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Betriebsprüfung

Hinzuschätzung auf Grund fehlerhafter Buchführung

von Dipl.-Finw. Michael Braun, Korb

Ist die Buchführung nichtordnungsgemäß, kann das FA unter bestimmten VoraussetzungenHinzuschätzungen vornehmen. In Einzelfällen könnenHinzuschätzungen sogar bei einer formellordnungsgemäßen Buchführung möglich sein. DerBeitrag geht auf die Problematik der Schätzung bei Unterschreitender Richtsätze ein. Darüber hinaus zeigt er auf, was beachtetwerden muss, wenn parallel ein Strafverfahren eingeleitet wurde.

1. Zulässigkeit einer Schätzung nach Richtsätzen

Betriebsprüfern stehen für denäußeren Betriebsvergleich (Vergleich bestimmter Kennzahlendes zu prüfenden Betriebs mit den jeweiligen Kennzahlengleichartiger anderer Betriebe) die amtlichen Richtsätze fürGewerbetreibende zur Verfügung. Die vom BMF herausgegebeneSammlung (BStBl I 02, 566) enthält Richtsätze, die auf derGrundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfterUnternehmen ermittelt worden sind. Nach der Rechtsprechung geltenRichtsätze als anerkanntes Hilfsmittel für Verprobung undSchätzung der Umsätze und Gewinne (BFH BStBl II 84, 88). DieRichtsätze sind allerdings nicht rechtsverbindlich, weshalb alleindas Abweichen des Rohergebnisses vom amtlichen Richtsatz nur inAusnahmefällen eine Schätzung rechtfertigt.

Besondere Bedeutung erlangen die Richtsätzeaber, wenn das Buchführungsergebnis wegenBuchführungsmängeln Anlass für Zweifel bietet.

2. Fehlerhafte Buchführung

Bei nicht ordnungsgemäßerBuchführung lässt die Rechtsprechung keinen Zweifel an derRechtmäßigkeit von Zuschätzungen auf Grund vonRichtsatzverprobungen. Eine Schätzung ist daher grundsätzlichgerechtfertigt, wenn das FA zusätzlich konkrete Hinweise auf diesachliche Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses geben kannoder der Steuerpflichtige selbst Unregelmäßigkeiteneinräumt (BFH HFR 65, 472; BStBl II 78, 278; BStBl II 84, 88). ImBesteuerungsverfahren gelten dabei die für § 162 AOentwickelten Schätzregeln.

Praxishinweis: FehlenEinnahmeaufzeichnungen und die vollständige Erfassung derWareneingänge, ist die Führung des Kassenbuchs mangelhaftoder liegen andere wesentliche Mängel vor, auf Grund derer dieBuchführung nach § 158 AO nicht der Besteuerung zu Grunde zulegen ist, so rechtfertigt dies sogar eine grobe Schätzung nachden Richtsätzen (FG Hamburg EFG 91, 507; BFH BFH/NV 91, 573).

Werden über einzelne Besteuerungsgrundlagennur unvollständige Aufzeichnungen geführt, kommt derBuchführung ebenfalls keine Beweiskraft zu (vgl. § 158 AO).Daher kann eine Teil- oder Vollschätzung z.B. zulässig sein,wenn bei einer vom Prüfer festgestellten Unterschreitung derRichtsatzwerte die Buchführung fehlerhaft ist oder wichtigeUnterlagen – etwa die Speise- und Getränkekarten in einerGaststätte oder die Fremdenbücher bei Hotels – nichtaufbewahrt worden sind oder sich bei einer Geldverkehrsrechnungungeklärte Zahlungseingänge auf einem privaten Konto ergeben.

Praxishinweis: Dem Steuerpflichtigen ist aber Gelegenheit zu geben, die festgestellte Abweichung zu begründen.

2.1. Unrichtigkeit des Buchführungsergebnisses

Bei der Beurteilung des Buchführungsfehlersist nicht auf die formale Bedeutung des Buchführungsmangels,sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen (vgl. BFH BFH/NV 00,1462 m.w.N.). Im entschiedenen Fall konnten Buchungsbelege nichtvorgelegt werden. Da aber keine Kassenfehlbeträge festgestelltwurden und es sich auch nicht um erhebliche bare Umsätze handelte(nur etwa zehn Prozent der gesamten im jeweiligen Streitjahr erfolgtenEinnahmen), konnte den fehlenden Belegen ein erhebliches sachlichesGewicht für die Nichtordnungsmäßigkeit derBuchführung nicht beigemessen werden.

Buchführungsmängel rechtfertigen eineHinzuschätzung also nur, wenn Anlass besteht, auch an dersachlichen Richtigkeit des ausgewiesenen Buchführungsergebnisseszu zweifeln (BFH BStBl II 82, 430). Allerdings kann bei entsprechenderStruktur des Betriebes (vornehmlich Bargeschäfte) einenichtordnungsmäßige Kassenführung allein für sichschon die gesamte Buchführung infizieren (wegen weitererEinzelheiten vgl. BFH BStBl II 90, 109).

2.2 Ordnungsgemäße Buchführung

Eine formell richtige Buchführungbegründet nach § 158 AO die Vermutung, dass auch dassachliche Ergebnis zutreffend ist. Der Betriebsprüfer kann jedochdie Vermutung der Richtigkeit widerlegen und einen von ihm durchSchätzung oder ergänzende Schätzung ermittelten Umsatzund Gewinn der Besteuerung zu Grunde legen (BFH BSt- Bl II 92, 55).

Daher kann auch bei einerordnungsgemäßen Buchführung das Unterschreiten desunteren Rahmensatzes des Rohaufschlags Anlass sein, das ermittelteErgebnis anzuzweifeln. Der Steuerpflichtige muss dann im Rahmen desZumutbaren an der Aufklärung mitwirken. Gelingt ihm das nicht, soist das FA zu einer Schätzung nach § 162 AO berechtigt (FGSaarland BB 90, 598).

2.3 Rückgriff auf den Gewerbebetrieb

Ein Sonderproblem stellt die Zuordnungungeklärter Vermögenszuwächse beim Steuerpflichtigen zueiner gewerblichen Einkunftsquelle desselben dar. Bei Branchen, die inder Richtsatzsammlung vertreten sind, kann ein ungeklärterVermögenszuwachs dem betrieblichen Bereich auch ohne Geldverkehrs-oder Vermögenszuwachsrechnung zugerechnet werden, wenn der untereRahmensatz des Rohaufschlags der Richtsatzsammlung unterschritten wird.Dies gilt selbst bei formell ordnungsgemäßerBuchführung. Der BFH (BStBl II 83, 618) fordert allerdings, dassdie Abweichung beim Umsatz wenigstens zehn Prozent ausmacht.

Für den Fall, dass dieVermögenszuwächse in der Privatsphäre im Zusammenhangmit einer Richtsatzbranche stehen und der Steuerpflichtige keineschlüssige Erklärung vorlegen kann, vertritt das FGBaden-Württemberg (12.4.99, 5 V 28/98; n.v.) darüber hinausfolgende Auffassung: Das FA darf als Herkunftsquelle den Gewerbebetriebannehmen. Der Steuerpflichtige muss es dabei im Interesse derGleichmäßigkeit der Besteuerung hinnehmen, dass die im Wesenjeder Schätzung liegende Unsicherheit der Fehlertoleranz gegen ihnausschlägt und dass das FA im Rahmen seinesSchätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhendenBesteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuerminderndenBesteuerungsgrundlagen an der unteren Grenze bleibt (BFH BStBl III 67,349). Nach den Vorstellungen des BFH soll ein Steuerpflichtiger mitMängeln in der Buchführung und in den Aufzeichnungendafür nicht auch noch belohnt werden.

2.4 Ansätze für die Beratung

Für den Berater ist von vornherein wichtig,dass Berechnungen auf Grund statistischer Vergleichswerte nur eineSchätzung sind, bei der gewisse Unschärfen nicht zu vermeidensind. Deshalb darf der Betriebsprüfer auch Umsatz- /Gewinn-Änderungen nicht vornehmen wenn seine Verprobungsberechnungen nurunwesentlich (weniger als zehn Prozent) vom Buchführungsergebnisabweichen (BFH BStBl II 83, 618). Andererseits bieten sich hier demsteuerlichen Berater schon erste erfolgversprechendeMöglichkeiten, eine Zuschätzung zu widerlegen, weil dieAnforderungen an den Richtsatzvergleich sehr streng sind (vgl.Bornheim, PStR 99 203).

3. Beurteilung im Steuerstrafrecht

Ergibt eine Richtsatzverprobung, dass die Roh- undReingewinne weit unterhalb der Richtsätze für vergleichbareBetriebe liegen, kann dies schon einen Anfangsverdacht derSteuerhinterziehung begründen, wenn weitere Indizien vorliegen,wie z.B. eine Anzeige wegen angeblicher Schwarzgeschäfte bei einemHandwerker. Dies gilt erst recht, wenn darüber hinausBuchführungsmängel vorliegen.

Praxishinweis: EineVerletzung der Buchführungspflicht erfüllt jedoch nichtautomatisch den Tatbestand der Steuerhinterziehung (FGBaden-Württemberg EFG 00, 105 zur pflichtwidrigenNichtaufbewahrung von Buchführungsunterlagen). Vielmehr muss einweiteres Unterlassen, wie z.B. das Verschweigenbuchführungspflichtiger Tatsachen in der Steuererklärung,hinzukommen.

3.1 Schätzung im Strafverfahren

Kommt es zu einem Strafverfahren, so sind fürdie Schätzung grundsätzlich nicht die Regeln derAbgabenordnung, sondern der Strafprozessordnung maßgebend. DerStrafrichter darf also die Schätzung des FA nicht ungeprüftübernehmen, um die Höhe der verkürzten Steuernfestzustellen.

Vielmehr ist er verpflichtet eine eigeneSchätzung vorzunehmen, wenn andere Mittel, die Wahrheit zuerforschen, nicht zur Verfügung stehen (BGH wistra 92, 147). Injedem Fall ist daher eine selbstständige Prüfung unterstrafrechtlichen Gesichtspunkten erforderlich. Die Schätzung desFA ist dabei allenfalls ein Ausgangspunkt. Vielmehr muss derStrafrichter auf Grund freier Würdigung des gesamten Prozessesentscheiden, ob die vorliegenden Beweise für eine Verurteilungausreichen oder nicht (§ 261 StPO). Freie Beweiswürdigungbedeutet, dass es für die Beantwortung der Schuldfrage alleindarauf ankommt, ob der Strafrichter von einem bestimmten Sachverhaltüberzeugt ist oder nicht. Bei Nachweisproblemen muss nach demGrundsatz „im Zweifel für den Angeklagten“ zu Gunstendes Steuerpflichtigen entschieden werden (ausführlichKürzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht, Rz. 225 ff.).

Auch auf Grund einer Schätzungrechtskräftig festgesetzte Steuern entfalten imSteuerstrafverfahren keine Bindung. Aus der Rechtskraft derSteuerfestsetzung darf nicht geschlossen werden, dass derSteuerpflichtige damit auch zugibt, er habe Steuern in derfestgesetzten Höhe verkürzt.

3.2 Beratungsansatz für die Verteidigung

Beschränkt sich die Auseinandersetzung mitdem FA auf das Besteuerungsverfahren, ist es Aufgabe des Beraters,möglichst schon im Verlauf der Betriebsprüfung denSchätzungsspielraum der Finanzbehörde durch kritischesHinterfragen der angewandten Methoden und Parameter wie oben gezeigt zubegrenzen. Berater und Mandant obliegt der Vortrag solcherbelastungsmindernder tatsächlicher Anhaltspunkte, die keine oderkeine ausreichende Berücksichtigung in der Schätzung gefundenhaben. Denn das Ergebnis soll dem wahren Sachverhalt möglichstnahe kommen und es soll schlüssig, wirtschaftlich möglich undvernünftig sein (Klein, AO, § 162 Rz. 29). Läuftallerdings parallel ein Strafverfahren, ist die Mitwirkung von Beraterund Mandant an einer „zutreffenden Schätzung“ imBesteuerungsverfahren gefährlich, wenn im Ergebnis immer noch einhinterzogenes Volumen verbleibt.

Der in § 393 Abs. 1 S. 1 AO verankertenemo-tenetur-Grundsatz verhindert nicht, dass im Besteuerungsverfahrenzum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt wird. DerSteuerpflichtige wird daher regelmäßig vor die Wahl gestelltwerden, entweder mitzuwirken oder eine nachteilige Schätzunghinzunehmen. Im Steuerstrafverfahren ist aber dieStrafverfolgungsbehörde und nicht der Steuerpflichtigebeweispflichtig. Hieraus folgt, dass zwar alle Zweifel an derSchätzung des FA vorgebracht werden müssen; keinesfallssollte aber eine eigene Schätzung vorgelegt werden, mit der sichder Mandant selbst belastet (vgl. Ott, PStR 01, 204).

Es empfiehlt sich daher, die auf der Grundlageeiner Schätzung ergangenen Bescheide im Besteuerungsverfahrennicht bestandskräftig werden zu lassen. Unter Umständenstimmt die FinVerw auch dem Vorschlag zu, das Besteuerungsverfahren biszur Entscheidung des Strafgerichts insoweit auszusetzen. Zwar ist§ 363 Abs. 1 AO nicht einschlägig, es kann aber für dieFinVerw „ökonomischer“ sein, dieSachverhaltsermittlung vom Strafrichter vornehmen zu lassen (TK, AO,§ 363 Rz. 6). Die FinVerw und das FG sind aber nicht an dasErgebnis des streuerstrafrechtlichen Verfahrens gebunden (zum sogenannten widersprüchlichen Verhalten vgl. Pump/Leibner, PStR 02,267).

Quelle: Praxis Steuerstrafrecht - Ausgabe 04/2003, Seite 80

Quelle: Ausgabe 04 / 2003 | Seite 80 | ID 105689