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17.02.2009 |Jahressteuergesetz 2009

Satzungsgestaltung bei gemeinnützigen Stiftungen nach neuem Recht

von Dr. Thomas Fritz, StB, Ernst & Young AG, Eschborn/Frankfurt a.M.

Nach den Änderungen durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.07 bringt das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) weitere Änderungen im Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht. Im Folgenden wird dazu Stellung genommen, inwieweit Stiftungssatzungen aktualisiert werden müssen und welche Änderungen bei Stiftungserrichtungen zu berücksichtigen sind. 

1. Stiftungszivilrecht und Gemeinnützigkeitsrecht

Die Stiftung bürgerlichen Rechts erhält durch das Stiftungsgeschäft eine Satzung. Die Satzung legt die rechtliche Ordnung der Stiftung fest. Die stiftungszivilrechtlichen Mindesterfordernisse an eine Satzung (Name, Sitz, Zweck, Vermögen, Vorstand) sind bundeseinheitlich geregelt (§ 81 Abs. 1 S. 3 BGB). Als Voraussetzung einer Steuerbefreiung als gemeinnützige Körperschaft sind zudem spezifisch gemeinnützigkeitsrechtliche Satzungsbestimmungen erforderlich. Die Steuervergünstigung wird gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen steuerbegünstigten Zweck (§§ 52 bis 54 AO) die Stiftung verfolgt und dass dieser Zweck und dessen Verfolgung den Anforderungen an die Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit (§§ 55 bis 57 AO) genügt. Satzung und tatsächliche Geschäftsführung müssen diesen Erfordernissen während des gesamten Veranlagungszeitraums entsprechen (§ 59 HS. 2 AO, § 60 Abs. 2 AO).  

2. Satzungszwecke

Die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung müssen so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit gegeben sind (§ 60 Abs. 1 AO). 

 

2.1 Katalog gemeinnütziger Zwecke und Öffnungsklausel

Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements wurde zur Definition der gemeinnützigen Zwecke die bisherige Kombination von Generalklausel (§ 52 Abs. 1 AO) und ausführlichem Beispielskatalog durch einen abschließenden Katalog (§ 52 Abs. 2 AO) ersetzt. Dieser entspricht im Wesentlichen einer „Erweiterung“ des bisherigen Katalogs um die bislang als besonders förderungswürdig i.S. des § 10b Abs. 1 EStG a.F. anerkannten gemeinnützigen Zwecke (Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV a.F.).  

 

Der Gesetzgeber hat zudem eine Öffnungsklausel (§ 52 Abs. 2 S. 2 und S. 3 AO n.F.) aufgenommen, um das Gemeinnützigkeitsrecht trotz des nunmehr grundsätzlich abschließenden Katalogs für „ungewöhnliche“ Zwecke und künftige Entwicklungen offenzuhalten. Nach dieser Öffnungsklausel kann ein nicht unter den Katalog fallender Zweck von den obersten Finanzbehörden der Länder unter bestimmten Voraussetzungen für gemeinnützig erklärt werden. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit solcher gesellschaftlicher Zwecke wird von den Finanzbehörden bundeseinheitlich abgestimmt.  

 

Praxishinweis

Die Öffnungsklausel kann somit bisher als gemeinnützig anerkannte Stiftungen, die keinen Katalogzweck verfolgen, vor dem sofortigen und rückwirkenden Verlust der Gemeinnützigkeit bewahren, wenn eine Anerkennung des Stiftungszwecks durch die Finanzverwaltung erreicht wird. Da der abschließende Katalog bereits seit dem 1.1.07 gilt, sollte diese Abstimmung bereits erfolgt sein bzw. umgehend nachgeholt werden. 

 

2.2 Notwendigkeit eines Inlandsbezugs der Zweckverwirklichung?

Die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke setzt die Förderung der Allgemeinheit voraus. Die Notwendigkeit eines Inlandsbezugs zur Förderung der Allgemeinheit war bisher streitig. Nach Auffassung der Finanzverwaltung war unter Allgemeinheit regelmäßig die Bevölkerung Deutschlands bzw. ein Ausschnitt daraus zu verstehen. Auch die Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke im Ausland - beispielsweise die Entwicklungshilfe - erfordere, dass sie positive Rückwirkungen auf das Ansehen Deutschlands und die deutsche Bevölkerung habe (BMF 20.9.05, IV C 4-S 0181-9/05, BStBl I 05, 902, Abruf-Nr. 090415). Dagegen lehnte der BFH insbesondere in der Rechtssache „Stauffer“ einen solchen Inlandsbezug ab (BFH 20.12.06, I R 94/02, BFH/NV 07, 805, Abruf-Nr. 070856).  

 

In Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH zur Auslandsoffenheit des deutschen Gemeinnützigkeitsrechts - vorbehaltlich einschränkender gesetzlicher Regelungen - wird nun mit dem JStG 2009 ein Inlandsbezug gesetzlich verankert. Im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurden die Anforderungen an den Inlandsbezug jedoch deutlich „entschärft“. Bei der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland wird künftig vorausgesetzt (§ 51 Abs. 2 AO n.F.), dass  

 

  • natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland gefördert werden oder
  • die Tätigkeit der Körperschaft neben der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik im Ausland beitragen kann.

 

Nach den Gesetzesmaterialien bedarf der Beitrag zum Ansehen Deutschlands keiner spür- oder messbaren Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands im Ausland. Bei in Deutschland ansässigen Organisationen sei - ohne besonderen Nachweis - der Inlandsbezug bereits dadurch erfüllt, dass sie sich personell, finanziell usw. an der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke im Ausland beteiligen (Indizwirkung). Die Neuregelung steht damit auch nicht der Gemeinnützigkeit von Förderstiftungen (§ 58 Nr. 1 AO) entgegen, die ausländische Körperschaften unterstützen. 

 

2.3 Handlungsbedarf im Zusammenhang mit dem Inlandsbezug

Dieser Inlandsbezug ist ab dem 1.1.09 Voraussetzung zur Erhaltung bzw. Erlangung der steuerlichen Gemeinnützigkeit. Aufgrund der „Entschärfung“ der Regelung wird der Inlandsbezug bei der weit überwiegenden Mehrzahl der im Ausland tätigen deutschen Stiftungen unstreitig erfüllt sein. Nach den Gesetzesmaterialien ist der mögliche Ansehensbeitrag nicht als eigenständiger Nebenzweck gemeint und macht daher keine entsprechende Ausrichtung der Satzungszwecke erforderlich.  

 

Praxishinweis

Ausländische Stiftungen, die deutsche Steuerbegünstigungen in Anspruch nehmen wollen, sollten bei einer Zweckverfolgung im Ausland aufgrund der fehlenden Indizwirkung Vorkehrungen treffen und das Erfüllen des Inlandsbezugs ausreichend dokumentieren. Es bleibt zudem fraglich, ob diese bedingte Auslandsoffenheit des Gemeinnützigkeitsrechts gegenüber ausländischen gemeinnützigen Organisationen europarechtskonform ist. 

Auch wenn auf der Grundlage der neuen Entscheidung des EuGH (27.1.09, C-318/07, SB 09, 38, in dieser Ausgabe, Abruf-Nr. 090437) der Spendenabzug für Spenden an ausländische gemeinnützige Empfänger geltend gemacht wird, ist eine Dokumentation des Inlandsbezugs erforderlich. 

3. Satzungsmäßige Vermögensbindung

Nach dem Grundsatz der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) darf das gesamte Vermögen einer gemeinnützigen Körperschaft bei deren Auflösung oder Aufhebung oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks grundsätzlich nur für gemeinnützige Zwecke verwendet werden. Eine für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ausreichende satzungsmäßige Vermögensbindung liegt vor, wenn der Verwendungszweck in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (§ 61 Abs. 1 AO). 

 

3.1 Aufhebung der allgemeinen Ausnahme

Für den Fall, dass aus zwingenden Gründen der künftige Verwendungszweck bei Satzungserstellung noch nicht genau angegeben werden konnte, galt bisher nach § 61 Abs. 2 AO a.F. folgende Ausnahme: Es genügte, wenn in der Satzung bestimmt war, dass das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird und dass der künftige Beschluss der Körperschaft über die Verwendung erst nach Einwilligung des Finanzamts ausgeführt werden darf.  

 

Diese Ausnahmeregelung ist durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements entfallen. Die Finanzverwaltung hat hierzu eine Übergangsregelung erlassen, wonach eine Satzung nicht allein deswegen geändert werden muss, weil sie eine vor der Aufhebung des § 61 Abs. 2 AO zulässige Bestimmung über die Vermögensbindung enthält (AEAO Nr. 2 S. 2 zu § 61 AO).  

 

3.2 Aufhebung der Ausnahme für bestimmte Körperschaften

Bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen, bei den von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts verwalteten unselbstständigen Stiftungen, bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts und bei geistlichen Genossenschaften (Orden, Kongregationen) war bisher nach § 62 AO die Festlegung einer Vermögensbindung in der Satzung nicht erforderlich. Die Ausnahme für staatlich beaufsichtigte Stiftungen, d.h. der Stiftungsaufsicht unterliegende Stiftungen des bürgerlichen Rechts, wurde bereits durch das JStG 2007 gestrichen. Diese Ausnahme von der satzungsmäßigen Vermögensbindung gilt jedoch fort für Stiftungen, die vor dem 18.12.06 errichtet wurden. Durch das JStG 2009 wird auch die Ausnahme für die übrigen -nach dem JStG 2007 noch im Anwendungsbereich verbliebenen - nach dem 31.12.08 errichteten Körperschaften aufgehoben.  

4. Verbindliche Mustersatzung

Entgegen dem von der Verwaltung vertretenen Grundsatz der formellen Satzungsstrenge hatte der BFH mit Urteil vom 14.7.04 (I R 94/02, BStBl II 05, 721, Abruf-Nr. 042437) entschieden, dass die formelle Satzungsmäßigkeit hinsichtlich der steuerbegünstigten Zweckverfolgung nicht die ausdrückliche Verwendung der Begriffe „ausschließlich“ und „unmittelbar“ erfordert. In Reaktion auf dieses Urteil wird nun die bisher als Anlage im Anwendungserlass der AO enthaltene - und nicht verbindliche - Mustersatzung in modifizierter Form gesetzlich vorgeschrieben (§ 60 Abs. 1 S. 2 AO, Abruf-Nr. 090506). Die „Festlegungen“ der fortan in der Anlage zur AO enthaltenen Mustersatzung müssen künftig in den Satzungen gemeinnütziger Körperschaften zwingend enthalten sein.  

 

Die Festlegungen der Mustersatzung sind von nach dem 31.12.08 neu gegründeten Körperschaften und bei nach dem 31.12.08 wirksam werdenden Satzungsänderungen bestehender Körperschaften anzuwenden. Aufgrund des Bestandschutzes für vor dem 18.12.06 errichteten Stiftungen sollte bei diesen Stiftungen im Falle einer Satzungsänderung nicht die Aufnahme der in der Mustersatzung vorgesehene Vermögensbindung erforderlich sein. Es bleibt abzuwarten, inwieweit die Finanzämter im Rahmen der vertrauensschutzbildenden Vorabstimmung von Satzungsentwürfen, die wörtliche Übernahme von Formulierungen oder sogar der Reihenfolge der Mustersatzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit voraussetzen.  

5. Zusammenfassung

Stiftungen sollten ihre Satzungen daraufhin überprüfen, ob Änderungsbedarf besteht, dem im Rahmen einer aus außersteuerlichen Gründen notwendigen Satzungsänderung Rechnung getragen werden muss. Sodann ist Vorsorge dafür zu treffen, dass dieser Änderungsbedarf nicht in Vergessenheit gerät, sondern auch im Falle einer gegebenenfalls erst in mehreren Jahren erfolgenden Satzungsänderung berücksichtigt wird. Ohne Zweifel wurde durch diese Rechtsänderungen die Freiheit des Stifters zur Satzungsgestaltung eingeschränkt. Dies sollte bei der geplanten Errichtung von Stiftungen, um die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nicht zu gefährden.  

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2009 | Seite 27 | ID 124531