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05.08.2010 |Stiftung & Steuern

Selbstlosigkeit gemeinnütziger Stiftungen: Steuerliche Grenzen der Mittelbeschaffung

von RA/StB Dr. Claudia Klümpen-Neusel, HSBC Trinkaus & Burkhardt AG, Stiftungszentrum, Düsseldorf

Nicht zuletzt in Zeiten der Finanzkrise fällt es insbesondere kleineren und mittelgroßen Stiftungen schwer, Spenden einzuwerben oder potenzielle (Zu-)Stifter zu finden. Diese Drittmittel werden jedoch oftmals benötigt, um den jeweiligen Stiftungszweck sinnvoll verfolgen und beabsichtigte Projekte vollumfänglich finanzieren zu können.  

Dreh- und Angelpunkt: Selbstloses Handeln

Gemeinnützige Stiftungen werden deshalb steuerlich begünstigt, weil sie gerade gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich tätig sind, zum Wohle der Allgemeinheit beitragen und damit im Gegensatz zu privatnützigen Körperschaften stehen. Letztere zielen darauf ab, ihr eigenes Vermögen zu mehren; die Allgemeinheit partizipiert an ihrem Vermögenszuwachs nicht. 

 

Möchte sich eine Stiftung nun nicht alleine auf die Spendenbereitschaft einzelner Bevölkerungsgruppen verlassen, sondern selbst aktiv bei der Mittelbeschaffung mitwirken, bieten sich hierfür die allseits bekannten Sommerfeste, Weihnachtsbasare oder Spielzeug- und Kleiderbörsen an. Die Stiftung wird zum Veranstalter, erwirtschaftet die erhofften Erträge und kehrt diese anschließend für ihre satzungsmäßigen Zwecke aus. Eine vielversprechende Ausgangssituation möchte man meinen. Doch Vorsicht: Ist die Stiftung bei der Mitteleinwerbung zu aktiv, droht ihr die Aberkennung der Gemeinnützigkeit! Gemäß § 52 Abs. 1 S. 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit … selbstlos zu fördern. Entsprechendes formulieren die §§ 53 und 54 AO für mildtätige und kirchliche Zwecke. Auch hier wird selbstloses Handeln gefordert. § 55 Abs. 1 S. 1 AO greift den Begriff der Selbstlosigkeit auf und konstatiert selbstlose Förderung und Unterstützung, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt werden. Beispielhaft für eigenwirtschaftliche Zwecke werden gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke aufgeführt. 

Mitteleinwerbung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Verkauft eine Stiftung im Rahmen von Sommerfesten und Weihnachtsbasaren Speisen, Getränke oder sonstige Gegenstände, so handelt sie in aller Regel selbstständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht. Infolgedessen unterhält sie mit diesen Aktionen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), erwirtschaftet also gewerbliche Einkünfte. Dies hat weiter zur Konsequenz, dass die Erträge hieraus nicht steuerbegünstigt sind. Der nach Abzug der Kosten verbleibende Gewinn ist regulär der Körperschaftsteuer zu unterwerfen, sofern die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer insgesamt 35.000 EUR im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Dies ist im Ergebnis auch nachvollziehbar, weil die Stiftung mit ihren gewerblichen Einkünften in Konkurrenz zu sonstigen Marktteilnehmern steht und der Wettbewerb nicht durch einseitige staatliche Unterstützung beeinflusst werden soll. 

 

Darüber hinaus könnte die Stiftung nach der Definition des § 55 Abs. 1 S. 1 AO mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aber auch eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen, die im Gegensatz zum geforderten selbstlosen Handeln stehen. Das Verfolgen eigenwirtschaftlicher Zwecke ist jedoch nur dann insgesamt gemeinnützigkeitsschädlich, wenn dies „in erster Linie“ geschieht. Eine gemeinnützige Stiftung darf folglich auch eigennützig tätig werden und ihr Vermögen mehren, solange nur das gemeinnützige Handeln der Stiftung im Vordergrund steht. 

Geprägetheorie der Finanzverwaltung

Die beispielhafte Erwähnung der gewerblichen Zwecke in § 55 Abs. 1 AO als eigenwirtschaftliches Handeln hat die Finanzverwaltung dazu bewogen, gewerbliche Betätigungen der Stiftung unabhängig von der Verwendung der gewerblichen Gewinne als grundsätzlich gemeinnützigkeitsschädlich einzustufen.  

 

So lässt sie im Anwendungserlass zur Abgabenordnung in Nr. 2 AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 zur Beurteilung der Frage, ob die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllt sind, verlautbaren: Wenn eine Körperschaft einen steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb unterhält, muss zwischen der steuerbegünstigten und der wirtschaftlichen Tätigkeit gewichtet werden. Gibt bei einer Gesamtbetrachtung die wirtschaftliche Tätigkeit das Gepräge, ist die Körperschaft damit insgesamt nicht steuerbegünstigt.  

 

In diesem Fall sind also nicht nur die gewerblichen Einkünfte selbst regulär zu versteuern; vielmehr soll die Stiftung in ihrer Gesamtheit die Steuerbegünstigung verlieren, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit der Stiftung das Gepräge gibt.  

 

Wann aber prägt eine wirtschaftliche Tätigkeit das Erscheinungsbild einer Stiftung? Die Finanzverwaltung sieht als maßgeblichen Aufteilungsmaßstab den Zeit- und Personalaufwand an, der im Zusammenhang mit den gemeinnützigen Aktivitäten einerseits und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb andererseits entsteht (OFD Kiel 25.8.03, DB 03, 2360). Körperschaften sollen danach beispielsweise selbst dann als insgesamt gemeinnützig anerkannt werden, wenn zwar die Erträge nahezu ausschließlich aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen, gleichwohl der überwiegende Teil der Stiftungsaktivitäten in personeller und zeitlicher Hinsicht dem gemeinnützigen Bereich zuzuordnen ist. 

 

Beispiel 1

Die gemeinnützige S Stiftung fördert satzungsmäßig die medizinische Versorgung von Tumorpatienten. Um ein bestimmtes Projekt finanziell besser unterstützen zu können, unterhält sie auf dem Weihnachtsmarkt in A Stadt einen Stand, an dem sie neben Speisen und Getränken auch T-Shirts und Stofftiere verkauft. Die Verkaufsbemühungen sind so erfolgreich, dass sie die Einnahmen aus Spenden und aus der Vermögensverwaltung bei weitem übersteigen. Während der übrigen 11 Monate widmet sich die Stiftung der Spendeneinwerbung und ihren satzungsmäßigen Zwecken. 

 

Da der ideelle Bereich den weitaus größeren zeitlichen und personellen Aufwand beansprucht, gibt dieser der Stiftung das Gepräge. Trotz der Tatsache, dass die Erträge ganz überwiegend aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen, ist sie daher als gemeinnützig einzuordnen. 

 

Beispiel 2

Aufgrund des großen Erfolges auf dem Weihnachtsmarkt beschließt die Stiftung nun, die mühsame und wenig ertragreiche Spendenwerbung einzustellen und statt dessen auf jedem Volks-, Schul- und Kirchenfest in der näheren Umgebung ihren Stand aufzubauen. Gefördert werden soll zukünftig nur noch ein großes Projekt. So soll der Personal- und Verwaltungsaufwand außerhalb der Volksfeste deutlich reduziert werden. 

 

Zwar kann die Stiftung auf diesem Wege noch mehr Erträge generieren und ihre Zwecke damit noch umfangreicher unterstützen. Die Stiftung agiert nun aber hauptsächlich im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs; hier liegt der zeitliche Schwerpunkt ihrer Tätigkeit. Die Auswahl und Förderung des gemeinnützigen Projekts fällt daneben zeitlich kaum ins Gewicht. Mithin gibt nach Verwaltungsauffassung der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Stiftung das Gepräge mit der Folge, dass die Stiftung in ihrer Gesamtheit nicht mehr als gemeinnützig einzustufen ist. 

 

Dieses Ergebnis ruft insofern ein gewisses Störgefühl hervor, als in Beispiel 2 die Allgemeinheit doch in noch größerem Umfang unterstützt werden kann als in Beispiel 1. Die Erträge werden nach wie vor allein für gemeinnützige Zwecke verwendet. Eine Vermögensmehrung der Stiftung um ihrer selbst Willen ist nicht zu erkennen. 

Auffassung des BFH

Dementsprechend verwundert es auch nicht, wenn der BFH bereits 1998 festgestellt hat, dass eine Körperschaft „nicht allein deswegen in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke [verfolgt], weil sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die unternehmerischen Aktivitäten die gemeinnützigen übersteigen“ (BFH 15.7.98, I R 156/94, DStR 98, 1710). Der BFH stellt sich damit gegen die Geprägetheorie der Finanzverwaltung. Für ihn ist nicht ausschlaggebend, woher die Mittel kommen, sondern wofür sie genutzt werden. „Wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den gemeinnützigen Satzungszweck durch Zuwendungen von Mitteln zu fördern, sind nicht schädlich“, so der BFH ausdrücklich in seinem Urteil vom 4.4.07 (I R 76/05, BStBl I 07, 631), mit dem er seine frühere Rechtsprechung bestätigt.  

 

Setzt die Stiftung die erwirtschafteten Erträge zur Verfolgung ihrer satzungsmäßigen Zwecke ein, handelt sie damit grundsätzlich selbstlos und nicht eigennützig. Eigennutz und Selbstlosigkeit bemessen sich nicht anhand des Umfangs eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, sondern anhand des Umfangs, in dem die Mittel für satzungsgemäße Zwecke eingesetzt werden. Ein Grund, die Gemeinnützigkeit allein wegen des Vorliegens eines „prägenden“ Geschäftsbetriebs abzuerkennen, liegt damit nicht vor. 

Fazit

Auch wenn die Finanzverwaltung an ihrer Auffassung festhält und das Urteil des BFH aus dem Jahre 1998 mit einem Nichtanwendungserlass belegt hat, sollten sich betroffene Stiftungen nicht entmutigen lassen. Zwar ist die Stiftung gezwungen eine Auseinandersetzung mit der Finanzbehörde zu führen. In einem Klageverfahren wird sich der BFH aber aller Voraussicht nach auf die Seite der Stiftung stellen und damit auch dem Gemeinnützigkeitsrecht möglichst weitgehend zur Geltung verhelfen. Das finanzielle Risiko liegt - wie so oft im Steuerrecht - jedoch auf Seiten des Steuerpflichtigen. Er ist gegenüber der Finanzverwaltung immer in der schwächeren Situation. Freuen dürfen sich Stiftungen jedoch darüber, dass zumindest das jüngere Urteil des BFH aus 2007 nicht mit einem Nichtanwendungserlass belegt wurde. Insoweit könnte möglicherweise ein Umdenken der Finanzverwaltung stattfinden. Gerüchteweise soll der Anwendungserlass zur AO in diesem Punkt im Herbst diesen Jahres überarbeitet werden. 

Quelle: Ausgabe 08 / 2010 | Seite 156 | ID 137595