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·Fachbeitrag ·Bilanzierung

Abschlagsforderung führt zu Gewinnrealisierung: So wirkt sich das BFH-Urteil auf Ihre Bilanz aus

von Dr. André Brüggemann, Steuerberater, Hameln

| Der Gewinn eines Planungsbüros ist nicht erst bei der Stellung der Schlussrechnung realisiert, sondern bereits, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung entstanden ist. Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) war in der Branche wie eine Bombe eingeschlagen. Jetzt steht fest, welche Folgen das Urteil für die Bilanzierung Ihre Büros hat. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat nämlich entsprechende Eckpunkte veröffentlicht. PBP macht Sie damit vertraut und zeigt Ihnen, wie Sie die BFH-Rechtsprechung jetzt in Ihrem Büro steuerschonend umsetzen. |

Der bilanzsteuerrechtliche Hintergrund

Bislang war es gängige Praxis, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI als Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren. Anzahlungen sind grundsätzlich auf der Passivseite der Bilanz unter den Verbindlichkeiten zu erfassen und mindern so den bilanziellen Gewinn (als Differenz aus Vermögen [Aktiva] und Schulden [Passiva]). Nach der oben genannten Entscheidung des BFH ist dies nicht mehr zulässig (BFH,Urteil vom 14.5.2014, Az. VIII R 25/11, Abruf-Nr. 142955; PBP 12/2014, Seite 19).

 

Der BFH argumentiert, dass die in der HOAI kodifizierte Berechtigung zur Stellung von Abschlagsrechnungen eine Sonderregelung darstellt, die das zivile Werkvertragsrecht dahingehend modifiziert, dass für die Gewinnrealisierung keine Abnahme erforderlich ist. Es reicht, wenn auf eine Teilleistung eine Zahlung erfolgt ist. Diese ist dann gewinnwirksam zu erfassen. Für das betroffene Ingenieurbüro bedeutete diese Änderung eine erhebliche Gewinnerhöhung - und damit auch erhebliche Steuernachzahlungen.

Welche Konsequenzen hat das Urteil für die Branche?

Das BMF hat das Urteil noch im Jahr 2014 im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Damit sind alle Finanzämter im Bundesgebiet verpflichtet, die Grundsätze anzuwenden. Und zwar auf alle Ingenieure und Architekten, die ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln (§ 5 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 1 EStG). Nur Einnahmen-Überschuss-Rechner (§ 4 Abs. 3 EStG) sind ausgeklammert.

 

Urteil betrifft prinzipiell alle HOAI-Fassungen

Das Urteil erging zur HOAI 1996. Seitdem ist die HOAI mehrmals novelliert worden. Auch die neueren Fassungen sehen Abschlagszahlungen vor. Daher ist davon auszugehen, dass sich die Urteilsgrundsätze auf alle Abschlagszahlungen nach HOAI anwenden lassen. Die Finanzverwaltung hat auch bereits verlautbaren lassen, dass sie so vorgehen wird. Doch nicht nur das. Sie will die BFH-Entscheidung außerdem auch auf Abschlagszahlungen nach§ 632a BGB (Abschlagszahlungen für Werklöhne) anwenden. Damit geht das BMF weit über das BFH-Urteil hinaus (BMF, Schreiben vom 13.5.2015, Az. IV C 6 - S 2130/15/10001, Abruf-Nr. 144690).

 

Finanzverwaltung gewährt Schonfrist

Da das Urteil im Bundessteuerblatt bekanntgegeben worden ist, müsste es ab diesem Zeitpunkt auch angewandt werden, gegebenenfalls also schon bei der Erstellung des Jahresabschlusses für 2014.

 

PRAXISHINWEIS | Die Finanzverwaltung hat mitgeteilt, dass sie das Urteil erst für die Wirtschaftsjahre anwenden will, die nach dem Zeitpunkt der Bekanntgabe des BFH-Urteils beginnen (BMF, Schreiben vom 13.5.2015; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 21.5.2015, Az. S 2132b.1-1/2 St 32, Abruf-Nr. 144740). Im Normalfall (Wirtschaftsjahr entspricht Kalenderjahr) müssen die Urteilsgrundsätze also erst in der Buchführung bzw. Bilanzierung seit dem 1. Januar 2015 (für den Jahresabschluss 2015) angewendet werden; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr entsprechend später.

 

Diese wirtschaftlichen Folgen ergeben sich aus dem Urteil

Nach der bisherigen Bilanzierungspraxis wurden während eines mehrjährigen Planungs- oder Bauprojekts durch die Abschlagszahlungen bereits Gelder vereinnahmt, die sich jedoch erst nach der endgültigen Abnahme gewinnwirksam ausgewirkt haben. Es wurden also über einen längeren Zeitraum keine Einnahmen versteuert, dafür nach mehreren Jahren am Ende des Zeitraums alle Einnahmen in Summe. Aufgrund des progressiven Steuertarifs kam bzw. kommt es dann zu einer relativ hohen Steuerbelastung. Durch das BFH-Urteil treten jetzt zwei getrennt zu beurteilende Effekte ein.

 

Passivposten „erhaltene Anzahlungen“ muss aufgelöst werden

Zum einen muss der bestehende Passivposten „erhaltene Anzahlungen“ in der Bilanz des neuen Wirtschaftsjahrs gewinnwirksam aufgelöst werden. Dies führt zu einem höheren Gewinn und einer Versteuerung erhaltener Abschlagszahlungen. Je nach Größenordnung kann dies eine beträchtliche Summe sein, die Sie aber in Ihrer Liquiditätsplanung in der Regel nicht eingeplant haben. Um Härten zu vermeiden, lässt die Finanzverwaltung eine Regelung zu, nach der die Gewinne über mehrere Wirtschaftsjahre verteilt werden können (Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 21.5.2015).

 

Abschlagszahlungen sind ab sofort steuerwirksam zu erfassen

Die zweite Folge ist, dass zukünftige Abschlagszahlungen sofort steuerwirksam zu erfassen sind. Aufgrund des progressiven Steuertarifs sind künftig die (insgesamt) zu zahlenden Steuern möglicherweise relativ gesehen niedriger, da Sie sich entlang der Tarifkurve nach unten bewegen - sofern Sie sich nicht generell im Bereich des Spitzensteuersatzes bewegen.

Anwendungsbeispiele machen Steuerfolgen plastisch

Damit Sie das Ganze besser verinnerlichen und mit Ihrem Steuerberater „auf Augenhöhe“ besprechen können, finden Sie nachfolgend drei Beispiele:

 

  • Beispiel 1: Bisherige Bilanzierungspraxis

Ein Architekturbüro hat die Planung und Bauüberwachung für ein Projekt übernommen. Die voraussichtliche Projektdauer beträgt drei Jahre. Im Jahr 2012 ist eine Abschlagszahlung gezahlt worden, die in der Bilanz dieses Jahres als Verbindlichkeit „erhaltene Anzahlung“ auf der Passivseite erfasst wurde. Auf der Aktivseite der Bilanz wurde unter der Position „unfertige Leistungen“ der bisher für das Projekt angefallene Aufwand (Herstellungskosten - zum Beispiel Personal und Material) erfasst. Gleiches ist im Jahr 2013 geschehen. Waren die erhaltenen Anzahlungen höher als der angefallene Aufwand, entsteht bei isolierter Betrachtung in der Bilanz ein Verlust. Im Fall vor dem BFH hatte das Ingenieurbüro über Jahre rund 4,3 Mio. Euro „unfertige Leistungen“ aktiviert und 5,6 Mio. Euro „erhaltene Anzahlungen“ passiviert.

 

Im Jahr 2014 ist das Projekt abgenommen und die Schlussrechnung gestellt worden. In dem Jahr sind die beiden Positionen gewinnwirksam aufzulösen. Das heißt: Nach bisheriger Denkweise lag nun kein schwebendes Geschäft mehr vor, der Gewinn galt als realisiert und die Anzahlungen stellten einen Erlös dar. Buchhalterisch besteht ein Saldierungsverbot von Erträgen und Aufwendungen, technisch erfolgt die Auflösung der genannten Posten daher unter anderem über die Position „Bestandsveränderungen“. Im Ergebnis ergab sich somit im Jahr 2014 bei den oben genannten Zahlen ein Gewinn von 1,3 Mio. Euro. Handelt es sich um ein inhabergeführtes Büro und hat der Inhaber keine Verluste aus anderen Einkunftsarten gegenzurechnen, müsste er den Gewinn mit dem Spitzensteuersatz versteuern. Es entstünde (bei Ledigen der Steuerklasse 1) eine Steuer von rund 569.239 Euro (Durchschnittssteuersatz 43 Prozent)

 

Beispiel 2: Übergang von der alten zur neuen Rechtslage

Im Jahr des Wechsels von der einen zur anderen Bilanzierungsart (nach der Regelung des BMF-Schreibens in den meisten Fällen wohl zum 31. Dezember 2015) tritt der Einmaleffekt auf, dass die bislang passivierten Anzahlungen aufgelöst werden müssen.

 

  • Beispiel 2: Übergang alte / neue Rechtslage

Es wird unterstellt, dass das Projekt im Jahr 2014 noch nicht abgenommen und damit auch keine Schlussrechnung gestellt wurde. Das Projekt wird vielmehr über 2015 hinaus fortgeführt. In dem Fall wären in der Schlussbilanz für 2014 und entsprechend in der Eröffnungsbilanz für 2015 der Aktivposten mit 4,3 Mio. Euro und der Passivposten mit 5,6 Mio. Euro noch enthalten. Da dies aber nicht mehr zulässig ist, muss der Passivposten aufgelöst werden (wie früher nach Stellung der Schlussrechnung). Es entsteht also 2015 zusätzlich zum laufenden Gewinn ein Gewinn aus der Auflösung des Passivpostens in Höhe von 1,3 Mio. Euro.

 

Um hier Härten zu vermeiden, lässt es die Finanzverwaltung aber zu, den aus der erstmaligen Anwendung der BFH-Grundsätze resultierenden Gewinn auf zwei (also 2015 und 2016) oder drei (2015, 2016, 2017) Wirtschaftsjahre zu verteilen. Dadurch solle eine - aus den Steuerzahlungen resultierende - zu starke Liquiditätsbelastung der Büros vermieden werden (Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 21.5.2015, Abruf-Nr. 144740). Entsprechend der Verteilung auf mehrere Jahre ergibt sich pro Jahr eine niedrigere Steuer.

 

Beispiel 3: Neue Rechtslage ab 2015

Da nach der neuesten BFH-Rechtsprechung der (Teil-)Gewinn schon in dem Zeitpunkt als realisiert gilt, in dem die Abschlagzahlung geflossen ist und nicht erst bei endgültiger Abnahme bzw. Stellung der Schlussrechnung, dürfen ab 2015 keine erhaltenen Anzahlungen mehr passiviert werden.

 

  • Beispiel 3: Rechtslage ab 2015

Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass sich die oben genannten Aufwendungen und Abschlagszahlungen gleichmäßig auf den dreijährigen Projektzeitraum verteilen. Dann würden pro Jahr „unfertige Leistungen“ in Höhe von 1,43 Mio. Euro und „erhaltene Anzahlungen“ von 1,86 Mio. Euro entstehen. Startet das Projekt erst im Jahr 2015, müsste bereits bei Zufluss der Abschlagszahlung im Jahr 2015 ein Gewinn von 0,43 Mio. Euro versteuert werden (Steuerbetrag 177.739 Euro, Durchschnittssteuersatz 41 Prozent). Die Abschlagszahlung im Jahr 2016 würde entsprechend im Jahr 2016 versteuert und so weiter. Die Gewinnrealisierung und Steuerzahlung für alle Abschlagszahlungen bzw. das gesamte Projekt erfolgt also nicht am Ende nach Abnahme bzw. mit der Schlussrechnung, sondern zeitanteilig zu den Abschlagszahlungen.

 

 

FAZIT | Durch das Urteil müssen nicht mehr Steuern gezahlt werden, als ohnehin bei Abnahme = Gewinnrealisierung zu zahlen wären. Denn auch vor dem BFH-Urteil war der Passivposten „erhaltene Anzahlungen“ bei endgültiger Abnahme steuerwirksam aufzulösen. Allerdings müssen Sie jetzt Ihre Liquiditätsplanung überarbeiten, da die Steuerzahlungen früher als geplant fällig werden und die entsprechenden Geldmittel rechtzeitig zur Verfügung stehen müssen.

 

Auswirkungen ergeben sich durch die Änderung der Bilanzierungspraxis darüber hinaus bei den bilanziellen Kennzahlen. Durch den Wegfall der Bilanzposten „erhaltene Anzahlungen“ auf der Passivseite und gegebenenfalls Kürzungen der „unfertigen Leistungen“ der Aktivseite ändern sich die Relationen der einzelnen Bilanzposten zueinander, sodass sich auch typische Bilanzkennzahlen ändern. Darauf sollten Sie bei Gesprächen mit Ihrer Bank hinweisen, wenn darin Jahresabschlüsse mehrerer Jahre verglichen werden. Durch den „Bruch“ im Bilanzierungsverhalten könnte sonst ein falscher Eindruck bei der Interpretation der Kennzahlen entstehen.

 

Weiterführende Hinweise

  • Den Wortlaut des BMF-Schreibens finden Sie auf pbp.iww.de, indem Sie rechts oben in das umrandete Rechteck die Abruf-Nr. 144690 eingeben.
  • Gleiches gilt für die Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern; hier geben Sie auf pbp.iww.de die Abruf-Nr. 144740 ein.
  • Beitrag „Paukenschlag vom BFH: Schon Abschlagsforderungen führen zur Gewinnrealisierung“, PBP 12/2014, Seite 19
  • Sie haben noch Fragen zur Neuregelung bzw. zur Bilanzierung unfertiger Leistungen? Dann schildern Sie diese per Mail an pbp@iww.de. PBP geht im Rahmen der redaktionellen Berichterstattung gerne darauf ein.
Quelle: Ausgabe 07 / 2015 | Seite 17 | ID 43447165