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03.01.2011 |Gestaltungshinweis

Erbschaftsteuerliche Behandlung von Auslandsstiftungen und ausländischen Trusts

von RA / StB Dr. Hellmut Götz, Freiburg i.Br.

Auslandsstiftungen und ausländische Trusts können je nach Ausgestaltung in unterschiedlichem Umfang der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen. Der folgende Beitrag zeigt, wo hierbei die Gefahren lauern. 

1. Besteuerung von Vermögensübertragung und Aufhebung

Aus der Errichtung einer ausländischen Stiftung oder eines Trusts können sich in Abhängigkeit vom Wohnsitz des Stifters/Settlors bzw. der Belegenheit des Vermögens erbschaft-/schenkungsteuerliche Folgen ergeben. Es kommt hierbei die  

  • die - von geringer praktischer Bedeutung - erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach §§ 4, 2 AStG in Betracht.

 

1.1 Steuerpflicht im Inland

Unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liegt vor, wenn der Stifter/Settlor im Inland über einen Wohnsitz verfügt oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat und damit als Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG gilt. Die Inländereigenschaft der natürlichen Person ist regelmäßig deshalb bedeutsam, weil die erwerbende Auslandsstiftung/der Trust regelmäßig nicht über den für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1d ErbStG erforderlichen inländischen Sitz (§ 10 AO) oder inländische Geschäftsleitung (§ 11 AO) verfügt. Damit scheidet eine unbeschränkte Steuerpflicht der Stiftung oder des Trusts aus und damit auch der Anfall von Erbersatzsteuer. Eine beschränkte Erb-ersatzsteuerpflicht gibt es nicht, da bei dieser nur der Vermögensanfall erfasst wird (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). 

 

Hat der Stifter/Settlor im Inland keinen Wohnsitz mehr und auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt, kann dennoch unbeschränkte Steuerpflicht vorliegen, wenn er sich als deutscher Staatsbürger noch nicht länger als 5 Jahre (bei Wegzug in die USA und Domicile dort 10 Jahre) im Ausland aufhält (§ 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG).  

 

Wird die Auslandsstiftung/der Trust von einem Ausländer errichtet, kommt die beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Betracht, soweit Inlandsvermögen übertragen wird. 

 

1.2 Verschärfte Regelungen zur Missbrauchsbekämpfung

Die Neufassung von § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG, § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG im Jahre 1999 hat die erbschaft-/schenkungsteuer-lichen Risiken bei der Begründung und Aufhebung von ausländischen Stiftungen und Trustkonstruktionen wesentlich verschärft. Die zur Missbrauchsbekämpfung eingeführten Vorschriften sehen vor, dass der Übergang von Vermögen auf eine Vermögensmasse ausländischen Rechts bzw. der Rückfall von Vermögen von einer Vermögensmasse ausländischen Rechts anlässlich der Auflösung jeweils Schenkungsteuer auslösen kann. Die Zuwendung erfolgt stets in der schlechtesten Steuerklasse III. Bei Rückfall des Vermögens an den Stifter oder seine Destinatäre ist das damalige Dotationskapital erneut der Schenkungsteuer zu unterwerfen, wobei § 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG hier eine Sonderregelung für die Steuerklasse vorsieht. Zu bedenken ist, dass eventuell gebildete Rücklagen die Bemessungsgrundlage erhöhen können und so ebenfalls besteuert werden. Letzteres ist deshalb problematisch, weil die Rücklagen vorher schon u.U. einer ertragsteuerlichen Zurechnungsbesteuerung unterlegen haben. 

 

Konsequenz der Anwendung der Steuerklasse III ist zum einen, dass bereits heute Steuersätze von bis zu 50 % anzuwenden sind. Zum anderen kommt die für inländische Familienstiftungen bestehende Erleichterung in § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG hier nicht zum Tragen. Will der Stifter vermeiden, dass es bei Aufhebung der Stiftung zu einer erneuten Besteuerung nach dem ErbStG kommt, sollte er sich ein Widerrufsrecht vorbehalten. Denn über § 29 Abs. 1 Nr. 1d ErbStG lässt sich erreichen, dass es nicht nur zu einer steuerfreien Rückabwicklung kommt, sondern darüber hinaus wird die bereits bezahlte Schenkungsteuer ohne Einhaltung etwaiger Verjährungsregeln wieder erstattet. Allerdings muss dieser Vorbehalt zum Widerruf von vornherein bestanden haben. Nachträgliche Änderungen der Statuten genügen hier nicht. 

 

Der BFH hat zwischenzeitlich mit Urteil vom 28.6.07, II R 21/05, BStBl II 07, 669, Abruf-Nr. 072561)einige Zweifelsfragen ausgeräumt. Nach Ansicht des 2. Senats ist die Vermögensübertragung auf eine nach ausländischem Zivilrecht wirksam errichtete Stiftung nicht schenkungsteuerpflichtig, wenn umfassende Sonderrechte des Gründers betreffend die Weisungserteilung an Stiftungsorgane bei der Verwaltung des Stiftungsvermögens, ein jederzeitiger Anspruch auf Rückführung des Vermögens, die jederzeitige Möglichkeit der Abänderbarkeit der Satzung, des Stiftungsstatuts bzw. Abberufung der Stiftungsorgane usw. vorhanden sind. In diesem Fall liegt zum Zeitpunkt der Errichtung jedenfalls noch keine Schenkung an die Stiftung vor.  

2. Erbschaftsteuerfreie Vermögenskonservierung

Die vorgenannte Rechtsprechung hat für die Gestaltungsberatung Rechtssicherheit hinsichtlich der schenkungsteuerlichen Konsequenzen gebracht. Bei ausländischen Stiftungen und Trusts kann die sofortige Besteuerung anlässlich der Dotation vermieden und der Besteuerungszeitpunkt in die Zukunft verlagert werden. Die Besteuerung wäre solange aufgeschoben, bis die Sonderrechte des Stifters erlöschen. Dies ist jedoch nur bei den vertraglichen Ausgestaltungen möglich, bei denen der Stifter/Settlor jederzeit die Rückübertragung des hingegebenen Vermögens auf sich verlangen kann (also transparenten Gebilden). 

 

In den Fällen der „endgültigen“ Hingabe bleibt es beim Grundsatz der sofortigen Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG im Zeitpunkt der Vermögensausstattung der Stiftung bzw. des Trusts.  

 

Die neue Rechtsprechung erweist sich mithin nur im Ausnahmefall als vorteilhaft. Liegt jedoch tatsächlich eine solche besondere Konstellation vor und hat der Stifter/Settlor - seit mehr als 5 Jahren (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2b ErbStG) - Deutschland verlassen (bei Wegzug in die USA und Domicile dort 10 Jahre), geht der deutsche Fiskus leer aus. Gleiches gilt bei Aufhebung, wenn die Stiftung bzw. der Trust die erhaltene Dotierung zu einem Zeitpunkt zurück überträgt, zu dem der Stifter/Settlor noch immer „umfassende Herrschaftsbefugnis“ über das Stiftungs-/Trustvermögen hat. 

3. Ausschüttungen als Schenkungen unter Lebenden

Erfolgen während des Bestehens der ausländischen Stiftung oder des Trusts Ausschüttungen, sind diese nach umstrittener Ansicht gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG schenkungsteuerbar (Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 07, 479, 486). Diese Rechtsfolge wird für die aus der Satzung oder dem Statut Begünstigten abgelehnt, da auch bei inländischen Stiftungen satzungsmäßige Ausschüttungen an Destinatäre nicht als Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rn. 334). Unter Inkaufnahme einer Ungleichbehandlung geht die wohl überwiegende Ansicht in der Literatur aber davon aus, dass sämtliche Ausschüttungen vom Empfänger gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG als Erwerb zu versteuern sind. 

4. Doppelbelastung

Zu einer echten Doppelbelastung kann es kommen, wenn die Erträge der Stiftung/des Trusts den inländischen Begünstigten nach § 15 AStG zugerechnet werden und zusätzlich hierfür Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG erhoben wird. Von 1999 bis 2008 war eine Anrechnung der Erbschaft-/Schenkungsteuer auf die Einkommensteuer nicht mehr möglich, da § 35 EStG a.F. aufgehoben worden war. Dadurch kam es zu einer definitiven Doppelbelastung (Deininger/Götzenberger, Internationale Vermögensnachfolgeplanung mit Auslandsstiftungen und Trusts, 2006, Rn. 159). Diese wurde mit Wirkung ab dem 1.1.09 zwar korrigiert, denn § 35b EStG - der inhaltlich dem „alten“ § 35 EStG entspricht - wurde neu eingeführt. Er gilt indes nur für Erwerbe von Todes wegen. 

 

Gestaltungshinweis

Wie sich zeigt, sind mit den Gestaltungsformen ausländischen Stiftung oder Trust erhebliche Risiken verbunden. Dies gilt jedenfalls für die Stifter/Settlor oder Destinatäre, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Für sie können sich neben den mit dem jeweiligen ausländischen Gebilde verbundenen Anwendungsfragen des internationalen Privatrechts vor allem hohe Steuerlasten im Inland ergeben. Insoweit bedarf die Errichtung und Auflösung derartiger Strukturen umfassender Beratung. Ein Gestaltungsinstrument für jedermann sind sie nicht. 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2011 | Seite 17 | ID 141145