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01.04.2008 | Checkliste

Schätzung von Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung

von RA Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Berlin

Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, darf sie schätzen (§ 162 Abs. 1 S. 1 AO), insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige  

  • über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag,
  • weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder

 

Anknüpfend an einen Erlass des Finanzministeriums NRW vom 9.3.06 (FM NRW S 0338) ist bei einer Schätzung aufgrund der Nichtabgabe einer Steuererklärung auf folgende Punkte zu achten: 

 

1. Allgemeine Grundlagen

Frage 

Antwort 

1.Worin liegt das Ziel einer Schätzung? 

Ziel der Schätzung ist es, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Eine Schätzung soll in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse sollen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH 28.11.07, X R 11/07, Abruf-Nr. 080681). 

2.Welche Anforderungen werden an das FA gestellt? 

Das FA ist (nur) gehalten, diejenigen Erkenntnisse, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen wären, auszuschöpfen.  

3.Ist eine Schätzung rechtswidrig, weil sie von den – später bekannt gewordenen – tatsächlichen Verhältnissen abweicht? 

Nein. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die einer Schätzung stets anhaftende Unsicherheit soll daher nicht zu Lasten des FA gehen, weil der Steuerpflichtige durch seine Säumigkeit den Anlass für die Schätzung gegeben hat. 

4.Ist es ermessensgerecht, wenn sich das FA bei steuererhöhenden Tatsachen an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientiert? 

Nach Ansicht des BFH (BStBl II 86, 226; BStBl II 01, 381) ja. Begründet wird dies damit, dass der Steuerpflichtige durch die Nichtabgabe seiner Erklärung möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Dementsprechend soll sich das FA bei steuermindernden Besteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze des in Betracht kommenden Schätzungsrahmens orientieren können. 

5.Wann ist eine Schätzung nichtig? 

Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf einer Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BStBl II 01, 381). Sie liegt aber vor, wenn das FA sich nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat.  

6.Wie ist mit „Strafschätzungen“ des FA zu verfahren? 

Sie sind nichtig. Dies ist z.B. der Fall, wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten (BFH BStBl II 01, 381). 

7.Welche inhaltlichen Anforderungen werden an einen Schätzungsbescheid gestellt? 

Auch für Schätzungsbescheide gilt das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs. 1 AO. Dazu gehört zunächst der Hinweis in der Begründung des Bescheides, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden. Darüber hinaus müssen die Besteuerungsgrundlagen deutlich werden. Erwartet werden können Angaben zu den Schätzungsgrundlagen und den hierzu führenden Anhaltspunkten und Überlegungen (str.). Zu den Anforderungen an die Schlüssigkeit sowie die Begründung des Schätzungsergebnisses siehe auch BFH/NV 01, 1217; 04, 1618. 

8.Unterliegen Schätzungsbescheide der finanzgerichtlichen Kontrolle? 

Ja, Schätzungen sind als Tatsachenfeststellungen in vollem Umfang durch das FG nachprüfbar. Behördenintern empfohlen wird deshalb, bestimmte finanzbehördliche Vordrucke zu verwenden. 

9.Wie weit reicht die Prüfungskompetenz des BFH? 

Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Die Bindung des BFH entfällt dann, wenn das FG bei der Schätzung gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen hat (BFH 5.12.07, X B 4/07, Abruf-Nr. 080892).  

 

 

 

2. Verfahrensfragen

Frage 

Antwort 

1.Hat der Steuerpflichtige Anspruch auf rechtliches Gehör? 

Ja, auch wenn der Steuerpflichtige durch sein Verhalten Anlass zur Schätzung gibt, verliert er diesen Anspruch (§ 91 AO) nicht. 

In der Praxis erfolgt dies zumeist dadurch, dass in der – regelmäßig maschinell – ergehenden Erinnerung an die Abgabe der Steuererklärung darauf hingewiesen wird, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden können, wenn der Steuerpflichtige der Aufforderung auch weiterhin nicht nachkommt. 

2.Muss der Steuerpflichtige zur voraussichtlichen Höhe der Schätzung angehört werden? 

Ein Anspruch auf eine weitere Anhörung oder die vorherige Mitteilung, in welcher Höhe voraussichtlich geschätzt werden soll, besteht nicht. Im Einzelfall kann es aber zweckmäßig sein, z.B. wenn die Schätzung auf Tatsachen gestützt werden soll, von denen zweifelhaft ist, ob sie dem Steuerpflichtigen bekannt sind. 

3.Ergehen Schätzungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)? 

Werden die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung geschätzt, ist die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festzusetzen, wenn der Fall für eine spätere Überprüfung offen gehalten werden soll (AEAO zu § 162 Nr. 4). Eine Vorbehaltsfestsetzung kommt hiernach stets in Betracht, wenn 

  • bei dem Steuerpflichtigen eine den Schätzungszeitraum umfassende Außenprüfung vorgesehen ist,
  • sich aus den Akten keine oder kaum ausreichende Anhaltspunkte für eine zutreffende Schätzung ergeben und der Sachverhalt weiter aufgeklärt werden soll oder
  • zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Bescheids die Steuererklärung nachreicht.

4.Wann ist zu erwarten,dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Bescheids die Steuererklärung nachreicht? 

Dies ist dann der Fall, wenn 

  • die Besteuerungsgrundlagen erstmals wegen Nichtabgabe der Steuererklärung geschätzt werden oder
  • der Steuerpflichtige sich in der Vergangenheit zwar ständig hat schätzen lassen, die Steuererklärung aber regelmäßig nach Ergehen des Schätzungsbescheides – ggf. auch erst im Klageverfahren – nachgereicht worden ist.

Hat der Steuerpflichtige auf eine für das Vorjahr erfolgte Schätzung der Besteuerungsgrundlagen keine Steuererklärung abgegeben, kann bei der nachfolgenden Schätzungsveranlagung nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Steuererklärung nach Erlass des Steuerbescheides nachgereicht werden wird. Die Schätzungsveranlagung ist daher endgültig durchzuführen. 

5.Suspendiert der Schätzungsbescheid die steuerliche Verpflichtung, eine Steuererklärung abzugeben? 

Nein (§ 149 Abs. 1 S. 4 AO). Das FA wird daher immer versuchen, „mit geeigneten Mitteln“ darauf hinwirken, dass der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht noch nachkommt. So sollen bei Nichtzahlung der mit einem Schätzungsbescheid festgesetzten Abgabenbeträge möglichst bald Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden, um den Steuerpflichtigen noch zu einer Erklärungsabgabe zu veranlassen oder andere Erkenntnisse über die steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (z.B. Betriebseinstellung vor dem oder im Veranlagungszeitraum) zu gewinnen. 

6.Kann die Abgabe einer Erklärung auch nach der Schätzung noch mit Zwangsgeld erwirkt werden? 

Ja. Erwogen wird dies, wenn sich aus den Steuerakten keine oder nur unzureichende Anhaltspunkte für eine zutreffende Schätzung ergeben und Vollstreckungsmaßnahmen wegen Zahlung der festgesetzten Steuer nicht in Betracht kommen. 

 

 

 

3. Einwendungen gegen den Schätzungsbescheid

Frage 

Antwort 

1.Eine Erklärung, die nach Erlass des Schätzungsbescheids aber innerhalb der Einspruchsfrist eingereicht wird, wird wie behandelt? 

Sie sollte mangels anderweitiger Anhaltspunkte als Einspruch gegen den Schätzungsbescheid behandelt werden, da dieser förmliche Rechtsbehelf die Rechte des Steuerpflichtigen umfassender wahrt als ein Korrekturantrag (BStBl II 03, 505). 

2.Was passiert, wenn der Schätzungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 164 AO)? 

Die Schätzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung soll eine Überprüfung bei der Durchführung der Veranlagung für das Folgejahr ermöglichen. Hat der Steuerpflichtige gegen den Schätzungsbescheid Einspruch eingelegt oder seine Änderung beantragt und erfolgt in diesem Verfahren eine abschließende Prüfung i.S. des § 164 Abs. AO, ist der Nachprüfungsvorbehalt bereits mit der Einspruchsentscheidung bzw. dem Abhilfebescheid aufzuheben. 

Anderes gilt nur in den Fällen, in denen eine befriedigende Sachverhaltsaufklärung nicht möglich ist und z.B. im Hinblick auf ein laufendes Vollstreckungs- oder Zwangsmittelverfahren noch mit weiteren Erkenntnissen gerechnet werden kann oder noch eine Außenprüfung vorgesehen ist. 

3.Wie ist zu verfahren, wenn die Steuererklärung nach Ablauf der Einspruchsfrist eingeht und der Schätzungsbescheid nicht vorläufig ist? 

Die Steuererklärung ist als Änderungsantrag nach § 173 AO zu behandeln. Führt die Berücksichtigung der Angaben zu einer höheren Steuer, ist die Änderung gemäß § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO vorzunehmen, andernfalls ist die Änderung unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO abzulehnen. Gegen die Ablehnung des Änderungsantrages ist der Einspruch gegeben.  

4.Wir wird eine Steuererklärung behandelt, die erst nach Erlass einer Einspruchsentscheidung eingeht, aber noch innerhalb der Klagefrist? 

Sie ist als Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO oder als Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a i.V. mit S. 3 AO zu behandeln, wenn der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich Klage erhebt. Das FA wird aber darauf achten, dass durch eine schlichte Änderung nicht die Wirkungen einer nach § 364b Abs. 2 AO im Einspruchsverfahren gesetzten Ausschlussfrist unterlaufen werden. 

 

 

 

4. Straf- und Haftungsverfahren

Frage 

Antwort 

1.Welche steuerstrafrechtlichen Risiken bestehen? 

Durch die Nichtabgabe der Steuererklärung kann der Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) verwirklicht werden. Mit einer Meldung an die zuständige Straf- und Bußgeldsachenstelle ist jedenfalls dann zu rechnen, wenn sich ein Steuerpflichtiger wiederholt schätzen lässt.hingegen bei einer auf einer Schätzung beruhenden richtigen oder zu hohen Veranlagung vor. Denn der mit Ablauf der Erklärungsfrist begonnene Versuch des Steuerpflichtigen, sich seinen Pflichten zu entziehen, ist durch die Veranlagung aufgrund einer Schätzung vereitelt worden. Da kein Verkürzungserfolg mehr eintreten kann, kann die Tat auch nicht mehr vollendet werden.  

2.Wie wirkt sich eine steuerliche Schätzung auf die Verwirklichung des § 370 AO aus? 

Bei den Veranlagungssteuern setzt die Fälligkeit der Steuern voraus, dass die entsprechende Steuer durch das FA festgesetzt wurde. Wird die Steuer durch das FA überhaupt nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt, ist die rechtzeitige und vollständige Verwirklichung des Steueranspruchs zumindest gefährdet und § 370 AO verwirklicht.  

 

Gibt der Steuerpflichtige beispielsweise eine ESt-Erklärung nicht ab und verhindert dadurch, dass die Steuer veranlagt wird, tritt nach Ansicht des BGH (BGHSt 47, 138, 144) der Verkürzungserfolg ein, sobald das zuständige FA die Veranlagungsarbeiten für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum allgemein bzw. „im großen und ganzen“ abgeschlossen hat und den Steuerpflichtigen bei pflichtgemäßer Abgabe der Steuererklärung somit spätestens zu diesem Zeitpunkt veranlagt hätte.  

 

Strafrechtlich unbedeutend ist es, ob die Steuer später zu hoch oder zu niedrig festgesetzt wird (OLG Düsseldorf NJW 05, 1960 mit Anm. Rolletschke, DStZ 06, 78). Wird der Steuerpflichtige vor Veranlagungsschluss zu niedrig geschätzt und veranlagt, ist die Tat ebenfalls vollendet. Eine versuchte Steuerhinterziehung liegt  

3.Ist im Steuerstrafverfahren eine Schätzung zulässig? 

Nach Ansicht des BGH ja (BGH wistra 92, 147; BGH wistra 86, 65; BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2; BGH 24.5.07, PStR 07, 175, Abruf-Nr. 072113), wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist.  

4.Wie ist zu schätzen? 

Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten – und ggf. kombiniert anzuwendenden – Schätzungsmethoden in Betracht. Nach Ansicht des BGH (24.5.07, PStR 07, 175, Abruf-Nr. 072113) kann auch die Richtsatzsammlung des BMF herangezogen werden. 

5.Was folgt daraus für die Urteilsausführungen? 

Die Schätzung unterliegt dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur übernehmen, wenn er selbst von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätzen überzeugt ist (BGH 19.4.07, 5 StR 549/06; BGH 19.7.07, PStR 07, 229, Abruf-Nr. 072867). In jedem Fall muss der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH a.a.O.).  

6.Was mag der BGH in diesem Zusammenhang gar nicht? 

Für kritisch erachtet werden informelle Verständigungen, etwa wenn sich ein Urteil – bis hin zu Schreib- oder Zählfehlern – vollständig an der Anklagefassung orientiert. Hierzu gehören auch Fälle, in denen die Verständigung nicht auf der notwendigen Basis einer gründlichen Durcharbeitung der Sache erfolgt und zum Mittel der Schätzung gegriffen wird, ohne zuvor eine Sachaufklärung überhaupt versucht zu haben. 

7.Wann wird in Steuerstrafverfahren noch zum Mittel der Schätzung gegriffen? 

Dies ist immer dann der Fall, wenn z.B. Erstattungsansprüche wegen des in § 370 Abs. 4 S. 3 AO normierten Kompensationsverbotes nicht den tatbestandlichen Hinterziehungsschaden entfallen lassen (BGH wistra 91, 107). Denn bei der Gewichtung der Tat im Rahmen der Strafzumessung sind solche steuerlichen Fragen – im Wege der Schätzung – zu beachten (BGH StV 05, 2136). 

8.Darf eine Steuerhinterziehung geschätzt werden, wenn die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon abhängt? 

Nein. Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes – mithin im Schätzungswege – nicht zulässig. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, kann das Gericht eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist (BFH 19.12.07, X B 34/07, Abruf-Nr. 080893). 

9. Wie ist in dem vorbezeichneten Fall zu schätzen, wenn das Finanzgericht von der Steuerhinterziehung überzeugt ist? 

Die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern bleibt trotz Geltung des Grundsatzes “in dubio pro reo” weiterhin möglich. Unzulässig ist aber, die Schätzung der hinterzogenen Steuern an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzungsrahmens auszurichten (BFH 20.6.07, BFH/NV 07, 2057, Abruf-Nr. 080793; BFH 26.10.07, VIII B 144/06, Abruf-Nr. 080894). 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 04 / 2008 | Seite 92 | ID 118501