordernis der Dauerhaftigkeit des Zwecks (§ 80 Abs. 2 BGB) folgt nichts anderes, weil der Stifter aufgrund seiner Privatautonomie, dem sogenannten Grundrecht auf Stiftung, einen Beurteilungsspielraum bei der Frage hat, ob die von ihm beabsichtigte Zweckverfolgung die rechtliche Verselbstständigung in Gestalt einer Stiftung erfordert. Lediglich, wenn dies offensichtlich nicht der Fall ist, darf die Stiftungsbehörde die beantragte Anerkennung versagen (vgl. hierzu ausführlich MüKo/Reuter, BGB, 6. Aufl., Rn. 56 bis 58 vor § 80).

 

Bei der Verbrauchsstiftung wird neben den Erträgen sukzessive auch das Stiftungsvermögen selbst für die Zweckverwirklichung eingesetzt. Ihr Vorteil besteht darin, dass die Verbrauchsstiftung - im Hinblick auf ihre gemeinnützige Zwecksetzung - in deutlich stärkerem Umfang tätig sein und Präsenz zeigen kann als ohne den Einsatz des Vermögensbestands. Stifter können bereits zu ihren Lebzeiten sehen, wie ihre Stiftung etwas bewirkt (Werner, NotBZ 09, 469, 475). Zugegebenermaßen etwas salopp formuliert, könnte man die Verbrauchsstiftung so auch als den „Turbo“ im Vergleich zur herkömmlichen, also auf Ewigkeit angelegten, Stiftung betrachten (die allerdings dafür möglicherweise geeignet ist, nachhaltiger zu wirken).

 

1.1 Steuerliche Aspekte

In steuerrechtlicher Hinsicht ist zu beachten, dass Zuwendungen an Verbrauchsstiftungen nach der Auffassung der Finanzverwaltung nicht vom erhöhten Sonderausgabenabzug für Stiftungen in § 10b Abs. 1a EStG begünstigt sind (Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 13.6.08, S 2223 A-155-St 216; auch BFH 15.9.10, X R 11/08, DB 11, 1198).

 

Potenzielle Stifter könnten nun überlegen, eine beabsichtigte gemeinnützige Stiftung mit Versorgungscharakter in der Variante der Verbrauchsstiftung zu errichten. Anlass dafür kann die Erwägung sein, den geschilderten Vorteil der Möglichkeit, nicht nur die Erträge, sondern auch das Stiftungsvermögen selbst in Anspruch zu nehmen, allerdings nicht nur im Interesse einer „beschleunigten“ Realisation der gemeinnützigen Zwecke, sondern - im Rahmen von § 58 Nr. 5 AO - auch im Hinblick auf die eigene Versorgung und die der nächsten Angehörigen. Dieser Aspekt wird bereits im Zusammenhang mit privatnützigen Stiftungen erörtert, insbesondere wenn ein erhöhter Unterhaltsbedarf im Hinblick auf eine etwaige Pflegebedürftigkeit im Raum steht.

 

1.2 Anwendung der Drittelregelung auf das Stiftungsvermögen

Soweit ersichtlich, sind die Rechtsinstitute der gemeinnützigen Stiftung mit Versorgungscharakter einerseits und der Verbrauchsstiftung andererseits bislang noch nicht in diesem Zusammenhang betrachtet worden. Festzuhalten ist, dass man, wie ausgeführt, wohl von der zivilrechtlichen Anerkennung der Verbrauchsstiftung ausgehen darf, ebenso wie durch die Finanzverwaltung und -rechtsprechung. Aber bedeutet das auch, dass eine gemeinnützige Verbrauchsstiftung in den Grenzen von § 58 Nr. 5 AO ein Drittel ihres Vermögens an den Stifter und seine nächsten Angehörigen auskehren darf? Der Wortlaut der Vorschrift spricht dagegen, denn gemäß § 58 Nr. 5 AO darf eine gemeinnützige Stiftung „einen Teil, jedoch höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwenden, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren“ (Hervorhebung vom Verfasser). Vom Stiftungsvermögen ist in der Vorschrift nicht die Rede.

 

Allerdings bildet der Wortlaut nur die Grenze der Auslegung; eine Analogie dagegen wäre weiterhin denkbar, was wiederum voraussetzte, dass eine planwidrige Regelungslücke vorläge. Dies könnte anzunehmen sein, weil die Diskussion um die Zulässigkeit der Verbrauchsstiftung zum Zeitpunkt der Einführung der Vorschrift durch den Gesetzgeber noch in keiner Weise absehbar war und für den Gesetzgeber daher kein Anlass bestand, dies zu berücksichtigen. § 58 Nr. 5 AO geht auf § 5 Nr. 3 Gemeinnützigkeitsverordnung (GemVO) zurück. Danach durfte erstmals 1953 höchstens ein Viertel des jährlichen Einkommens der Stiftung zur Ehrung des Andenkens an den Stifter und seine Familie bzw. zur Pflege der Gräber der Stifterfamilie verwendet werden (Seibold, Die Versorgung des Stifters und der Stifterfamilie bei Vermögensübertragung auf eine gemeinnützige Stiftung, Familienstiftung oder Doppelstiftung und deren ertrag- und substanzsteuerrechtlichen Auswirkungen, S. 187).

 

PRAXISHINWEIS | Auch wenn diese Auffassung auf den ersten Blick progressiv erscheint: Wenn man die Verbrauchsstiftung zu Recht steuerrechtlich als zulässig ansieht, sollte richtigerweise auch der Verbrauch des Stiftungsvermögens in den Grenzen des § 58 Nr. 5 AO - aber über seinen reinen Wortlaut hinaus - für die Versorgung des Stifters und seiner nächsten Angehörigen zulässig sein, ohne die Gemeinnützigkeit der Stiftung infrage zu stellen (anderer Ansicht, ohne Begründung Reimann, „Stiftungen in der Nachfolgeplanung“, Tagungsunterlage zur ZEV-Jahrestagung, Berlin, 2012, S. 18). Eine darauf gerichtete Gestaltung bedarf allerdings in jedem Fall der vorherigen Abstimmung mit der Finanzverwaltung.

2. Gefahr durch die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen

Ansprüche auf Pflichtteilsergänzung können das Grundstockvermögen einer gemeinnützigen Stiftung mit Versorgungscharakter und damit gegebenenfalls sogar ihren Bestand gefährden. Denn wenn der Erblasser einem Dritten eine Schenkung gemacht hat, kann der Pflichtteilsberechtigte als Ergänzung des Pflichtteils vom Erben des Stifters oder nach § 2329 BGB direkt von der Stiftung den Betrag verlangen, um den sich der Pflichtteil erhöht, wenn der verschenkte Gegenstand dem Nachlass hinzugerechnet wird, § 2325 Abs. 1 BGB.

 

2.1 Pflichteilsergänzungspflichtige Zuwendungen im Stiftungsbereich

Eine solche ergänzungspflichtige Zuwendung im Sinne von § 2325 BGB können sowohl das Ausstattungsversprechen des Stifters im Stiftungsgeschäft bei Errichtung der Stiftung oder lebzeitige Zustiftungen sein. Dass endgültige unentgeltliche Zuwendungen an Stiftungen in Form von Zustiftungen oder freien oder gebundenen Spenden pflichtteilsergänzungspflichtige Schenkungen im Sinne der §§ 2325, 2329 BGB sein können, entschied der BGH in einem einprägsamen Fall im Jahr 2003. In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Erbe der „Stiftung Dresdner Frauenkirche“, deren Stiftungszweck „der Wiederaufbau und spätere Erhalt der Dresdner Frauenkirche als kulturelles Denkmal, Stätte gottesdienstlicher Nutzung sowie Veranstaltungsort von Symposien, Vorträgen, Konzerten und Ausstellungen“ ist, drei Viertel seines gesamten Vermögens, umgerechnet rund 2,4 Mio. EUR, im Wege von Zustiftungen und Spenden zugewendet. Dagegen hatte dessen Tochter - mit Erfolg! - die Ergänzung ihres Pflichtteils eingeklagt und ganz nebenbei zugleich eine vieldiskutierte Entscheidung in der stiftungsrechtlichen Literatur herbeigeführt (BGH 10.12.03, IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178).

 

2.2 Abschmelzungsprinzip

Allerdings wird die Schenkung, d.h. das Versprechen zur Ausstattung der Stiftung und gegebenenfalls weitere Zustiftungen, nur innerhalb des ersten Jahres vor dem Erbfall in vollem Umfang, innerhalb jedes weiteren Jahres vor dem Erbfall dagegen um jeweils ein Zehntel weniger berücksichtigt, § 2325 Abs. 3 S. 1 BGB. Sind zehn Jahre seit der Leistung des verschenkten Gegenstandes verstrichen, bleibt die Schenkung sogar gänzlich unberücksichtigt, § 2325 Abs. 3 S. 2 BGB. Daher empfiehlt sich mit Blick auf diese Abschmelzungslösung eine frühzeitige Errichtung und Ausstattung der Stiftung. Nach Fristablauf ist die Dotation in der Regel pflichtteilsergänzungsfest (von Oertzen/Hosser, ZEV 10, 168, 171).

 

Zu beachten ist hierbei, dass die Zehnjahresfrist erst mit dem Leistungserfolg der Schenkung zu laufen beginnt (MüKo/Lange, BGB, 5. Aufl., § 2325 Rn. 59). Mit der Erlangung ihrer Rechtsfähigkeit im Wege der Anerkennung durch die Stiftungsaufsichtsbehörde erwirbt die durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden errichtete Stiftung grundsätzlich erst einmal nur einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Stifter auf Übertragung des zugesagten Vermögens (Reuter, a.a.O., § 82 Rn. 1); der Leistungserfolg wäre damit zu diesem Zeitpunkt noch nicht zwangsläufig eingetreten. Auf der sicheren Seite für die Berechnung des Beginns des Zehnjahreszeitraumes ist die Stiftung jedenfalls mit dem Zeitpunkt, in dem ihr das Vermögen übereignet worden ist.

 

PRAXISHINWEIS | Möchte der Stifter nicht auf den Zeitablauf vertrauen, bieten Pflichtteilsverzichtsverträge Schutz vor einem entsprechenden Zugriff auf das Stiftungsvermögen. Nach einem wirksamen Pflichtteilsverzicht kann der Verzichtende sich gegenüber dem Erben oder gegenüber der begünstigten Stiftung nicht auf einen Pflichtteilsergänzungsanspruch aus § 2325 oder § 2329 BGB berufen. Diese Ansprüche stehen Personen, die wirksam auf den Pflichtteil verzichtet haben, nicht mehr zu (von Oertzen/Hosser, ZEV 10, 168, 172).

 

Schließlich muss in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen werden, dass sich die Pflichtteilsergänzungsberechtigten analog § 2327 BGB die Stiftungsleistungen anrechnen lassen müssen, die ihnen als Destinatären der Stiftung bereits zugeflossen sind oder die ihnen in Zukunft voraussichtlich noch zufließen werden (Reuter, a.a.O., § 82 Rn. 6 ff., sehr streitig).

3. Besteuerung der Leistungen bei den Angehörigen

Bezüge, die von einer gemeinnützigen Stiftung außerhalb der Erfüllung ihrer steuerbegünstigten Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 AO gewährt werden, d.h. Ausschüttungen einer gemeinnützigen Stiftung an den Stifter und seine nächsten Angehörigen im Rahmen von § 58 Nr. 5 AO, sollen beim Empfänger in vollem Umfang als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr 1 S. 2a EStG steuerpflichtig sein (Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 22 Rn. 65 a.E.; Ihle, RNotZ 09, 621, 628; Orth, DStR 01, 325). Begründet wird dies - wenn überhaupt - damit, dass diese Bezüge bei der leistenden Stiftung - infolge der Steuerbefreiung der Stiftung - keiner steuerlichen Vorbelastung unterliegen.

 

Dies bedarf insoweit der Präzisierung, als die Ausschüttungen einer gemeinnützigen Stiftung an den Stifter und seine nächsten Angehörigen im Rahmen von § 58 Nr. 5 AO nur dann beim Empfänger in vollem Umfang als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 2a EStG steuerpflichtig sind, sofern sie auch vollständig keiner steuerlichen Vorbelastung bei der gemeinnützigen Stiftung unterliegen. Allerdings sind gemeinnützige Körperschaften nur insoweit steuerbefreit, als sie keine wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (wGB) unterhalten. Ausgenommen sind:

 

  • Zweckbetriebe und

 

  • wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die Einnahmen von nicht mehr als 35.000 EUR im Jahr einschließlich Umsatzsteuer erzielen (§ 64 Abs. 3 AO i.V. mit § 14 AO).

 

Ist dies aber der Fall, unterhält die gemeinnützige Stiftung also einen oder mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, und erzielt sie daraus Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer von mehr als 35.000 im Jahr, unterliegt die Stiftung damit der Körperschaft- und der Gewerbesteuer.

 

Einschließlich 5,5 Prozent Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer kann sich so eine Vorbelastung von rund 29,83 % ergeben.

 

Da § 58 Nr. 5 AO nicht nach der Herkunft der Einkünfte für die Bemessungsgrundlage der zulässigen Ausschüttungen differenziert (vgl. Teil 1, SB 12, 83 ff., unter 3.), können den Ausschüttungen somit sehr wohl auch vorbelastete Einkünfte bei der gemeinnützigen Stiftung zugrunde liegen. Mit der Vorbelastung auf der Ebene der Stiftung und den Grenzsteuersatz von 42 % beim Empfänger unterstellt, ergäbe sich bei einem Euro, den die Stiftung als Einkünfte aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielt und gemäß § 58 Nr. 5 AO an den Stifter oder seine nächsten Angehörigen auskehrt, eine Gesamtsteuerbelastung - auf der Ebene der Stiftung und des Destinatärs kumuliert betrachtet - von 59,3 Cent; dem Destinatär verblieben lediglich 40,7 Cent.

 

Je höher sich der Anteil nicht vorbelasteter Einkünfte bei der Stiftung bewegt, aus denen die Ausschüttungen an die Destinatäre gespeist werden, umso mehr nimmt die Gesamtsteuerbelastung zwar ab. Es liegt aber dennoch auf der Hand, dass dieses rechnerische Ergebnis steuerrechtlich, besonders im Hinblick auf das aus Art. 14 GG resultierende Verbot übermäßiger Steuerbelastung (BVerfG 18.1.06, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97), nicht gerechtfertigt sein kann.

 

PRAXISHINWEIS | Um dieses Problem sachgerecht zu lösen, müssen die Ausschüttungen der gemeinnützigen Stiftung an den Stifter und seine nächsten Angehörigen in dem Verhältnis aufgeteilt werden, in dem steuerpflichtige Einkünfte zu nicht steuerpflichtigen bei der Stiftung stehen:

  • Der Teil der Bezüge des Destinatärs, der auf nicht vorbelasteten Einkünften bei der Stiftung beruht, ist vom Empfänger in vollem Umfang als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 S. 2a EStG zu versteuern,

  • während derjenige Teil, der auf bei der Stiftung vorbelasteten Einkünften beruht, gemäß § 3 Nr. 40i EStG nur zu 60 % der Besteuerung beim Destinatär unterliegt.

4. Gestaltungsmöglichkeiten

Beabsichtigt der Stifter die Versorgung der Stifterfamilie aus den laufenden Erträgen des Vermögens einer gemeinnützigen Stiftung über die Beschränkungen des § 58 Nr. 5 AO hinaus, wird häufig die Bestellung eines Nießbrauchs an den der Stiftung zugewendeten Unternehmensbeteiligungen oder die Vereinbarung privatnütziger Versorgungsleistungen (Renten oder dauernde Lasten) erwogen (Ihle, RNotZ 09, 621, 628).

 

4.1 Meinung in der Literatur

Nach Auffassung der Literatur wird von vornherein das der Stiftung zugewendete Vermögen geschmälert, wenn in Ausführung des Stiftungsgeschäfts Verbindlichkeiten auf die Stiftung übergehen. Der zur Erfüllung derartiger Ansprüche erforderliche Teil des Stiftungsvermögens steht den satzungsmäßigen Zwecken der Stiftung von Anfang an nicht zur Verfügung. Die Erfüllung derartiger Ansprüche verstößt daher nicht gegen die Gebote der Selbstlosigkeit und der Ausschließlichkeit; § 58 Nr. 5 ist insoweit nicht anwendbar (Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 58 AO Rn. 6., mit weiteren Nachweisen). Auf diese Weise kann der Stifter andere Personen als „nächste Angehörige“, andere Zwecke als in § 58 Nr. 5 AO vorgesehen und alles auch in größerem Umfang unterstützen (vgl. Gersch, in: Klein, AO, 10. Aufl., § 58 Rn. 6).

 

4.2 Meinung der Finanzverwaltung

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung jedoch enthält § 58 Nr. 5 AO eine Ausnahmeregelung zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für Stiftungen. Diese sei nur anzuwenden, wenn eine Stiftung Leistungen erbringe, die dem Grunde nach gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verstießen, also z.B. freiwillige Zuwendungen an den in § 58 Nr. 5 AO genannten Personenkreis leiste oder für die Erfüllung von Ansprüchen dieses Personenkreises aus der Übertragung von Vermögen nicht das belastete oder anderes zulässiges Vermögen, sondern Erträge einsetze. Im Unterschied zu anderen Körperschaften könne eine Stiftung unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 AO auch dann einen Teil ihres Einkommens für die Erfüllung solcher Ansprüche verwenden, wenn ihr dafür ausreichende flüssige Vermögensmittel zur Verfügung stünden. Der Grundsatz, dass der wesentliche Teil des Einkommens für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verbleiben müsse, gelte aber auch für Stiftungen. Daraus folgt für die Finanzverwaltung, dass eine Stiftung insgesamt höchstens ein Drittel ihres Einkommens für unter § 58 Nr. 5 AO fallende Leistungen und für die Erfüllung von anderen durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründeten Ansprüchen verwenden dürfe (vgl. Ziffer 13. zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V. mit Ziffer 5. zu § 58 Nr. 5 AEAO).

 

4.3 Stellungnahme

Diese Sichtweise der Finanzverwaltung ist klar abzulehnen, und dieser Auffassung hat auch der BFH eine Absage erteilt (21.1.98, II R 16/95, BStBl II 98, 758). Das BMF hat aber - wie so häufig - mit einem „Nichtanwendungserlass“ auf die in Begründung und im Ergebnis zutreffende, aber ihm unwillkommene BFH-Entscheidung reagiert (BMF-Schreiben vom 6.11.98, BStBl I 98, 1446). Im Zweifel werden Stifter dazu gezwungen, sich ihr Recht erneut durch die Instanzen hindurch zu erstreiten.

 

Die Lösung über den Vorbehaltsnießbrauch hat daneben übrigens noch einen weiteren Nachteil im Zusammenhang mit der oben (unter 2.) bereits erörterten Gefahr für gemeinnützige Stiftungen durch die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen: Nach der Rechtsprechung des BGH gibt der Erblasser, wenn er sich bei der Schenkung eines Gegenstands den Nießbrauch daran uneingeschränkt vorbehält, den „Genuss“ des verschenkten Gegenstands nicht auf. Eine Leistung des verschenkten Gegenstands im Sinne von § 2325 Abs. 3 BGB liegt daher - bei Grundstücken trotz Umschreibung im Grundbuch - nicht vor (BGH 27.4.94, IV ZR 132/93, BGHZ 125, 395; ebenso OLG Düsseldorf 11.4.08, 7 U 70/07, ZEV 08, 525). Mit anderen Worten verhindert ein Vorbehaltsnießbrauch den Beginn des Zehnjahreszeitraums, und die Ausstattung von Stiftungen mit dem Grundstockvermögen, ebenso wie spätere Zustiftungen, können möglicherweise auch nach Ablauf dieser Frist noch mit Pflichtteilsergänzungsansprüchen angegriffen werden. In diesen Konstellationen helfen allein Pflichtteilsverzichtsverträge weiter.

Quelle: Ausgabe 06 / 2012 | Seite 108 | ID 33843950