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05.05.2009 |EuGH-Rechtsprechung

Das „Seeling-Modell“: Vorsteuerabzug auf dem Prüfstand

von RA WP StB Harald Spiegel und StB Dr. Kristin Heidler, Dr. Mohren und Partner, München

Zahlreiche gemeinnützige Stiftungen konnten sich bisher im Zusammenhang mit der Errichtung und dem Umbau eines „gemeinnützigen“ Gebäudes den kompletten Vorsteuerabzug sichern, wenn mehr als 10 % des Gebäudes für wirtschaftliche bzw. gewerbliche Zwecke genutzt wurden. Droht diesem sogenannten „Seeling-Modell“ jetzt das Aus? 

1. „Seeling-Modell“ bei gemeinnützigen Körperschaften

Werden Investitionsgüter von gemeinnützigen Körperschaften nicht nur im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Zweckbetrieb, sondern auch in der nichtunternehmerischen ideellen Sphäre verwendet, ist die Anwendung des „Seeling-Modells“ bislang möglich. Die Gegenstände können - soweit sie zu mehr als 10 % unternehmerisch genutzt werden - nach § 15 Abs. 1 S. 2 UStG der unternehmerischen Sphäre zugeordnet werden. Der Vorsteuerabzug für den nichtunternehmerischen Bereich wird durch die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG korrigiert. Insbesondere bei der Erstellung oder Renovierung von Gebäuden können gemeinnützige Körperschaften hierdurch zwei Vorteile erlangen:  

 

  • Da der Vorsteuerabzug sofort möglich ist, die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe jedoch über einen Zeitraum von 10 Jahren verteilt wird, erlangt die Stiftung einen Liquiditätsvorteil (Zinsvorteil).

 

  • Einen Steuersatzvorteil durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann möglich, wenn unentgeltliche Wertabgaben an den eigenen nichtunternehmerischen Bereich vorliegen, sofern diese aus Tätigkeitsbereichen erfolgen, die nicht einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.

2. EuGH-Urteil vom 12.2.09, RechtssacheVNLTO

Die bisherige Vorgehensweise wurde durch das EuGH-Urteil vom 12.2.09 in der Rechtssache VNLTO jedoch infrage gestellt (EuGH 12.2.09, C 515/07, DStR 09, 369, Abruf-Nr. 091402). Der Fall betraf eine niederländische Vereinigung zur Förderung der Interessen des Agrarsektors (VNLTO), die gegen Beitragszahlung für ihre Mitglieder tätig ist. Die satzungsgemäße Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder durch eine Vereinigung sind keine „der Mehrwertsteuer unterliegenden“ Tätigkeiten, da sie nicht in der entgeltlichen Lieferung oder Erbringung von Dienstleistungen bestehen.  

 

Daneben erbringt die Vereinigung aber auch individuelle Dienstleistungen, für die sie eine besondere Vergütung berechnet und die somit der Mehrwertsteuer unterliegen. Für Eingangsleistungen (Gegenstände und Dienstleistungen), die sowohl zur Wahrnehmung allgemeiner Interessen der Mitglieder, als auch für die individuellen Dienstleistungen verwendet werden, nahm die VNLTO den gesamten Vorsteuerabzug in Anspruch. Der EuGH verneinte nun den vollen Vorsteuerabzug, da die Wahrnehmung der Interessen der Mitglieder nicht zu steuerbaren Leistungen führe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen würden.  

 

Die Zuordnung zum Unternehmensbereich nach Art. 26 Abs. 1 a) MwStSystRL setzt außerdem die „Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke“ voraus. Der EuGH kommt zu der Auffassung, dass keine zuordnungsfähigen Leistungen i.S. des Art. 26 Abs. 1 a) MwStSystRL vorliegen: Die von der VNLTO ausgeführten Leistungen sind nach Auslegung des Gerichts zwar „nicht wirtschaftlich“, aber dennoch nicht unternehmensfremd, da die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder den Hauptzweck dieser Vereinigung darstellt. 

3. Auswirkungen des Urteils

In der Entscheidung des EuGH wird nicht mehr wie bislang nur zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphäre unterschieden, sondern innerhalb der nichtunternehmerischen Sphäre zusätzlich zwischen unternehmensfremden und dem Unternehmen obliegenden Tätigkeiten. Innerhalb des nichtunternehmerischen Bereichs ist nach Auffassung des EuGH zwischen Leistungen zu unterscheiden, die von Art. 26 Abs. 1 a) MwStSystRL erfasst oder nicht erfasst werden.  

 

Konnte man bislang davon ausgehen, dass der Begriff „unternehmensfremd“ in Art. 26 Abs. 1 a) MwStSystRL mit dem Begriff der „nicht im unternehmerischen Bereich“ anfallenden Leistungen gleichzusetzen war, soll er sich nun darauf beziehen, ob die Verwendung der Gegenstände für konkrete Zwecke des Unternehmens erfolgt. Die Auslegung durch den EuGH erfolgt nunmehr unternehmensindividuell. Sie führt dazu, dass natürliche und juristische Personen unterschiedlich behandelt werden. Bei Privatpersonen kann die nichtunternehmerische Verwendung in Form der „Verwendung für den privaten Bedarf“ dem Unternehmen zugeordnet werden. Bei Körperschaften ist dagegen eine Verwendung für private Zwecke ausgeschlossen, da diese keine Privatsphäre besitzen.  

 

Insbesondere bei gemeinnützigen Körperschaften ist es unwahrscheinlich, dass „unternehmensfremde“ Zwecke verfolgt werden. Der ideelle, nichtunternehmerische Bereich der Körperschaft ist grundsätzlich ihr Hauptzweck. Einer Nutzung im unternehmensfremden Bereich stehen die Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts entgegen. Die Mittel dürfen nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO nur satzungsgemäß verwendet werden.  

 

Im nationalen Umsatzsteuerrecht erfolgt keine Unterscheidung zwischen privater und unternehmensfremder Nutzung. § 3 Abs. 9a UStG erfasst die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für Zwecke, die „außerhalb des Unternehmens liegen“ oder „für den privaten Bedarf des Personals“. Nach der Legaldefinition in § 2 Abs. 1 S. 2 UStG umfasst „das Unternehmen“ die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eines Unternehmers, ohne das der Unternehmenszweck eine Rolle spielt.  

4. Beispielsfall

Die Auswirkungen der neuen EuGH-Rechtsprechung sollen an folgendem Beispiel aufgezeigt werden. 

 

Sachverhalt

Eine gemeinnützige Stiftung baut eine neue Ausstellungshalle. Der Besuch der Ausstellungen ist immer kostenlos. Im Rahmen der Umbaumaßnahmen wird auch ein Kiosk eingebaut, an dem sich die Besucher mit Lebensmitteln, Getränken, Zeitschriften etc. versorgen können. Der Gebäudeanteil, der auf den Kiosk entfällt, beträgt mehr als 10 %. 

 

4.1 Bisherige Rechtslage

Der Kiosk ist ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und rechnet deshalb zum unternehmerischen Bereich der Stiftung. Die Stiftung kann das restliche Gebäude dem Unternehmen zuordnen und die gesamte Vorsteuer aus den Aufwendungen für die Baumaßnahmen ziehen. In den folgenden zehn Jahren erfolgt eine Korrektur des Vorsteuerabzugs für den nichtunternehmerischen Bereich über die unentgeltlichen Wertabgaben i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Diese unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %, da die Stiftung gemeinnützige Zwecke verfolgt.  

 

4.2 Rechtslage nach dem EuGH-Urteil vom 12.2.09

Für die Leistungen, die im Rahmen der Ausstellungen erbracht werden, ist der Vorsteuerabzug nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils nicht mehr möglich. Die Leistungen fallen mangels Entgeltlichkeit nicht unter Art. 2 Abs. 1 c) MwStSystRL. Sie können auch nicht nach Art. 26 Abs. 1 a) MwStSystRL dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden, da sie keine „unternehmensfremden“ Leistungen darstellen. Die Veranstaltung von Ausstellungen ist der Hauptzweck der Stiftung. Eine Zuordnung des im ideellen Bereich genutzten Gebäudeteils zum Unternehmen und die spätere Berücksichtigung als unentgeltliche Wertabgabe sind deshalb verwirkt. 

5. Fazit

Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf den durch die Rechtsprechung des EuGH im Fall des VNLTO verursachten Systembruch reagieren wird. Insbesondere ob die Zuordnung nach nationalem Recht weiterhin ohne Berücksichtigung der individuellen Unternehmenszwecke erfolgen kann und ob eventuell Vertrauensschutzregelungen geschaffen werden, dürfte für gemeinnützige Körperschaften von großem Interesse sein. 

 

Quelle: Ausgabe 05 / 2009 | Seite 90 | ID 126497