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·Fachbeitrag ·Selbstanzeigenberatung

Wann ist eine Selbstanzeige in den CD-Fällen wegen Tatentdeckung ausgeschlossen?

von RD Dr. Oliver Löwe-Krahl, Oldenburg

| Der Ankauf von CDs mit Daten von Bankkunden hält an. Damit stellt sich auch zukünftig für viele Betroffene die Frage, ob sie eine strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 AO) erstatten sollen. Neben dem Erfordernis sogleich eine vollständige Nachmeldung abzugeben (dazu Holewa/Löwe-Krahl, PStR 10, 51 f.), müssen die vier Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO beachtet werden. Im Folgenden wird insbesondere auf den Ausschlussgrund der Tatentdeckung abgestellt. |

1. Die vier Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO

Drei Ausschlussgründe bereiten in der Praxis keine besonderen Probleme. Für den Steuerpflichtigen und dessen Berater ist regelmäßig eindeutig erkennbar, ob

  • eine Prüfungsanordnung ergangen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO),
  • ein Strafverfahren bekannt gegeben wurde (§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO) oder
  • ein Prüfer erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c AO).

 

Theoretisch und praktisch delikat ist allerdings der Ausschlussgrund der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO. Brisanz entsteht durch Meldungen, wonach die Finanzverwaltung zunehmend die Wirksamkeit von Selbstanzeigen in Frage stellt (http://www.iww.de/sl164). Es ist allerdings keineswegs ausgemacht, dass Tatentdeckung eintritt und eine Selbstanzeige schon dann verspätet ist, wenn Medien über bestimmte CD Ankäufe berichten oder die Ausländische Bank ihre Kunden über den Datenverlust informiert.

 

Das Kriterium der Tatentdeckung enthält zwei knifflige Probleme. Erstens ist rechtlich umstritten, wie dieses Merkmal zu definieren ist. Zweitens erscheint es für den potenziellen Selbstanzeigeerstatter praktisch unmöglich, den Zeitpunkt der Tatentdeckung zuverlässig zu bestimmen.

2. Ausschlussgrund der Tatentdeckung

Die Novelle der Selbstanzeige aus dem Frühjahr 2011 hat den entscheidenden Wortlaut nicht verändert. Nach wie vor sind zwei Komponenten erforderlich:

 

  • Objektiv muss eine der (angezeigten) Steuerstraftaten ganz oder zum Teil entdeckt sein.

 

  • Hinzu kommt als subjektives Element, das der Täter mit der Entdeckung rechnen musste. Dies trifft selbstredend erst recht zu, wenn er definitiv davon wusste.

2.1 Objektiv: Tatentdeckung

Zunächst ist die Tatentdeckung zu definieren. Über Jahrzehnte schien es unbestritten, dass dafür mindestens ein strafprozessualer Anfangsverdacht i.S. von § 152 Abs. 2 StPO erforderlich ist. Durch die Entscheidung des BGH vom 20.5.10 (1 StR 577/09; ausführlich dazu Webel, PStR 10, 189 f.) scheint hier eine grundlegende Veränderung eingetreten zu sein. Der BGH hat ausgeführt, die Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO erfordere gerade keinen strafprozessualen Anfangsverdacht mehr. Es genüge die Entdeckung der Tat, nicht des Täters. Im übrigen müssten die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen noch nicht so weit bekannt sein, dass damit eine vollständige Beurteilung des Schuldumfangs möglich ist. Leider sind die genaue Bedeutung und die praktischen Auswirkungen dieser neuen Rechtsprechung reichlich unklar.

 

2.2 Drei mögliche Zeitpunkte für Tatentdeckung

Im Fall des Ankaufs einer Bankdaten CD ergeben sich drei mögliche Zeitpunkte einer Tatentdeckung: Erstens, wenn die Finanzverwaltung in den Besitz der Daten gelangt, oder zweitens, wenn ein Finanzbeamter anschließend die CD auswertet und die Anleger identifiziert. Der späteste Zeitpunkt wäre drittens der des Abgleichs des Inhalts der Steuerakten mit den Informationen auf der CD.

 

2.3 Tatentdeckung erst nach Einsichtnahme in die Steuerakten

Richtig ist es, grundsätzlich erst dann von einer Tatentdeckung auszugehen, wenn ein Finanzbeamter die Daten der CD mit dem Inhalt der Steuerakten des Anlegers abgeglichen und festgestellt hat, dass die Anlagen nicht korrekt erklärt sein können (so auch Kemper in Kemper/Rolletschke, Steuerverfehlungen, Stand Dez. 2011, § 371 Rn. 321, 327 m.w.N.; a.A. wohl Roth/Schützeberg, PStR 10, 214, 217).

 

Eine Tatentdeckung ist - bis auf wenige Ausnahmen - ohne den Vergleich des Materials mit dem Inhalt der Steuerakten nicht möglich (zum ähnlichen Problem des Anfangsverdachts, Löwe-Krahl in Samson-FS, S. 557 f.). Dies hat auch der BGH für das Auswerten von Kontrollmaterial in seiner Entscheidung vom 20.5.10 selbst klargestellt. Von der Art her ist die Spur auf einer Banken CD im Regelfall nichts anderes als eine Kontrollmitteilung. Danach müssen über die Wahrnehmung des Kontrollmaterials hinaus weitere Umstände hinzukommen, um eine Tatentdeckung anzunehmen.

 

Nun soll nach dem oben zitierten Beschluss des BGH eine Tatendeckung auch vor dem Abgleich mit den Steuerakten vorstellbar sein, nämlich „ ... bei verschleierten Steuerquellen, wenn die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben ist“ (BGH 20.5.10, a.a.O., Rn. 31). Man kann sich des Eindrucks nicht erwehren, dass sich der BGH hier im Kreis dreht. Denn wenn ausnahmsweise schon bei Wahrnehmung von Spuren Indizien auf Steuerhinterziehung hindeuten, liegt ein Anfangsverdacht auf Steuerhinterziehung sehr nahe, der nach dem BGH gerade nicht erforderlich sein soll für die Tatentdeckung. Falls der Name eines Anlegers mit einem bestimmten Geldbetrag auf einer CD auftaucht, kann dies allein nach meiner Ansicht noch nicht zur Tatentdeckung führen. Denn die Praxis zeigt, dass einige Anleger inzwischen auch ihre Schweizer Geldanlagen ordnungsgemäß versteuern. Eine Ausnahme könnte gegeben sein, wenn das Material aus sich heraus konspirativ ist, etwa Hinweise und Zusätze enthält wie „Schwarzgeld aus Transfer Lux“ o.ä.

 

2.4 Person des Entdeckers unmaßgeblich

Ohne Bedeutung für die Erfüllung des Merkmals der Tatentdeckung ist allerdings, von wem der Abgleich vorgenommen wird. Erwirbt zum Beispiel die Nordrhein-Westfälische Steuerfahndung eine CD mit tausenden Anlegern aus dem gesamten Bundesgebiet und erkundigt sich der Fahnder beim zuständigen Veranlagungsfinanzamt des Bankkunden in Bayern nach dem Inhalt der Steuerakten, ist bereits in diesem Moment die Tatentdeckung eingetreten. Entscheidend ist, dass die Tatentdeckung als Strafbarkeitsmerkmal unzweifelhaft nachgewiesen werden muss. Das heißt der Zeitpunkt des Abgleichs in den Steuerakten ist von der Finanzbehörde aktenkundig zu machen.

3. Subjektives Merkmal

Die Selbstanzeige ist nur dann ausgeschlossen, wenn über die objektiv festgestellte Tatentdeckung hinaus der Täter von der Entdeckung wusste oder damit rechnen musste. Zwar sind keine hohen Anforderungen an dieses Kriterium zu stellen, wie der BGH in der oben zitierten Entscheidung klarstellte. Jedoch bewegt man sich im Strafverfahren und auch diese subjektive Seite muss zur Überzeugung des Gerichts vorliegen. Die Tatsache, dass eine Bank Kunden angeschrieben hat wird kaum reichen, wenn vernünftige Zweifel bestehen, dass auch der konkrete Selbstanzeigeerstatter informiert wurde. Eine Ausnahme könnte zum Beispiel gelten, wenn der Kapitalanleger für längere Zeit ortsabwesend war.

4. Fazit

Der Zeitpunkt der Entdeckung ist eine verwaltungsinterne Maßnahme, die der Steuerpflichtige nicht erfahren kann. Insofern besteht hierbei immer eine Unwägbarkeit. Die Unsicherheit ist erst mit Bekanntgabe eines Strafverfahrens vorbei. Entdeckung besteht immer aus zwei Komponenten; die bloße Information an die Allgemeinheit der Bankkunden oder Berichterstattung reicht nicht. Hinzu kommen muss immer die aktenkundige Abgleichung mit den Steuerakten. Nur in Ausnahmekonstellationen (besonders kriminelle Transaktionen) kann eine Entdeckung ohne Abgleich angenommen werden. Ob diese im Einzelfall vorliegen, kann man kaum im Vorfeld zuverlässig beurteilen. Auch das Wissen oder „Rechnen-Müssen“ der Tatentdeckung muss zweifelsfrei feststehen. Selbst bei befürchteter Tatentdeckung kann eine Selbstanzeige sinnvoll sein. Denn auch die verspätete Selbstanzeige führt so gut wie immer zur Strafmilderung. Und sie erspart in der Regel die nicht von allen als angenehm empfundenen Besuche der Steuerfahndung. Im Streitfall entscheiden Strafgerichte und nicht die Finanzverwaltung über das Kriterium der Tatentdeckung.

 

Weiterführender Hinweis

Quelle: Ausgabe 10 / 2012 | Seite 245 | ID 35192490