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02.07.2009 |Der praktische Fall

„Ehrenamtspauschale“ und Aufwendungsersatz

von RA StB Dr. Martin Hackenberg FA Steuerrecht, Wiesbaden

Die „Ehrenamtspauschale“ des § 3 Nr. 26a EStG wirft in der Praxis weiter Fragen auf. Daran hat auch das dritte BMF-Schreiben nichts geändert (BMF 22.4.09, IV C 4 - S 2121/07/0010, Abruf-Nr. 091453). Problematisch ist nach wie vor, welche Zahlungen neben § 3 Nr. 26a EStG noch steuerfrei zugewendet werden können. Der folgende Beitrag zeigt anhand von Beispielen, wie pauschaler Aufwendungsersatz steuerlich behandelt wird und gibt Handlungsempfehlungen (zu den Anforderungen an die Stiftungssatzung, Weisheit, SB 09, 23). 

1. Voraussetzungen des § 3 Nr. 26a EStG

Durch § 3 Nr. 26a EStG werden ab dem Veranlagungszeitraum 2007 Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten für eine steuerbefreite Körperschaft bis 500 EUR im Jahr steuerfrei gestellt, wenn die Körperschaft gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken (§§ 52 bis 54 AO) dient. Der Freibetrag kann von Vorständen, Funktionsträgern und auch Mitarbeitern in Anspruch genommen werden. Ob die Einkünfte beim Empfänger zu Arbeitslohn (§ 19 EStG) oder sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG) führen, ist für die Gewährung des Ehrenamtsfreibetrags ohne Bedeutung.  

 

Je nach Qualifizierung seiner Einkünfte kann der Empfänger die für die jeweilige Einkunftsart bestehenden Vergünstigungen zusätzlich in Anspruch nehmen: Ein Vorstand, der Arbeitslohn erhält, kann deshalb zusätzlich die Pauschale von 920 EUR (§ 9a S. 1 Nr. 1a EStG) von seinen Bezügen abziehen. Soweit der Vorstand hingegen sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG bezieht, steht ihm die Freigrenze des § 22 Nr. 3 S. 2 EStG zu; seine Einkünfte bleiben steuerfrei, soweit sie nach Abzug des Ehrenamtsfreibetrags 256 EUR nicht erreichen (BMF 25.11.08, IV C 4 - S 2121/07/0010, BStBl I 08, 985, Abruf-Nr. 084045). Erreichen dagegen die Einkünfte nach Abzug des Freibetrags die Freigrenze von 256 EUR, liegen ab 501 EUR steuerpflichtige sonstige Einkünfte vor. 

 

Beispiel 1

Der Vorstand X der Stiftung Y ist auf 400-Euro-Basis bei der Stiftung beschäftigt. Seine Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) betragen 12 x 400 EUR = 4.800 EUR ./. 500 EUR Ehrenamtsfreibetrag ./. 920 EUR Arbeitnehmerpauschbetrag = 3.380 EUR. 

 

 

Beispiel 2

Der Vorstand X der Stiftung Y erhält eine Aufwandsentschädigung von 750 EUR jährlich. Seine sonstigen Einkünfte betragen 750 EUR ./. 500 EUR Ehrenamtsfreibetrag = 250 EUR. Da die Einkünfte unter der Freigrenze des § 22 Nr. 3 (256 EUR) bleiben, bleiben die Einkünfte insgesamt steuerfrei. 

 

2. „Einnahmen“ aus nebenberuflicher Tätigkeit

Freigestellt werden von § 3 Nr. 26a EStG beim Zahlungsempfänger „Einnahmen“ aus der nebenberuflichen Tätigkeit. „Einnahmen“ sind nach der Legaldefinition des § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und im Rahmen einer Einkunftsart zufließen.  

 

Mit dieser Begriffswahl hat sich der Gesetzgeber über die im Stiftungs- und Vereinsrecht anerkannte Einordnung von Zahlungen an Vorstände entweder als „Aufwandsentschädigung“ oder als „Aufwendungsersatz“ scheinbar hinweggesetzt. Denn sowohl eine Aufwandsentschädigung als auch ein Aufwendungsersatz dürften zunächst als „Einnahme“ verstanden werden. Dies hätte zur Folge, dass - ganz unabhängig von der Qualifikation der einzelnen Zahlung - von der Summe aller insgesamt geleisteten Zahlungen nur ein Freibetrag von 500 EUR jährlich steuerfrei bliebe und daneben weitere Zahlungen nicht steuerfrei vereinnahmt werden könnten.  

3. Behandlung von Aufwendungsersatz

Diese Auslegung des § 3 Nr. 26a EStG wäre aber unzutreffend. Denn anerkannt ist, dass gemeinnützige Körperschaften (Stiftungen) ihrem Vorstand steuerfrei einen Ersatz für dessen „Aufwendungen“ zahlen kann, also für die Vermögensopfer (mit Ausnahme der eigenen Arbeitszeit und Arbeitskraft), die der Vorstand zum Zweck der Ausführung des Vorstandsamts freiwillig oder als notwendige Folge der Amtsführung erbringt (BGH NJW-RR 88, 745). Mit der Zahlung eines solchen Aufwendungsersatzes verstößt weder der Vorstand der Stiftung gegen seine Sorgfaltspflicht, noch die Stiftung gegen das Gebot der Selbstlosigkeit des § 55 Abs. 1 AO (Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., 146). Zudem kann der Aufwendungsersatz dem Vorstand steuerfrei zugewendet werden, wenn folgende Regeln beachtet werden:  

  • Die Erstattung der Aufwendungen erfolgt entweder gegen konkreten Einzelnachweis (R 9.5. LStR) oder
  • es wird ein pauschaler Aufwendungsersatz gezahlt, der die tatsächlichen Aufwendungen nicht oder nur unwesentlich übersteigt. Soweit der Aufwendungsersatz die tatsächlichen Aufwendungen um nicht mehr als 256 EUR im Jahr übersteigt, wird dies von Rechtsprechung und Finanzverwaltung noch als „unwesentlich“ toleriert (BFH 4.8.94, BStBl II 94, 944; FinMin NRW 3.3.00, S 2337 - 74 - V B 3).

 

Der so gezahlte Aufwendungsersatz wird beim Empfänger wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht als nicht steuerbar betrachtet (BFH 4.8.94, VI R 94/93, BStBl II 94, 944). Die Zahlungen sind beim Empfänger keiner Einkunftsart zuzuordnen und deshalb steuerfrei. Diese Einordnung führt in Bezug auf den Ehrenamtsfreibetrag des § 3 Nr. 26a EStG zu zwei Fragen:  

 

  • Kann der Aufwendungsersatz zusätzlich zum Ehrenamtsfreibetrag steuerfrei vereinnahmt werden?
  • In welchem Verhältnis steht der Ehrenamtsfreibetrag zu der schon bisher anerkannten Möglichkeit, einen pauschalen Aufwendungsersatz zu bezahlen?

4. Aufwendungsersatz neben Ehrenamtsfreibetrag

Der Aufwendungsersatz kann vom Vorstand zusätzlich zum Ehrenamtsfreibetrag steuerfrei vereinnahmt werden. Für den Sonderfall, dass der Vorstand ein Arbeitnehmer der Stiftung ist, ist dies ausdrücklich gesetzlich geregelt, soweit es sich um die Erstattung von Reisekosten oder Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung handelt (§ 3 Nr. 16 EStG).  

 

Aber auch in allen übrigen Fällen steht der steuerfreie Aufwendungsersatz dem Vorstand neben dem Ehrenamtsfreibetrag zu: Denn § 3 Nr. 26a EStG stellt „Einnahmen“ steuerfrei, die sich „einer Einkunftsart zuordnen“ lassen. Gerade dies ist bei Aufwendungsersatz nicht der Fall, da der Aufwendungsersatz wie gesehen ohne Einnahmeerzielungsabsicht vereinnahmt wird. Er gehört damit tatbestandlich nicht zu den „Einnahmen“, die § 3 Nr. 26a EStG von maximal 500 EUR jährlich steuerfrei stellt. Die Wirkung des Ehrenamtsfreibetrags beschränkt sich damit auf die als „Aufwandsentschädigung“ vereinnahmten Vergütungen. Deshalb kann Aufwendungsersatz gegen Einzelnachweis oder innerhalb der lohnsteuerlich anerkannten Pauschalen in angemessenem Umfang vollständig steuerfrei geleistet und zusätzlich noch der Ehrenamtsfreibetrag in Anspruch genommen werden.  

 

Beispiel

Der Vorstand X der Stiftung Y erhält eine jährliche Aufwandsentschädigung von 755 EUR sowie gegen Einzelnachweis Übernachtungskosten von 2.500 EUR sowie Fahrtkosten von 0,30 EUR für jeden mit dem eigenen Pkw gefahrenen Kilometer.  

 

Die Aufwandsentschädigung bleibt steuerfrei, weil die Einkünfte nach Abzug des Ehrenamtsfreibetrags unter der Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG bleiben: 755 Euro ./. 500 Euro = 255 Euro. Der gezahlte Aufwendungsersatz bleibt steuerfrei, da er ohne Einkunftserzielungsabsicht bezogen wird und damit zu keiner Einkunftsart gehört. 

 

5. Pauschaler Aufwendungsersatz und Ehrenamtspauschale

Bis zur Einführung des Ehrenamtsfreibetrags galt die Zahlung eines pauschalen Aufwendungsersatzes als Möglichkeit, einem Stiftungsvorstand über den tatsächlichen Aufwendungsersatz hinaus eine zumindest geringe steuerfreie Zahlung für seine Tätigkeit zukommen zu lassen. Der über die tatsächlichen Aufwendungen hinausgehende Anteil wurde zwar als „Aufwandsentschädigung“ eingeordnet (BGH 14.12.87, II ZR 53/87, NJW-RR 88, 745), blieb aber steuerfrei, solange er eine Freigrenze von 256 EUR nicht überschritt („256 Euro-Vereinfachungsregel“; FinMin NRW 3.3.00, S 2337 - 74 - V B 3). Bei Überschreiten der Freigrenze war der überschießende Anteil des pauschalen Aufwendungsersatzes steuerpflichtig. Mit der Einführung des Ehrenamtsfreibetrags wirkt diese Regelung aus der Sicht von Stiftungsvorständen überholt, weil nun neben dem tatsächlichen Aufwendungsersatz nicht nur 255 EUR, sondern zudem weitere 500 EUR steuerfrei vereinnahmt werden können. Dennoch führt das Aufeinandertreffen der beiden Pauschalen im Veranlagungsverfahren oft zu Verwirrung, da die Freigrenze von 256 EUR zweifach genannt wird: 

 

Beispiel

Der Vorstand X der Stiftung Y erhält eine jährliche Aufwandsentschädigung von 755 EUR und einen pauschalen Aufwendungsersatz von 500 EUR. Seine tatsächlichen Aufwendungen betragen 400 EUR. 

 

Die Aufwandsentschädigung bleibt steuerfrei, da sie nach Abzug des Ehrenamtsfreibetrags von 500 EUR mit 255 EUR unter der Freigrenze des § 22 Nr. 3 S. 2 EStG bleibt. Der pauschale Aufwendungsersatz würde (für sich gesehen) nach der von der Verwaltung anerkannten Vereinfachungsregel ebenfalls steuerfrei zugewendet werden können, da die Pauschale die tatsächlichen Aufwendungen um weniger als 256 EUR überschreitet. 

 

Lösung: Der pauschale Aufwendungsersatz ist aufzuteilen: Soweit er die tatsächlichen Aufwendungen des Vorstands übersteigt, ist er als Aufwandsentschädigung zu qualifizieren und zu der übrigen Aufwandsentschädigung zu addieren. Nur so erfolgt eine zutreffende Bestimmung des Betrags, von dem der Ehrenamtsfreibetrag und die Freigrenze gemäß § 22 Nr. 3 EStG abgezogen werden müssen. Denn im Ergebnis kann die Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG nur einmal in Anspruch genommen werden. Hier würde somit Steuerpflicht eintreten, da die Freigrenze von 256,00 EUR überschritten worden wäre: 755 EUR zzgl. 100 EUR (Anteil) = 855 EUR ./. 500 EUR Ehrenamtsfreibetrag = 355 EUR sonstige Einkünfte. 

6. Fazit und Handlungsempfehlung

Der Ehrenamtsfreibetrag des § 3 Nr. 26a EStG kann neben der Pauschale des § 9a Nr. 1 EStG und neben der Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG in Anspruch genommen werden. Zudem kann dem Vorstand gegen Einzelnachweis oder innerhalb der steuerlich anerkannten Pauschalen voller Aufwendungsersatz gewährt werden. Problematisch sind Zahlungen von pauschalem Aufwendungsersatz.  

 

Hier muss nach tatsächlichem Aufwendungsersatz und überschießender Vergütung aufgeteilt werden, um sicherzustellen, dass die Freigrenze des § 22 Nr. 3 EStG nicht überschritten wird. Da auf diese Weise die mit der Pauschalierung des Aufwendungsersatzes in der Regel bezweckte Vereinfachung des Verwaltungsaufwands unmöglich gemacht wird, ist Stiftungen zu empfehlen, auf die Zahlung von pauschalem Aufwendungsersatz ganz zu verzichten.  

 

Quelle: Ausgabe 07 / 2009 | Seite 128 | ID 128130