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·Fachbeitrag ·Besteuerungsgrundlagen

Nichtigkeit eines Steuerbescheids wegen willkürlicher Strafschätzung

von RA Prof. Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Krause & Kollegen, Berlin

Eine Schätzung ist nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung ist vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt (FG Nürnberg 28.11.12, 3 K 775/12, Abruf-Nr. 131192).

 

Sachverhalt

Da die Kläger trotz Aufforderung keine ESt-Erklärung für das Jahr 2006 einreichten, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen nach § 164 Abs. 1 AO und erließ einen ESt-Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

 

Die Kläger erachten den Bescheid wegen einer überhöhten Strafschätzung als nichtig. Die Sachbearbeiterin des FA habe vor Erlass des Bescheids angekündigt, dass sie gegebenenfalls durch eine höhere Schätzung den Druck auf die Kläger erhöhen werde, auch die angeforderten Anlagen abzugeben.

 

Entscheidungsgründe

Das FG Nürnberg wies die Klage ab. Die Schätzung beruhe nicht auf einer krassen Abweichung von den tatsächlichen Gegebenheiten und sei auch nicht als willkürlicher Hoheitsakt im Sinne einer nichtigen Steuerfestsetzung anzusehen. Soweit die Kläger darauf hinweisen, dass aus den Steuerakten nicht erkennbar sei, welche konkreten Schätzungserwägungen das Amt angestellt hat, führe dieser Umstand nicht zur Nichtigkeit des Bescheids.

 

Praxishinweis

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind allerdings nur ausnahmsweise gegeben. Regelmäßig ist ein fehlerhafter (rechtswidriger) Verwaltungsakt lediglich anfechtbar.

 

Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden - zur Nichtigkeit führenden - Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen (BFH 20.10.05, IV B 65/04, BFH/NV 06, 240). Wer daher die Nichtigkeit eines Steuerbescheids effektiv und mit Aussicht auf Erfolg rügen will, muss detailliert Umstände aus dem Verwaltungsverfahren bzw. zur Sache selbst vortragen, aus der sich eine solche (strenge) Rechtsfolge ergeben soll. Mehr noch: Er sollte auch in der Lage sein, entsprechende Defizite zu belegen und potenzielle Einwendungen der Finanzverwaltung zu widerlegen.

 

Checkliste / Strafschätzung

Die Entscheidung des FG Nürnberg stellt folgende Checkliste auf, anhand derer zu prüfen ist, ob eine Schätzung bzw. ein auf dieser beruhender Bescheid nichtig ist:

  • Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, zu der die Finanzbehörden insbesondere bei Verletzung von Mitwirkungspflichten berechtigt und verpflichtet sind, verlangt die Berücksichtigung aller für die anzuwendende Steuerrechtsnorm einschlägigen Umstände.
  • Die Vorschriften über die Schätzung erlauben es, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Grad an Überzeugung zu treffen, als dies in der Regel (nach § 88 AO) geboten ist (Reduzierung des Beweismaßes; BFH 15.2.89, X R 16/86, BFHE 156, 38). Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit („Überzeugung“) reduziert sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Hieraus folgt, dass sich das Gericht hinsichtlich nicht feststehender Tatsachen über gegebene Zweifel hinwegsetzen kann. Stets ist aber erforderlich, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 AO). Andererseits ist das gewonnene Schätzungsergebnis nur dann „schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig“, wenn feststehende Tatsachen berücksichtigt werden.
  • Eine Schätzung ist nicht schon deswegen rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung ist vielmehr erst dann rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt.
  • Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Verlässt eine Schätzung diesen Rahmen, führt dies regelmäßig nur zur Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits zur Nichtigkeit. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH 15.5.02, X R 34/99, Abruf-Nr. 131544).
  • Nichtigkeit liegt aber vor, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben (BFH 20.10.05, IV B 65/04, BFH/NV 06, 240).
  • Willkürlich - und damit nichtig i.S.v. § 125 Abs. 1 AO - ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, wenn somit ein „objektiv willkürlicher“ Hoheitsakt vorliegt, liegt Nichtigkeit i.S.v. § 125 Abs. 1 AO vor. Es ist dann davon auszugehen, dass die Schätzung nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung tragenden Prinzipien in Einklang steht, da das Finanzamt grundsätzlich gehalten ist, diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen wäre, auszuschöpfen.
  • Selbst wenn derartige Erkenntnismöglichkeiten und auch andere geeignete Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen, muss es Ziel der Schätzung sein, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, „die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten“. „Strafschätzungen“ eher enteignungsgleichen Charakters gilt es zu vermeiden. Jedoch führen auch mehrere grobe Schätzungsfehler bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen regelmäßig nicht zu der Annahme, das FA habe bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt. Der Schätzungsbescheid ist dann zwar rechtswidrig und anfechtbar, nicht aber nichtig.
 

Weiterführender Hinweis

  • Wegner, Steuergeheimnis und Schätzungsbescheid, PStR 13, 107
Quelle: Ausgabe 07 / 2013 | Seite 176 | ID 38548750