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11.11.2010 |Der praktische Fall

Umsatzsteuer-Differenzbesteuerung von Studien- und Bildungsreisen

von StB Ulrich Goetze, Wunstorf

Führen Stiftungen Reisen durch, ist das steuerlich nicht unproblematisch. Dies gilt sowohl für die ertragsteuerliche Behandlung, als auch für die Umsatzsteuer. Umsatzsteuerlich ist insbesondere die Anwendung der Margenbesteuerung interessant. Der folgende Beitrag zeigt anhand von Berechnungsbeispielen, wie Reiseleistungen einer Stiftung richtig eingeordnet und besteuert werden. 

1. Grundlagen

Häufig bieten Stiftungen Reiseleistungen im Rahmen der Förderung des Satzungszwecks an. Beispielhaft werden folgende Reisen genannt: 

 

  • Stipendien für ein Auslandsstudium,
  • Förderung des Jugendaustauschs von Schülern der Oberstufe,
  • Durchführung von Reisen zur Besichtigung von Kulturdenkmälern,
  • Studienreise zur Erforschung fremder Kulturen,
  • Besuch von Partnerorganisationen.

 

Ertragsteuerrechtlich ist zu unterscheiden, ob eine unmittelbare Zweck-erfüllung vorliegt oder ob allgemein-touristische Ziele bzw. Erholungszwecke der Reise das Gepräge geben.  

 

Umsatzsteuerrechtlich werden nicht die vereinnahmten Reiseerlöse, sondern die Differenz aus den Erlösen und den unmittelbaren Reiseaufwendungen (Marge) besteuert.  

2. Abgrenzung Reiseleistungen und andere Veranstaltungen

Reiseleistungen liegen vor, wenn die Stiftung in eigenem Namen mit Reiseteilnehmern Reisen durchführt, indem Reisevorleistungen (Beförderung, Unterkunft, Verpflegung u.a.) von der Stiftung gebucht werden, die zur Durchführung der Reise erforderlich sind. Reiseveranstalter ist nach § 651k BGB, wer mindestens zwei Einzelleistungen einer Reise (z.B. den Reisebus und die Unterkunft) zu einem Angebot zusammenfasst und mehr als zwei Reisen im Jahr durchführt. 

 

Die Gewährung weiterer Leistungen an die Teilnehmer, wie beispielsweise Führungen im Zusammenhang mit dem Besuch von Kulturdenkmälern oder geistliche Leistungen bei Pilgerreisen, werden als Bestandteil der Reiseleistung angesehen.  

 

Die von gemeinnützigen Stiftungen durchgeführten Studien- und Bildungsreisen, auf denen die Arbeit und die Ziele der Stiftung vorgestellt werden, sind als steuerbegünstigter Zweckbetrieb anzusehen, wenn sie unter Führung von ausgebildeten Reiseleitern und eines straffen Reiseprogramms nur unwesentlich touristischen Interessen der Teilnehmer dienen. 

 

Eine Aufteilung in einen Zweckbetrieb (Verfolgung des Satzungszwecks) und einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist nicht zulässig. Werden die Reisen nicht kostendeckend angeboten, ist eine mögliche steuerschädliche Mittelverwendung bei unangemessenen allgemein-touristischen Angeboten als Verstoß gegen die Selbstlosigkeit (§ 55 AO) zu werten. 

 

Die Durchführung von Aufenthalten zur Förderung der Forschung oder zur wissenschaftlichen oder künstlerischen Aus- oder Fortbildung ist eine umsatzsteuerrechtliche Reiseleistung, wenn die Stiftung den Aufenthalt des Stipendiaten insgesamt organisiert. Auf den Zweck der Reise kommt es hierbei nicht an. Auch die Dauer der Reise spielt keine Rolle, wenn es sich um eine insgesamt zusammenhängende Maßnahme handelt (zum 3-monatigen bis 12-monatigen Schüleraustausch: EuGH 13.10.05, C-200/04; BFH 1.6.06, V R 104/01, Abruf-Nr. 062302).  

3. Umsatzbesteuerung der Reiseleistungen

Bei der Umsatzbesteuerung der Reiseleistungen ist zunächst die Bemessungsgrundlage festzustellen. Sodann ist der Umsatzsteuersatz für die jeweilige Reiseleistung zu bestimmen. 

 

3.1 Bemessungsgrundlage

Reiseleistungen unterliegen nicht mit den vereinnahmten Erlösen der Umsatzsteuer, sondern mit der „Marge“. Die Marge ist der Unterschied zwischen dem vereinnahmten Reisepreis des Teilnehmers und den Aufwendungen des Veranstalters für die Reisevorleistungen. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen. Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen: 

 

  • Beförderung zu den einzelnen Reisezielen (Transfer);
  • Unterbringung und Verpflegung;
  • Betreuung durch Reiseleiter;
  • Durchführung von Veranstaltungen (z.B. Stadtrundfahrten, Besichtigungen, Sport- und sonstige Animationsprogramme).

 

Soweit diese Leistungselemente von fremden Dienstleistern „eingekauft“ werden, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um Reisevorleistungen.Angesetzt werden nur die unmittelbaren Reisevorleistungen (Beispiel 1). Eigene Leistungen der Stiftung, die nicht für die Reise „eingekauft“ wurden, dürfen nicht angesetzt werden. Als Beispiel sei die Begleitung und Unterrichtung der Gruppe durch einen eigenen sachkundigen Mitarbeiter genannt. Jedoch wird die Marge in diesem Fall nur verhältnismäßig angesetzt (Beispiel 2). Eine Verhältnisrechnung ist auch vorzunehmen, wenn Reisevorleistungen sowohl im EU-Gemeinschaftsgebiet als auch im Drittlandgebiet anfallen (Beispiel 3). 

 

3.2 Umsatzsteuersatz

Die Reiseleistungen, die im EU-Gemeinschaftsgebiet durchgeführt werden, unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen. Reisen im Inland und im innergemeinschaftlichen EU-Gebiet sind steuerbar. Sie können steuerbefreit sein oder mit 19 % bzw. 7 % zu besteuern sein. 

 

Checkliste: Umsatzsteuerliche Behandlung von Reiseleistungen
  • Auslandsreisen: Die Reiseleistung ist steuerfrei, soweit die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet (Nicht-EU) bewirkt werden (§ 25 Abs. 2 UStG). Reiseleistungen sind aufzuteilen, wenn die Reise sowohl im EU-Gebiet als auch im Drittlandsgebiet durchgeführt wird. Maßstab der Aufteilung sind die jeweiligen Reisevorleistungen (Leistungen, die von einem Dritten an den Reiseveranstalter erbracht werden und den Reisenden unmittelbar zugutekommen).

 

  • Steuerbefreite Reisen: Steuerfrei sind die Margen auch, wenn die Leistung der Stiftung unter eine Steuerbefreiung des § 4 UStG fällt. Infrage kommen hier die Befreiung für Reisen mit Jugendgruppen (§ 4 Nr. 25 UStG), Bildungsreisen mit belehrender Art (§ 4 Nr. 22a UStG), Bildungsreise als Teil von Unterrichtsleistungen (§ 4 Nr. 21 UStG). Steuer-befreit kann auch die Reise sein, die als Teilnehmergebühr an einem Kulturfestival (Theater oder Musik) anzusehen ist (§ 4 Nr. 22b UStG).

 

  • Steuersatz: Der ermäßigte Mehrwertsteuersatz ist anzuwenden, wenn die Reise insgesamt als Zweckbetrieb (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG) zu beurteilen ist und keine Steuerbefreiung einschlägig ist. Wenn eine Befreiung oder Steuersatzermäßigung nicht infrage kommt, ist die Marge mit 19 % zu besteuern.

 

  • In den Fällen der Steuerpflicht ist die Mehrwertsteuer aus der Marge herauszurechnen, da die Bruttobeträge anzusetzen sind (siehe Beispielsfälle). Die in Rechnung gestellten Steuerbeträge für Reisevorleistungen können nicht als Vorsteuern abgezogen werden (§ 25 Abs. 4 UStG).
 

3.3 Aufzeichnungspflichten

Die Stiftung muss im Einzelnen gesonderte Aufzeichnungen machen. Dazu gehören insbesondere diese Angaben:  

 

Diese Angaben müssen Stiftungen aufzeichnen
  • Betrag, den der Reisende für die Leistung aufwendet,
  • Beträge, die die Stiftung für die Reisevorleistungen aufwendet,
  • Berechnung des Unterschiedsbetrags als Bemessungsgrundlage,
  • Nachweis des Orts der Leistungen in steuerpflichtige und steuerfreie Anteile.
 

Beispiel 1

Eine Stiftung veranstaltet eine Toskanareise zur Besichtigung mittelalter-licher Kirchen. Sie wendet für Reisevorleistungen folgende Beträge auf: 

 

Kosten an ein Busunternehmen 

5.000,00 EUR 

Hotel  

10.000,00 EUR 

Örtlicher Reiseführer 

1.500,00 EUR 

 

16.500,00 EUR 

Reisepreis (Einnahmen) 

20.000,00 EUR 

Marge  

3.500,00 EUR 

 

 

Diese Marge ist bei einer Steuerpflicht die Bemessungsgrundlage inkl. Umsatzsteuer (Brutto). Die enthaltene Mehrwertsteuer ist also herauszurechnen, wenn keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG einschlägig ist. 

 

Das Entgelt beträgt bei 19 % (3.500 EUR : 1,19) 

2.941,17 EUR 

bei 7 % beträgt das Entgelt (3.500 EUR : 1,07) 

3.271,03 EUR 

 

 

 

Beispiel 2 (Abwandlung mit Eigenleistungen)

Statt des Aufwands für den örtlichen Reiseführer fährt ein erfahrener Mitarbeiter der Stiftung mit und übernimmt Reiseleitung und Reiseführung.  

 

Kosten an ein Busunternehmen 

5.000,00 EUR 

Hotel  

10.000,00 EUR 

Kosten eigener Mitarbeiter als Reiseführer (Schätzung) 

1.000,00 EUR 

(6,25 % der Reisevorleistungen von 16.000 EUR) 

 

 

16.000,00 EUR 

Reisepreis (Einnahmen) 

20.000,00 EUR 

Marge  

4.000,00 EUR 

 

 

Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage der Marge wird wie folgt errechnet: 

 

Reisepreis der Teilnehmer 

20.000,00 EUR 

./. 6,25 % für Eigenleistungen 

1.250,00 EUR 

 

18.750,00 EUR 

./. Reisevorleistungen (ohne Reiseführer) 

15.000,00 EUR 

Marge 

3.750,00 EUR 

 

 

Bei einer Steuerpflicht mit 7 % 

Entgelt Marge (3.750 EUR : 1,07) 

3.504,67 EUR 

Eigene Reiseleistung (1.250 EUR : 1,07) 

1.168,22 EUR 

Entgelt zu 7 % 

4.672,89 EUR 

 

 

Bei einer Steuerpflicht mit 19 % 

Entgelt Marge (3.750 EUR: 1,19) 

3.151,26 EUR 

Eigene Reiseleistung (1.250 EUR : 1,19) 

1.050,42 EUR 

Entgelt zu 19 % 

4.201,68 EUR 

 

 

 

Beispiel 3 (Abwandlung Beispiel 2 mit Anteil Drittlandsgebiet)

An einem Tag unternimmt die Reisegruppe einen Flug nach Jordanien. Es entstehen zusätzliche Reisevorleistungen für Flug und andere Transportkosten von 250 EUR je Teilnehmer. Entsprechend verteuert sich der Reisepreis der Teilnehmer insgesamt um 12.500 EUR. 

 

Kosten an ein Busunternehmen 

5.000,00 EUR 

Hotel 

10.000,00 EUR 

Kosten Ausflug Libanon 

12.500,00 EUR 

Eigener Mitarbeiter als Reiseführer (3,51 %) 

1.000,00 EUR 

 

28.500,00 EUR 

Reisepreis der Teilnehmer (Einnahmen) 

32.500,00 EUR 

Marge  

4.000,00 EUR 

 

 

Die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage der Marge wird wie folgt errechnet: 

 

Reisepreis der Teilnehmer 

32.500,00 EUR 

./. 3,51 % für Eigenleistungen 

1.140,75 EUR 

 

31.359,25 EUR 

./. Reisevorleistungen (ohne Reiseführer) 

27.500,00 EUR 

Marge 

3.859,25 EUR 

 

 

Davon steuerpflichtig (15.000 : 27.500 x 100) 54,55 % 

2.105,22 EUR 

Davon steuerfrei (12.500 : 27.500 x 100) 45,45 % 

1.754,03 EUR 

 

 

Bei einer Steuerpflicht mit 7 % 

Entgelt Marge (2.105,22 : 1,07) 

1.967,50 EUR 

Eigene Reiseleistung (1.140,75 : 1,07) 

1.066,12 EUR 

Entgelt zu 7 % 

3.033,62 EUR 

 

 

Bei einer Steuerpflicht mit 19 % 

Entgelt Marge (2.105,22 : 1,19) 

1.769,09 EUR 

Eigene Reiseleistung (1.140,75 : 1,19) 

958,61 EUR 

Entgelt zu 19 % 

2.727,70 EUR 

 

 

4. Gruppenbildung

Hinzuweisen ist darauf, dass negative Margen außer Betracht bleiben, also nicht mit positiven Margen verrechnet werden dürfen. Bei einer Vielzahl von gleichartigen Reisen dürfen nach § 25 Abs. 3 UStG über Gruppenbildungen die Bemessungsgrundlage für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermittelt werden. 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2010 | Seite 213 | ID 140006