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03.02.2011 |Stiftung & Steuern

Jahresrückblick 2010: Die zentralen Steuerthemen für gemeinnützige Stiftungen

von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, BDO Deutsche Warentreuhand AG, Köln

In 2010 und 2009 sind zahlreiche gesetzliche Neuerungen, gerichtliche Entscheidungen und Verwaltungsanweisungen mit beachtlicher Relevanz für steuerbegünstigte Einrichtungen, somit auch Stiftungen, ergangen.Hier eine Zusammenstellung der wichtigsten Themen.  

Projekt E-Bilanz

Unter dem Motto „Elektronik statt Papier“ hat der Gesetzgeber Ende 2008 Neuerungen eingeführt, die die Kommunikation zwischen Fiskus und Steuerbürger auf ganz neue Grundlagen stellen. Für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.11 beginnen, müssen bilanzierungspflichtige Unternehmen ihre Bilanz, ihre Gewinn- und Verlustrechnung und gegebenenfalls eine Überleitungsrechnung elektronisch übermitteln (E-Bilanz). Die bisher vorgeschriebene Übermittlung in Papierform entfällt (Ritter, SB 10, 151). Der ursprünglich vorgesehene Beginn wurde um ein Jahr verschoben. 2011 soll jetzt als Pilotphase dienen. Begründet wird die Verschiebung u.a. mit der Sorge, dass die Einführung der E-Bilanz die Aufschwungphase der deutschen Wirtschaft beeinträchtigen könnte, da die Unternehmen sich gerade jetzt um ihre vollen Auftragsbücher und ihr operatives Geschäft kümmern müssten. „Inoffizieller“ Hintergrund der Verschiebung ist die Tatsache, dass die Inhalte der verpflichtend elektronisch zu übermittelnden E-Bilanzen bis zum Jahresende nicht final festzulegen waren.  

 

Die Inhalte der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung sind künftig in Form eines von der Finanzverwaltung vorgeschriebenen Datensatzes nach dem XBRL-Standard zu übermitteln. Die Datensätze müssen der steuerlichen XBRL-Taxonomie entsprechen. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) ist ein international verbreiteter Standard für den elektronischen Datenaustausch von Unternehmensinformationen. Die Taxonomie definiert die verschiedenartigen Elemente, wie die einzelnen Positionen von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, als auch ihre Beziehungen zueinander. Im Wesentlichen ist darunter ein erweiterter Kontenrahmen zu verstehen, den die Finanzverwaltung als Mindeststandard definiert. Finanz- und Rechnungswesen sind spätestens zum 1.1.12 auf XBRL-Konformität zu überprüfen und entsprechend umzustellen. Dies gilt nach aktueller Rechtslage uneingeschränkt auch für steuerbegünstigte Einrichtungen. 

Arbeitsteiliges Zusammenwirken

Nach dem Urteil des BFH vom 17.2.10 (SB 10, 167) kann eine steuerbefreite Körperschaft, die eine andere steuerbefreite Körperschaft bei der Verwirklichung satzungsmäßiger Zwecke gegen Entgelt selbstständig und eigenverantwortlich unterstützt, nun gleichwohl einen (eigenen) Zweckbetrieb unterhalten, wenn sie hierdurch zugleich eigene satzungsmäßige Zwecke verfolgt.  

 

Der Fall des BFH 17.2.10, I R 2/08, Abruf-Nr. 101598

Sachverhalt: Eine gemeinnützige GmbH, die von ebenfalls gemeinnützigen Stiftungen gehalten wurde, erbrachte im Rahmen ihres Satzungszwecks heilpädagogische Dienstleistungen zur ergänzenden Betreuung von entwicklungsgestörten und behinderten Menschen gegen ein im Wesentlichen auf der Grundlage der entstandenen Personalkosten berechnetes Entgelt. Für ihre Gesellschafterinnen betreute sie auf dieser Basis Jugendliche in Nachtdiensten. Diese waren zuvor von den Gesellschafterinnen selbst betreut worden. Das Finanzamt sah diese Leistungen als (nicht gemeinnützige) Personalgestellung an und unterwarf die Einkünfte der Körperschaftsteuer mit der Begründung, dass es an der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit der Zweckerfüllung fehle. 

 

Entscheidung: Nach Ansicht des BFH kann ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung gleichwohl dazu dienen, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der gemeinnützigen GmbH selbst zu verwirklichen. Diese fördere durch ihre Tätigkeit zwar ihre Gesellschafterinnen bei der Verwirklichung von deren steuerbegünstigten Zwecken, verwirkliche jedoch zugleich auch eigene satzungsmäßige Ziele der Jugendhilfe, soweit sie den nach ihrer Satzung begünstigten Personenkreis selbstlos durch Betreuungsleistungen unterstützt. 

 

Die Entscheidung steht nicht im Widerspruch zu BFH 7.3.07, I R 90/04, Abruf-Nr. 071765. Dort hatte der BFH entschieden, dass die Tätigkeit einer Hilfsperson zur Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke des Auftraggebers grundsätzlich keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet. In diesem Fall verfolgte die Hilfsperson mit ihrer Tätigkeit keine eigenen satzungsmäßigen gemeinnützigen Zwecke, sondern nur die des Auftraggebers, sodass es an dem Grundsatz der Unmittelbarkeit fehlte. 

 

Hinweis: Voraussetzung für die Steuerbegünstigung als Hilfsperson ist, dass die Tätigkeit gegenüber der anderen (ebenfalls steuerbegünstigten) Körperschaft selbstständig und eigenverantwortlich erbracht werden muss. In Abgrenzung zur Personalgestellung ist daher zu prüfen, ob die Hilfsperson im Rahmen eines Werkvertrags oder eines selbstständigen Dienstvertrags tätig wurde. Grundsätzlich hat die Hilfsperson dabei folgende Kriterien zu beachten: Die eigenverantwortliche Organisation der betrieblichen Abläufe, das Weisungsrecht gegenüber den tätig werdenden Mitarbeitern, die Übernahme von Unternehmerrisiko und (in der Regel) der Ansatz einer ergebnisbezogenen Vergütung.  

 

Besonders hervorzuheben ist dieses Urteil jedoch nicht nur wegen seiner Aussagen zur Unmittelbarkeit. Bedeutung erlangt es auch zunehmend aufgrund seiner Feststellungen zum Gepräge einer steuerbegünstigten Einrichtung. Erneut hat der BFH der von der Finanzverwaltung vertretenen Geprägetheorie eine Absage erteilt. Er sieht keinen Anlass, zwischen einer steuerpflichtigen und einer steuerbegünstigten Tätigkeit zu gewichten, sondern stellt für die Beurteilung der Steuerbefreiung darauf ab, ob die Klägerin neben einer steuerpflichtigen eine begünstigte Tätigkeit ausgeübt oder angestrebt hat. So führt der BFH aus: „Sind beide wirtschaftliche Tätigkeiten steuerpflichtig, ist die Klägerin nur dann von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie im Streitjahr daneben andere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt oder angestrebt hat.“ 

 

Der BFH verlangt nicht, dass die begünstigte Tätigkeit in irgendeiner Form überwiegen muss. Nach dem derzeitigen Stand wird die Finanzverwaltung trotz der abweichenden BFH-Urteile (15.7.98, BStBl II 02, 162 und 4.4.07, BStBl II, 631) daran festhalten, dass - abgeleitet aus § 55 Abs. 1 S. 1 AO i.V. mit Nr. 2 zu § 55 AEAO - die Körperschaft nur steuerbegünstigt ist, wenn ihr die wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Gesamtbetrachtung nicht das Gepräge gibt. Dabei sind der Arbeits- und Zeitaufwand, nicht aber die Einnahmen der jeweiligen Bereiche (ideeller Bereich und Zweckbetrieb einerseits, Vermögensverwaltung und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb andererseits) maßgebend. Insoweit bleibt mit Spannung der für Anfang 2011 prognostizierte neue AEAO abzuwarten. 

Leistungen gegen Entgelt kein Betrieb der Wohlfahrtspflege

Der BFH hat entschieden, dass Leistungen einer gemeinnützigen Einrichtung an gewerblichen Vermieter altenbetreuter Wohnungen weder einen Zweckbetrieb nach § 66 AO, noch einen solchen nach § 65 AO begründen (16.12.09, I R 49/08, Abruf-Nr. 100939). 

 

Der Fall des BFH 16.12.09, I R 49/08, Abruf-Nr. 100939

Sachverhalt: Ein steuerbegünstigter Verein der freien Wohlfahrtspflege verpflichtete sich gegenüber einer steuerpflichtigen Vermieterin von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen (Basisleistungen). Diese Leistungen beinhalteten bestimmte Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen. Zusätzlich hatte der Verein den betreuten Personen darüber hinausgehende Betreuungs-, Service- und Pflegeleistungen direkt anzubieten und auf Anforderung auf eigene Rechnung zu erbringen. 

 

Entscheidung: Der BFH entschied, dass die Körperschaft hinsichtlich der Erbringung der Basisleistungen weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb nach § 65 AO begründet. Durch die „Zwischenschaltung“ eines anderen Rechtsträgers komme ein Zweckbetrieb „Einrichtung der Wohlfahrtspflege“ nicht in Betracht, da die steuerbefreite Körperschaft nicht unmittelbar den in § 53 AO genannten Personen dient. Dabei hat sich der BFH streng nach den privatrechtlichen Leistungsbeziehungen gerichtet. Der Kläger hätte im Streitfall sämtliche Leistungen auch vertraglich mit den hilfsbedürftigen Personen unmittelbar vereinbaren können. Auch liegt kein Zweckbetrieb nach § 65 AO vor, da der Verein mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine steuerpflichtige Personengesellschaft in deren Erwerbsstreben unterstützt. Dies entsprach nicht seinem Satzungszweck. 

 

Hinsichtlich der Zusatzleistungen war die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 66 AO unstreitig, weil hier die Verträge direkt mit den Bewohnern geschlossen wurden. 

 

Dieser Fall zeigt, dass der BFH den Regelungen zur Gemeinnützigkeit ein sehr enges („gemeinnützigkeitskritisches“) Verständnis zugrunde legt. Diese Restriktionen werden durch Aspekte der steuerlichen Gleichbehandlung und der damit einhergehenden Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gerechtfertigt. Hinweis: Aus dem Urteil geht nicht hervor, wie ein vergleichbarer Sachverhalt bei Leistungserbringung an eine ebenfalls steuerbegünstigte Körperschaft zu beurteilen wäre. Nach den Ausführungen zu § 65 AO spricht einiges dafür, hier eine Zweckbetriebseigenschaft zu bejahen. Unterstützt wird diese Annahme durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur Hilfspersonentätigkeit (s.o.).  

Einschränkung der Gewerbesteuerbefreiung

Das FG Bremen hat zur Gewerbesteuerbefreiung bezüglich der Überschüsse aus Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Körperschaften gemäß § 3 Nr. 20c und d GewStG - das sind Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime sowie Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und ambulante Pflegeinrichtungen - Stellung genommen (12.5.10, 3 K 51/09-1, Abruf-Nr. 101704). 

 

§ 3 Nr. 20c und d GewStG sind - so das FG Bremen - unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts in gewissem Umfang einschränkend auszulegen. Danach unterliegen Überschüsse eines unter § 3 Nr. 20c bzw. d GewStG fallenden Altenheims aus Gästeessen und Gästeübernachtung, Werbeüberschüsse, Überschüsse aus der Lieferung von Gas, Strom und Wasser an Dritte, Überschüsse aus einem Bäderbetrieb gegenüber Dritten und Zinsüberschüsse der Gewerbesteuer. Diese Betätigungen dienen nicht der Betreuung, Pflege und Versorgung der Heimbewohner, sondern allein dazu, zusätzliche Einnahmen zu verschaffen.  

 

Überschüsse aus der Veräußerung von Getränken und aus der Nutzungsüberlassung von Telefonen an die Benutzer bzw. Bewohner der Einrichtungen sind dagegen nach Auffassung des FG Bremen (entgegen der wohl bisher h.M.) von der Gewerbesteuer zu befreien. Es handele sich hierbei um Leistungen, die gegenüber den Bewohnern dieser Einrichtungen erbracht würden. Die Einbeziehung der Überschüsse aus jenen Leistungen in die Gewerbesteuerbefreiung sei im Hinblick darauf, dass die Bewohner der genannten Einrichtungen diese oft nicht mehr bzw. längere Zeit nicht verlassen könnten oder dürften und daher auf Infrastruktur vor Ort angewiesen seien, vom Sinn und Zweck der Vorschrift gedeckt.  

 

Praxishinweis

Derzeit ist das Verfahren unter dem Aktenzeichen I R 43/10 beim BFH mit der Begründung anhängig, § 3 Nr. 20 GewStG gewähre eine uneingeschränkte persönliche Steuerbefreiung, die alle Gewinne dieses einheitlichen Gewerbebetriebs umfasse. Die Einrichtung sei gemäß § 8 GewStDV insgesamt als ein Gewerbebetrieb zu betrachten. Betroffene Steuerpflichtige sollten entsprechende Veran-lagungen offenhalten und unter Hinweis auf die ergangene Rechtsprechung eine Aussetzung der Vollziehung und das Ruhen des Verfahrens beantragen. 

 

Ehrenamtspauschale

Am 31.12.10 ist die Übergangsfrist für die Vornahme von notwendig werdenden Satzungsänderungen abgelaufen. Hintergrund der gewährten Übergangsfrist war, dass mit der Einführung der Ehrenamtspauschale (§ 3 Nr. 26a EStG) gemeinnützige Stiftungen dazu übergegangen sind, pauschale Tätigkeitsvergütungen an ihre Organmitglieder zu zahlen. Dies ist zwar grundsätzlich möglich, jedoch aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht nicht in allen Fällen zulässig. Vielmehr bedarf es hierfür einer satzungsmäßigen Grundlage, da die Organmitglieder von Stiftungen grundsätzlich unentgeltlich tätig sind (§§ 86, 27 Abs. 3, 664 ff. BGB). Sofern die Satzung einer Stiftung oder eines Vereins vorschreibt, dass Organmitglieder ehrenamtlich oder unentgeltlich tätig sind, sind Zahlungen von Vergütungen an diese für den erbrachten Zeit- bzw. Arbeitsaufwand grundsätzlich gemeinnützigkeitsrechtlich unzulässig. In diesem Fall können seitens des Vereins oder der Stiftung lediglich die tatsächlich entstandenen Aufwendungen ersetzt werden. 

 

Nach dem BMF-Schreiben vom 14.10.09 soll die Zahlung von Vergütungen unter bestimmten Voraussetzungen keine gemeinnützigkeitsschädlichen Folgen haben, wenn sie nicht unangemessen hoch gewesen sind und das entsprechende Gremium bis zum 31.12.10 eine Satzungsänderung beschlossen hat, die die Tätigkeitsvergütungen zulässt. An die Stelle einer Satzungsänderung kann nach Auffassung des BMF auch ein Beschluss des Vorstands treten, künftig auf Tätigkeitsvergütungen zu verzichten.  

 

Praxishinweis
  • Ist eine Satzungsänderung bis zum 31.12.10 erfolgt, ist weiter zu beachten, dass bei der Satzungsänderung zudem die seit dem 1.1.09 gesetzlich normierte Mustersatzung zu berücksichtigen ist. Der Gesetzgeber schreibt in der Anlage 1 zu § 60 Abs. 1 S. 2 AO vor, dass die Festlegungen der Mustersatzung aus steuerlichen Gründen in die Satzung einer gemeinnützigen Körperschaft zu übernehmen sind. Dies gilt bei Neugründungen und bei allen Satzungsänderungen, die nach dem 31.12.08 wirksam werden. Somit ist die Satzung bei der Aufnahme oder Änderung einer Regelung zur Vergütung von Organmitgliedern zwingend an die Vorgaben der Mustersatzung anzupassen. Hinsichtlich der Umsetzung der Mustersatzung ist nach allgemeiner Auffassung eine wortgenaue Übernahme der Mustersatzung erforderlich. Die Nummerierung hingegen muss nicht zwingend beibehalten werden.

 

  • Sollte eine Satzungsänderung nicht erfolgt sein, ist eine rechtssichere „Heilung“ nicht mehr möglich. Die am 31.12.10 auslaufende Frist ist nicht verlängert worden. Dennoch empfiehlt sich auch jetzt noch eine Satzungsänderung, um das Ausmaß der satzungswidrigen Mittelverwendung in Grenzen zu halten. Im Falle der Prüfung der Aberkennung der Gemeinnützigkeit durch die Finanzbehörden kann auch das Ausmaß der Mittelverwendung von Relevanz sein.
 

Selbstversorgungsbetriebe

Selbstversorgungsbetriebe nach § 68 Nr. 2b AO hat die Verwaltung bislang als Zweckbetriebe angesehen, wenn Lieferungen und sonstige Leistungen an Außenstehende dem Wert nach 20 % der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen nicht übersteigen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.1.09 (BStBl II 09, 560) umfasst die Regelung des § 68 Nr. 2b AO aber nur solche Einrichtungen, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. 

 

Praxishinweis

Damit sich bereits bestehende Selbstversorgungsbetriebe auf die geänderte steuerliche Behandlung einrichten können, wird die Verwaltung eine Übergangsregelung zulassen, wonach bei Selbstversorgungsbetrieben, die bereits am 1.1.10 bestanden haben, bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2012 keine nachteiligen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Für nach dem 31.12.09 gegründete Selbstversorgungsbetriebe gilt diese Regelung jedoch nicht. 

 

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2011 | Seite 23 | ID 141997