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·Fachbeitrag ·Gemeinnützige Familienstiftung

Im Visier der Finanzverwaltung: Gemeinnützige Stiftungen mit Versorgungscharakter (Teil 1)

von Berthold Theuffel-Werhahn, Leiter des Bereichs Stiftungsberatung, PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

| Der Interessenkonflikt bei einer gemeinnützigen Stiftung mit Versorgungscharakter liegt auf der Hand. Während den Stiftungen und ihren Vorständen daran liegt, die Gemeinnützigkeit zu erhalten, geht es den Begünstigten eher um die optimale Sicherung ihres Unterhalts. Zu Lebzeiten vereinigt der Stifter diesen Zielkonflikt sogar in eigener Person. Der folgende Beitrag zeigt, was man im Zusammenhang mit der „Drittelregelungz“ des § 58 Nr. 5 AO beim Betrieb und im Vorfeld bei der Stiftungserrichtung bedenken muss, um Konflikte mit dem Finanzamt zu vermeiden. |

1. Ausgangslage

Gemäß § 58 Nr. 5 AO kann eine Stiftung einen Teil, jedoch höchstens ein Drittel ihres Einkommens dazu verwenden, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren, ohne dadurch ihre Steuervergünstigungen wegen der Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke zu verlieren. Dabei handelt es sich nicht etwa um einen eigenen privilegierten Zweck, sondern um eine Ausnahme von den Geboten, dass eine Körperschaft grundsätzlich nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen und ihre Mittel nur hierfür verwenden darf (§§ 55, 56 AO, vergleiche Nr. 8 zu § 58 Nr. 5 AEAO). Häufig werden im Rahmen der Unternehmens- und der Vermögensnachfolgeplanung ganz bewusst gemeinnützige Stiftungen neben oder anstelle von nicht begünstigten Familienstiftungen eingesetzt, z.B. weil damit die Erbschaftsteuerbelastung entweder vollständig vermieden oder zumindest erheblich reduziert werden soll (Söffing/Thoma, ErbStB 05, 212). Dabei kommt dem Aspekt der Versorgung der Familienangehörigen eine wichtige Bedeutung zu. Denn ohne die Drittelregelung des § 58 Nr. 5 AO würden gemeinnützige Stiftungen als Instrument der Nachfolgeplanung deutlich an Attraktivität verlieren. Immer wieder führt die Drittelregelung des § 58 Nr. 5 AO zu Kontroversen mit dem Finanzamt: Wer darf begünstigt werden? In welcher Höhe darf die gemeinnützige Stiftung Ausschüttungen an den Stifter und seine Angehörigen vornehmen? Fallen Zahlungen im Rahmen eines Nießbrauchsvorbehalts auch unter diese Regelung? Dass die Finanzverwaltung oftmals eine restriktive Haltung einnimmt, verwundert kaum.

2. Wer ist nächster Angehöriger?

Die Probleme beginnen bereits bei der Bestimmung des begünstigten Personenkreises. Das Gesetz spricht vom „Stifter und seinen nächsten Angehörigen“. Mag der Stifter anhand des Stiftungsgeschäfts noch eindeutig feststehen, ist die Frage, wer nächster Angehöriger ist, nicht so einfach zu beantworten. In § 15 AO wird lediglich der Begriff des „Angehörigen“, nicht aber der des „nächsten Angehörigen“definiert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Nr 6. zu § 58 Nr. 5 AEAO) sind nur

  • Ehegatten, Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel (auch bei Adoption), Geschwister, Pflegeeltern und Pflegekinder nächste Angehörige.

 

  • Urenkel, Nichten und Neffen sind bereits ausgeschlossen (Reimann, „Stiftungen in der Nachfolgeplanung“, Tagungsunterlage zur ZEV-Jahrestagung, Berlin, 2012, S. 18).

 

Diese Auffassung ist zu eng, weil einer Stiftung, die schon qua Definition auf Ewigkeit ausgelegt ist, ein schützenswertes Interesse an der finanziellen Versorgung auch Generationen über die Enkel hinaus zuzugestehen ist (Söffing/Thoma, a.a.O.). Es leuchtet nicht ein, warum die Grabpflege und die Bewahrung des Andenkens an den Stifter noch Jahrhunderte nach seinem Ableben mit § 58 Nr. 5 AO vereinbar sein soll, der Unterhalt der Urenkel aber bereits nicht mehr. Sinnvollerweise findet der Begriff der „nächsten Angehörigen“ - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - daher in Anlehnung an die gesetzliche Erbfolge auch auf Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie Anwendung (Ihle, RNotZ 09, 621, 628; Söffing/Thoma, a.a.O.).

 

Dagegen geht es de lege lata zu weit, den Kreis der zulässigerweise Begünstigten auf sonstige dem Stifter besonders nahestehende Personen zu erstrecken, wie z.B. langjährige Hausangestellte (so aber Gersch, in Klein, AO, 10. Aufl., § 58 Rn. 6; dagegen Söffing/Thoma, a.a.O.). Denn dies ist bereits mit dem Wortlaut der Vorschrift nicht vereinbar, und Anhaltspunkte für eine unbeabsichtigte Regelungslücke sind nicht zu erkennen.

 

PRAXISHINWEIS | Mithilfe sinnvoller Gestaltung können andere Personen doch noch zu zulässigen Begünstigten werden: Möglich ist zum einen der Weg über einen Vorbehaltsnießbrauch (dazu näher im zweiten Teil). Alternativ kann der Stifter oder nach seinem Ableben dessen Testamentsvollstrecker der Person, die letztlich begünstigt werden soll, zunächst Vermögen übertragen, das diese anschließend selbst oder der Testamentsvollstrecker für sie der Stiftung zustiftet (Ihle, a.a.O.; Pöllath/Richter, in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 43 Rn. 59). Somit wird der Begünstigte selbst „Stifter“ und eröffnet sich damit den Zugang zur Drittelregelung. Für den Berater ist insoweit wichtig, dem Risiko der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs vorzubeugen.

3. Definition des Einkommens

Einkommen meint die Summe aller Einkünfte, die die Stiftung erzielt. Ob diese steuerpflichtig sind - wie aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 KStG i.V. mit §§ 64, 14 AO) - oder steuerbefreit - wie aus Vermögensverwaltung, aus Zweckbetrieb oder aus dem ideellen Bereich (z.B. Spenden) - ist irrelevant (Nr 5. zu § 58 Nr. 5 AEAO). Voraussetzung ist, dass es sich um steuerbare Einkünfte im Sinne der einzelnen Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG handelt. Positive und negative Einkünfte sind zu saldieren. Ferner sind von den Einnahmen die damit zusammenhängenden Aufwendungen einschließlich der Abschreibungsbeträge abzuziehen (Nr 5. zu § 58 Nr. 5 AEAO).

 

Nr 5. zu § 58 Nr. 5 AEAO erwähnt in diesem Zusammenhang, „die Verlustverrechnungsbeschränkungen nach § 2 Abs. 3 EStG sind unbeachtlich“. Wirft man einen Blick in § 2 Abs. 3 EStG, findet man dort aber keine Verlustverrechnungsbeschränkungen mehr. Der Grund ist trivial: Die erheblich komplexen Regelungen in § 2 Abs. 3 S. 2 bis 8 EStG a.F., die immerhin der BFH für „selbst für den Fachmann nicht mehr hinreichend verständlich“ und deswegen verfassungswidrig hielt (6.9.06, XI R 26/04, BStBl II 07, 167), hat der Gesetzgeber Ende 2003 abgeschafft. Bei der aktuellen Neufassung des AEAO (hierzu Müller-Stüler, SB 12, 44 ff.) hat das BMF es leider versäumt, die missverständliche Textstelle zu korrigieren.

 

Zu beachten ist schließlich, dass sich die Drittelgrenze auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum - oft das Kalenderjahr - und nicht auf das in den Jahren erzielte Durchschnittseinkommen bezieht (Tipke, in Tipke/Kruse AO/FGO § 58 AO Rn. 6). Weder ein Vortrag noch Rücktrag sind daher möglich.

 

  • Beispiel

Eine Stiftung erzielt in den Jahren 2011 bis 2013 folgende steuerbare Einkünfte:

  • in 2011 - 300.000 EUR
  • in 2012 - 150.000 EUR
  • in 2013 - 600.000 EUR

In 2011 darf die Stiftung nicht mehr als 100.000 EUR (= 1/3 von 300.000 EUR) an die Destinatäre ausschütten. Macht die Stiftung davon keinen Gebrauch, weil sie bei ihrer Planung bereits zutreffend von geringeren Einkünften im Folgejahr 2012 ausgeht und den „unverbrauchten“ Teil erst dann verwenden möchte, geht dieser „unverbrauchte“ Teil der Einkünfte für Zwecke der Ausschüttung an die nächsten Angehörigen jedoch schlicht verloren. Denn im Jahr 2012 stehen lediglich 50.000 (= 1/3 von 150.000 EUR) für die Ausschüttungen der Stiftung an die Begünstigten zur Verfügung und nicht etwa 1/3 von 450.000 EUR (der Summe der Einkünfte in den Jahren 2011 und 2012) = 150.000, ebenso wenig 1/3 von 750.000 EUR (Summe der Einkünfte 2012 und 2013) = 250.000 EUR.

4. Wann ist der Unterhalt angemessen?

Erhebliches Konfliktpotenzial mit der Finanzverwaltung birgt weiter die Frage, in welcher konkreten Höhe die Stiftung dem Stifter und seinen nächsten Angehörigen Unterhalt gewähren darf, ohne die Grenze zur Unangemessenheit zu überschreiten. Die hierzu vertretenen Auffassungen sind ähnlich vielfältig wie zum Kreis der möglichen Destinatäre.

 

4.1 Meinungen in der Literatur

In der Literatur werden unterschiedliche Meinungen zur Frage der Angemessenheit von Unterhaltszahlungen vertreten.

  • Teilweise soll es für die Frage der Angemessenheit auf den Lebensstandard des Stifters im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung ankommen (Ihle, a.a.O.; Schauhoff/Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 9 Rn. 109; Tipke, a.a.O.).

 

  • Nach anderer Meinung richtet sich die Angemessenheit nach dem Lebensstandard des Destinatärs (Gersch/Klein, AO, 10. Aufl., § 58 Rn. 6).

 

  • Teilweise wird auch auf das Verhältnis von Unterhaltsbedürfnis des Stifters und Ertragskraft des von ihm aufgebrachten Vermögens abgestellt (Nachweis bei Tipke, a.a.O.).

 

4.2 Meinungen in der Finanzverwaltung

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung müssen sich Unterhalt, Grabpflege und Ehrung des Andenkens in angemessenem Rahmen halten. Damit ist neben der relativen Grenze von einem Drittel des Einkommens eine gewisse absolute Grenze festgelegt (Nr 7. zu § 58 Nr. 5 AEAO). Auch die Finanzverwaltung hält für die Angemessenheit des Unterhalts den Lebensstandard des Zuwendungsempfängers - also der Destinatäre - für maßgeblich.

 

  • Sofern die Finanzverwaltung die Grenze der Angemessenheit des Unterhalts „im Jahresgehalt eines Oberregierungsrats oder im Einzelfall auch bei Beträgen zwischen 100.000 EUR und 150.000 EUR im Jahr“ zieht (Reimann, a.a.O.), ist hierzu klarzustellen, dass diese Auffassung keine Stütze im Gesetz findet und willkürlich gegriffen ist. Liegt der Lebensstandard des Stifters oder seiner nächsten Angehörigen über diesen Beträgen, können selbstverständlich auch entsprechend höhere Unterhaltsleistungen gezahlt werden (Söffing/Thoma, ErbStB 05, 184, 188). „Kleinlichkeit“ liegt nicht im Sinne des Gesetzes (Tipke, a.a.O.).

 

  • Auf eine Verfügung der OFD Magdeburg (18.5.04, S 1900-22-St 217, S 0171-155-St 217) stützt sich eine Auffassung die meint, dass nur bei einer Notlage Unterhaltsleistungen an die Begünstigten unschädlich sind. Zur Begründung wird angeführt, der Gesetzgeber habe einem potenziellen Stifter die Sorge nehmen wollen, er und seine nächsten Angehörigen könnten auf Grund der Ausstattung der Stiftung mit Vermögen in Not geraten und sich den gewohnten Lebensstil nicht mehr leisten. Diese Annahme findet ebenfalls keinen Anhaltspunkt im Gesetz und ist deswegen auch abzulehnen (wie hier Ihle, a.a.O.). Auch in der Neufassung der AEAO (Nrn. 5 bis 8 zu § 58 Nr. 5 AEAO) wurde diese Sichtweise nicht aufgenommen. Der Zweck der Begünstigung, Stifter zur Dotation eines besonders hohen Vermögens zu bewegen, kann wirksam nur erreicht werden, wenn der Stiftung gemeinnützigkeitsrechtlich auch die Versorgung finanziell besser gestellter, nicht bedürftiger Zuwendungsempfänger gestattet ist (so zutreffend Ihle, a.a.O.). Folgerichtig kann es für die Beurteilung der Angemessenheit auch nicht darauf ankommen, ob die Angehörigen über (ausreichend) eigenes Vermögen zur Sicherstellung ihres Unterhalts verfügen oder nicht.

5. Festlegung eines Rechtsanspruchs auf Unterhalt

Teilweise wird vertreten, den Angehörigen könne keine einklagbare Verpflichtung auf Unterhaltsgewährung durch die Stiftung eingeräumt werden, jedenfalls nicht in der Satzung (Ihle; Reimann; Söffing/Thoma S. 213, alle a.a.O.; anderer Ansicht wohl Tipke, a.a.O., der es für unerheblich hält, ob der Unterhalt freiwillig oder aufgrund gesetzlicher Verpflichtung gewährt wird). Vielmehr müsse der Stifter, wenn er dies wolle, eine entsprechende Anordnung im Stiftungsgeschäft oder in der Verfügung von Todes wegen treffen (Söffing/Thoma, a.a.O.; anderer Ansicht OFD Magdeburg, a.a.O., noch nicht einmal im Zustiftungs- oder Treuhandvertrag sei dies möglich, weil der Zustiftungs- oder Treuhandvertrag zu den Stiftungsstatuten gehöre). Erst recht dürfe die Satzung keinen festen Betrag nennen, der den Angehörigen zufließen soll. Derartige Bestimmungen sollen zum Wegfall der Steuerbegünstigung führen können. Ferner hätten die Angehörigen keinen Rechtsanspruch auf die Erbringung der Leistungen durch die Stiftung (Söffing/Thoma, a.a.O.).

 

Diese Thesen bedürfen einer Präzisierung: Richtig ist, dass die Stiftungssatzung keine vom Einkommen der Stiftung im jeweiligen Veranlagungszeitraum losgelöste Verpflichtung zur Zahlung von Unterhaltsleistungen für den Stifter und seine Angehörigen vorsehen darf. Mit anderen Worten darf die Stiftungssatzung einen Rechtsanspruch zugunsten der Angehörigen nur unter den kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen gewähren, dass

  • ein überhaupt verteilungsfähiges Einkommen zur Verfügung steht (dann bis zu maximal einem Drittel),
  • der Begünstige nächster Angehöriger im Sinne der Vorschrift ist und
  • die Zuwendung dem angemessenen Unterhalt dient.

 

Es spricht nichts dagegen, einen so gestalteten Rechtsanspruch in der Satzung zu verankern (im Übrigen auch nicht gegen die Aufnahme konkreter Beträge, die z.B. auch als Höchstbeträge ausgestaltet werden können). Vor allem, weil § 58 Nr. 5 AO unter den genannten Einschränkungen die Versorgung des Stifters und der nächsten Angehörigen ausdrücklich für unschädlich erklärt, ist es ebenso zulässig, dies verbindlich im Verhältnis der Stiftung zum Stifter bzw. den nächsten Angehörigen als Bestandteil der Stiftungssatzung aufzunehmen, ohne dass dies zum Wegfall der Steuerbegünstigung führt.

 

Sofern nur die Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 AO eingehalten werden und die Satzung den Rechtsanspruch nicht unabhängig davon gewährt oder darüber hinausgeht, gibt es keinen erkennbar zwingenden Grund, dies für gemeinnützigkeitsschädlich zu halten. Denn durch die Festlegung eines Rechtsanspruchs des Stifters und der nächsten Angehörigen gegen die Stiftung unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 AO wird die gesetzgeberische Zielsetzung dieser Regelung nicht berührt. Folgerichtig enthält der AEAO kein der Aufnahme eines Rechtsanspruchs in die Stiftungssatzung entgegenstehendes Verbot, auch nicht im Zusammenhang mit der Doktrin von der Verbindlichkeit der Mustersatzung (§ 60 Abs. 1 S. 2 AO, Nr 2. zu § 60 AEAO).

 

PRAXISHINWEISE |

  • Die Versorgung des Stifters und/oder der Angehörigen darf nicht zum Stiftungszweck erhoben werden, denn eine gemeinnützige Stiftung darf ausschließlich ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen (§ 51 Abs. 1 S. 1, § 56 AO) und, wie eingangs bereits erläutert, stellt die Versorgung keinen eigenen privilegierten Zweck dar. Um einen justiziablen Rechtsanspruch des Stifters und seiner Angehörigen in der Stiftungssatzung zu verankern, ist die Erhebung der Versorgung des Stifters und/oder der Angehörigen zum Stiftungszweck aber auch nicht notwendig.
  • Die Festlegung eines verbindlichen Rechtsanspruchs in der Stiftungssatzung darf auch nicht von der Finanzverwaltung in einen gemeinnützigkeitsschädlichen Stiftungszweck umgedeutet werden. Denn anderenfalls müsste konsequenterweise das Gleiche gelten, wenn man im Fall freiwilliger Leistungen der Stiftung an den Stifter eine Grundlage für entsprechende Zuwendungen in der Stiftungssatzung für erforderlich hält. Schauhoff, DB 96, 1693, 1694, meint, eine solche satzungsmäßige Legitimation sei notwendig, weil die Stiftung satzungswidrig und damit gemeinnützigkeitsschädlich handelte, wenn sie ihre Mittel außerhalb des Satzungszwecks ohne eine derartige Grundlage zugunsten des Stifters und seiner Familienangehörigen verwendete (anderer Auffassung Nr. 23 zu § 58 AEAO; Tipke, a.a.O.). Unabhängig von der Streitfrage, ob man diese Ermächtigung in der Satzung für nötig oder für verzichtbar hält, empfiehlt sich jedenfalls ihre Aufnahme.

 

  • Im Interesse der Rechtssicherheit sollte der Berater des Stifters für die konkrete Formulierung des Rechtsanspruchs eine dynamische Verweisung auf § 58 Nr. 5 AO und seine Auslegung durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung wählen. Ohnehin sollte der Berater den Entwurf der Stiftungssatzung vor der Errichtung der Stiftung mit dem Finanzamt abstimmen.

An einem solchen Rechtsanspruch in Gestalt einer Satzungsbestimmung haben der Stifter bzw. die Angehörigen auch ein schützenswertes Interesse: Zwar werden regelmäßig der Stifter oder seine zu versorgenden nächsten Angehörigen zugleich in Personalunion dem Stiftungsvorstand angehören oder sich auf andere geeignete Weise den Einfluss auf die Stiftung dahingehend vorbehalten, ihre in den Grenzen des § 58 Nr. 5 AO zulässige Versorgung durch die Stiftung sicherzustellen. Sofern die erste Möglichkeit aber wegfällt, z.B. weil der Stifter/Stiftungsvorstand krankheitsbedingt geschäftsunfähig wird, und auch keine anderen Instrumentarien vorgesehen sind, sieht sich der Stifter ohne einen zu seinen Gunsten formulierten Rechtsanspruch eindeutig im Nachteil. Das Gleiche gilt für die nächsten Angehörigen. In diesem Zusammenhang sollte berücksichtigt werden, dass ein Angehöriger möglicherweise nur gegen Aufnahme eines unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 AO verbindlichen Rechtsanspruchs in der Stiftungssatzung bereit sein wird, auf seinen Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch gegen die Stiftung zu verzichten.

 

Um Missverständnisse zu vermeiden: Es ist nicht möglich, in der Satzung einer gemeinnützigen Stiftung einen Rechtsanspruch zugunsten der nächsten Angehörigen festzulegen, wenn die Einkommenssituation der Stiftung keine Unterhaltszahlungen zulässt (weil die Stiftung in dem jeweils zu betrachtenden Veranlagungszeitraum schlicht kein verteilungsfähiges Einkommen erzielt) oder wenn der zu gewährende Unterhalt unangemessen wäre. Möglich ist es aber, auch und besonders in der Stiftungssatzung, dem Stifter und seinen Angehörigen einen einklagbaren Rechtsanspruch unter den Voraussetzungen des § 58 Nr. 5 AO zu gewähren. Dementsprechend ist auch die These, die Angehörigen hätten keinen Rechtsanspruch auf die Erbringung der Leistungen durch die Stiftung, nur mit den hier vorgenommenen Einschränkungen richtig.

 

Weiterführender Hinweis

  • Der Beitrag wird in der nächsten Ausgabe des „StiftungsBrief“ fortgesetzt.
Quelle: Ausgabe 05 / 2012 | Seite 83 | ID 33386280