08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 31.03.2004 – 1 K 2841/01

Arbeitnehmer von US-amerikanischen Firmen, die im Inland ihren Wohnsitz haben, unterliegen auch dann der unbeschränkten deutschen Einkommensteuerpflicht, wenn sie als „Technische Fachkräfte” i.S.d. Art. 73 Zusatzabkommen zum Natotruppenstatut Dienstleistungen für das im Bundesgebiet stationierte US-Militär erbringen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Kläger mit ihren Einkünften der deutschen Steuerpflicht unterliegen.

Die Kläger sind Eheleute, die Ehe wurde 1982 im US-Bundesstaat A geschlossen. Der Kläger ist 1944 in D (Nordrhein-Westfalen) geboren. Bis zu seinem 17. Lebensjahr lebte er an verschiedenen Orten in Deutschland, zuletzt - ab 1956 - in K. Mitte 1962 wanderte er in die USA aus. Im Januar 1963 trat er in die US-Airforce (USAF) ein. Am 2. 2. 1966 nahm er unter Verzicht auf die deutsche Staatsbürgerschaft die Staatsbürgerschaft der USA an und wurde Bürger des Bundesstaates F. Die 1947 geborene Klägerin ist Bürgerin des US-Bundesstaates A. Die Kläger sind in den jeweiligen US-Bundesstaaten wahlberechtigt.

Nach einem Studium an der A University (in US-Bundesstaat A) (Dezember 1966 - Januar 1969) begann der Kläger eine Offiziers- und Pilotenausbildung bei der US-Air Force (USAF), die er bis Ende 1971 auf verschiedenen Luftbasen in den USA absolvierte. Von Dezember 1971 bis November 1972 war er in Südvietnam und Thailand eingesetzt, anschließend bis September 1973 auf Basen in Mi. und Ma., USA. Im September 1973 wurde er erstmals auf die Air-Force-Basis R in Deutschland versetzt. Von Juni 1981 bis Juni 1982 absolvierte er eine Ausbildung an einem College der USAF in A, USA und war anschließend wieder bis Juli 1986 in verschiedenen Funktionen auf der R Air Base eingesetzt. Von Juli 1986 bis November 1990 war der Kläger im Pentagon in Washington tätig. Er kehrte dann wieder auf die R Air Base zurück. Im Februar 1993 wurde der Kläger als Lieutenant Colonel in den Ruhestand entlassen. Die Klägerin war zu diesem Zeitpunkt als Sozialarbeiterin im „US Government Service” nichtselbständig tätig; sie beendete diese Tätigkeit im Februar 1996.

In der Zeit von Mai 1993 bis August 1998 arbeitete der Kläger in Deutschland als Arbeitnehmer für zwei privatwirtschaftliche Vertragsunternehmen der USAF im Bereich Computersimulationen, zuletzt ab 1. 3. 1997 für eine in F ansässige Fa. D-Information & Engineering Technology. Am 10. September 1998 trat der Kläger eine neue Arbeitsstelle bei einer in D (USA) ansässigen Fa. SAIC an; auch der neue Arbeitgeber war ein Vertragsunternehmen der USAF und beriet diese in ingenieurtechnischen Fragen. Der Arbeitsvertrag sollte bis zum 7. 2. 2004 laufen. Der Kläger war hier als Technischer Experte in der Funktion eines „Functional Analyst” wiederum mit Computersimulationen befasst. Ab dem 15. 10. 2001 wurde der Kläger der Fa. SAIC Services, Inc. zugeordnet, einer Tochtergesellschaft der SAIC. Diese behielt von seinem Arbeitslohn Lohnsteuer ein und führte sie an den Beklagten ab. Im Dezember 2002 schied der Kläger aus dem aktiven Dienst bei der SAIC aus. Er wurde jedoch befristet zunächst auf ein Jahr als ohne Bezüge beurlaubter Angestellter der SAIC weitergeführt. Der auf einem Formblatt gestellte Antrag auf Unterbrechung des aktiven Dienstes erfolgte mit der Begründung, die Zahlung von Steuern auf den Arbeitslohn bis nach der Entscheidung des zuständigen Finanzgerichts in einem laufenden Finanzrechtsstreit zu stoppen, da diese Steuern eventuell selbst bei einem Obsiegen nicht zurückerstattet würden. Am 2. 12. 2003 beantragte der Kläger eine Verlängerung der Beurlaubung, da das Finanzgericht eine Terminierung der Sache erst für Anfang des Jahres 2004 in Aussicht gestellt habe. Mit der Beurlaubung nahm der Kläger in Kauf, dass seine Arbeitsstelle bei Beendigung der Beurlaubung nicht mehr oder nicht mehr in der bisherigen Form existieren könnte.

Die gemeinsame Tochter der Kläger lebt mit ihrem Ehemann und 2 Kindern in W (USA). Die Klägerin hat 3 Schwestern, die in N und A (beide Orte in den USA) wohnen. Die Eltern des Klägers hatten zunächst in F (Deutschland) gelebt. Nachdem die Eltern in das vom Wohnort der Kläger etwa 5 km entfernten Dorf W gezogen waren, intensivierten sich die bis dahin spärlichen Kontakte. Nach dem Tod des Vaters im Jahr 1999 kümmern sich die Kläger verstärkt um die 82-jährige Mutter des Klägers.

In der Zeit seit der Pensionierung des Klägers im Jahr 1993 unterhielten die Kläger keinen Wohnsitz oder dauernden Aufenthalt außerhalb Deutschlands. Die Kläger, die nach eigenem Bekunden niemals den Wunsch hatten, innerhalb einer amerikanischen „Exklave” zu leben, hatten vom 15. 1. 1991 bis zum 31. 8. 1995 die Erdgeschosswohnung in dem Haus ...straße in R angemietet. Diese umfasste 1 Wohn- und Esszimmer, Küche, 2 Bäder, 4 Schlafzimmer, Keller und Garage; der Mietpreis betrug 1.350,- DM zzgl. 230,- DM Nebenkosten. Nachdem die Vermieter Eigenbedarf geltend gemacht hatten, mieteten die Kläger die Erdgeschosswohnung in dem Haus ... in S an, die sie bis heute bewohnen. Die neue Wohnung umfasst Wohnzimmer, Esszimmer, Küche, 1 Bäder, 3 Schlafzimmer und Keller; der Mietpreis wurde mit 1.200,- DM zzgl. 250,- DM Nebenkosten vereinbart.

In den USA waren die Kläger in den Zeiträumen 1972 - 1973, 1974 - 1977 und 1986 - 1990 Eigentümer von Grundbesitz. Mit notariellem Kaufvertrag vom 7. 6. 1995 erwarben die Kläger als Miteigentümer zu einen in S belegenen Bauplatz von 850 qm zu einem Preis von 100.000,- DM. Bezogen auf dieses Grundstück vereinbarten sie die Anwendung des deutschen Güterrechts. Die Kläger beabsichtigten, auf diesem Grundstück ein eingeschossiges Wohnhaus zu bauen. Diese Planung ließ sich jedoch nicht verwirklichen, da bauordnungsrechtlich nur ein zweigeschossiges Haus genehmigt worden wäre. Die Kläger verkauften daher dieses Grundstück am 20. 4. 1998 in unbebautem Zustand für 255.000,- DM. Kurz zuvor, am 11. 3. 1998, hatten die Kläger einen in S belegenen Bauplatz von 512 qm zu einem Kaufpreis von 117.760,- DM erworben. Auch auf dieses Grundstück bezogen wurde die Gültigkeit deutschen Güterrechts vereinbart. Auch hier beabsichtigten die Kläger, auf dem Grundstück ein Einfamilienhaus zu errichten. Hierzu unterzeichneten sie am 20. 7. 1999 einen Werkvertrag mit einer Fa. ”... GmbH” aus I über die schlüsselfertige Errichtung eines kanadischen Holzrahmenhauses zum Gesamtpreis von 650.000,- DM. Das Bauprojekt wurde jedoch nicht verwirklicht, obwohl die Kläger am 6. 8. 1999 eine erste Baurate über 32.500,- DM gezahlt hatten. Am 29. 12. 1999 veräußerten die Kläger das Grundstück zu einem Preis von 120.000,- DM zzgl. von ihnen bezahlter Anliegerbeiträge.

Ihre Einkäufe hatten die Kläger bis Ende 2002 überwiegend in amerikanischen Geschäften auf der Air Base R bzw. auf der US-Militärbasis ... in K erledigt. Nachdem sie ihre ID-Karten, die ihnen u.a. Vergünstigungen wie den zollfreien Einkauf in diesen Geschäften gewährt hatten, Ende 2002 zurückgegeben hatten, kauften sie vermehrt in deutschen Geschäften ein. Sie nutzen amerikanische Ärzte, kulturelle Einrichtungen und Banken innerhalb der amerikanischen Militärbasen. Ihre Hausbank war jedoch zumindest im Jahr 2000 die ... Bank, Zweigstelle L.

In seiner Freizeit ist der Kläger u.a. im Tischtennisverein TTV S aktiv, er spielt hier auch in der Meisterschaftsrunde. Der Kläger ist seit Dezember 1990 Mitglied dieses Vereins; er gehörte dem Verein auch schon während der früheren Aufenthaltszeiten in Deutschland (1976 - 1981, 1982 - 1986) an. Die Klägerin ist seit Anfang 1992 Mitglied des Vereins, jedoch nicht aktive Spielerin. Die Kläger besuchen die „American Christian Church” in L und nehmen auch in dieser Religionsgemeinschaft soziale Aufgaben wahr.

In der Zeit ab 1993 hatten die Kläger im Juli 1994, im März / April 1996, im August / September 1997, im September / Oktober 1998, im März 1999, im Zeitraum Januar - März 2000 (anlässlich des Todes der in A wohnenden Mutter der Klägerin), im März / April 2002 und im Zeitraum März - Mai 2003 Reisen in die USA unternommen und dort Familienmitglieder sowie Freunde besucht. Bis 2002 wurden die meisten dieser Reisen von der Klägerin allein unternommen, da der Kläger im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses nur geringe Urlaubsansprüche hatte. Die Kläger wurden jedoch in ihrer Wohnung von einer Vielzahl von Verwandten und Freunden aus den USA und aus Großbritannien besucht. Zu diesem Personenkreis hielten sie auch intensiven Kontakt durch Telephonate und E-Mails.

Im gleichen Zeitraum hatten die Kläger zwei Urlaubsreisen nach ... / Polen, jeweils 1 Reise nach Belgien, Italien und Großbritannien, 11 Reisen nach Österreich, meist ins ...tal und 2 Fahrten nach B und D (beide Orte in Deutschland) unternommen sowie 14 Urlaubsaufenthalte im übrigen Deutschland, meist im Bereich Eifel, Pfalz oder Baden-Württemberg verbracht.

In ihren zur Vorlage beim „Department of the Treasury - Internal Revenue Service” erstellten US-Steuererklärungen für die Streitjahre deklarierten die Kläger neben dem steuerbaren Anteil der Pensionseinkünfte des Klägers, Zins- und Dividendenerträgen sowie Gewinnen aus Kapitalveräußerungen („capital gains”)auch die vom Kläger mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit erzielten Einkünfte. Für diese nichtselbständigen Einkünfte beantragten die Kläger jeweils die Berücksichtigung als „foreign earned income”. In den vom Kläger für die Jahre 1997, 1998 und 2000 vorgelegten Anlagen zur US-Steuererklärung „form 2555” hatte der Kläger angegeben, dass sich sein „tax home” jeweils ganzjährig in S befunden habe. Für das Jahr 1999 konnte der Kläger die entsprechenden Formulare nicht vorlegen. In „form 2555” für die Jahre 1997 und 1998 hatte der Kläger angegeben, dass er jeweils ganzjährig - aus Sicht der USA - im Ausland gewesen sei. Der Staat, in dem er seine Beschäftigung hauptsächlich ausgeübt habe, sei Deutschland gewesen. Diese Angabe wiederholte er in „form 2555” für das Jahr 2000, erklärte aber hier eine 7-tägige Reise in die USA, während der er keine Einkünfte erzielt habe. Infolge dieser Erklärung des Klägers blieben seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe bzw. im Jahr 1999 mit dem in diesem Jahr gültigen Höchstbetrag für die Steuerfreistellung des „foreign earned income” von 74.000,- USD bei der Berechnung der US-Steuer unberücksichtigt. Unter Berücksichtigung aller Einkunftsquellen und von Freibeträgen ermittelten die Kläger in den von ihnen selbst erstellten US-Steuererklärungen nachfolgende Steuerbeträge:

	1997	1998	1999
Nichtselbständige Einkünfte	54.668,00 USD	68.420,00 USD	775.194,00 USD
Freibetrag „foreign earned income	-54.668,00 USD	-68.420,00 USD	74.000,00 USD
Zinsen	12.860,00 USD	12.821,00 USD	13.410,00 USD
Dividenden	6.196,00 USD	3.546,00 USD	5.484,00 USD
Veräußerungsgewinne	12.467,00 USD	18.321,00 USD	31.201,00 USD
Pensionszahlungen	21.708,00 USD	22.164,00 USD	22.464,00 USD
Korrigiertes Bruttoeinkommen	43.231,00 USD	46.852,00 USD	63.753,00 USD
Personen und haushaltsabhängige Freibeträge	-12.200,00 USD	-12.500,00 USD	-12.700,00 USD
Zu versteuerndes Einkommmen	31.031,00 USD	34.352,00 USD	51.053,00 USD
US-Einkommensteuer	4.033,00 USD	4.236,00 USD	6.902,00 USD

Der Kläger hatte am 9. 6. 1999 zur Vorlage bei der beim Beklagten eingerichteten, jedoch im Auftrag des Rheinland-pfälzischen Ministeriums für Arbeit, Soziales und Gesundheit tätigen „Nato-Prüfstelle” Angaben zu seiner Person und seiner Beschäftigung gemacht, an Hand derer die Nato-Prüfstelle die Voraussetzungen der Anerkennung als „Technische Fachkraft” (TF) gem. Art. 73 des Zusatzabkommens zum Natotruppenstatut (ZA-NTS) überprüfen sollte. Er hatte dabei seinen Grundbesitz in Deutschland angegeben, aber erklärt, dass er nicht beabsichtigte, in Deutschland ansässig zu werden. Mit Memorandum vom 25. 8. 1999 informierte das „Contractor Personnel Office” des Department of the Army das „Contracting Squadron” des „HQ USAFE” (United States Air Force in Europe) darüber, dass die deutschen Behörden den Kläger in Anwendung der in einem Notenwechsel vom 27. 3. 1998 zum ZA-NTS aufgestellten Kriterien als im Inland ansässig qualifizierten.

Nach einem Hinweis der Nato-Prüfstelle auf eine mögliche Steuerpflicht der Kläger forderte der Veranlagungsbezirk des Beklagten mit Schreiben vom 27. 10. 1999 den Kläger auf, für die Jahre 1997 und 1998 Steuererklärungen abzugeben, damit geprüft werden könne, ob die Kläger zur Einkommensteuer zu veranlagen seien. Gegen diese Aufforderung legte der Prozessbevollmächtigte der Kläger am 29. 11. 1999 Einspruch ein, den er damit begründete, dass formal allein der Kläger zur Abgabe von Steuererklärungen aufgefordert worden sei, dass die Kläger US-Staatsbürger seien und der Kläger dem Nato-Truppenstatut (NTS), insbesondere dessen Art. X Abs. 1 S. 1, unterfalle. Der Beklagte forderte daraufhin mit Schreiben vom 25. 5. 2000 beide Kläger zur Abgabe von Steuererklärungen für die Jahre 1997 - 1999 auf. Der Klägervertreter griff auch diese Aufforderung mit einem Einspruch vom 5. 6. 2000 an, in dem er darauf hinwies, dass nach seiner Auffassung eine Anforderung von Steuererklärungen für die Jahre 1997 und 1998 wegen einer unzulässigen Rückwirkung der Verbalnote Nr. 147 vom 27. 3. 1998 nicht berechtigt sei. Die Kläger seien auch nicht beschränkt steuerpflichtig. Da über die Frage der Verpflichtung der Kläger zur Abgabe von Steuererklärungen keine Einigung zu erzielen war, schätzte der Beklagte - nach einer entsprechenden Anregung durch den Klägervertreter - in den unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung (AO)) stehenden Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1997 - 1999 vom 26. 9. 2000 die Einkünfte der Kläger. Er ging dabei auf Grund von Angaben des Klägers in seinen bei der Nato-Prüfstelle eingereichten Anträgen zur Anerkennung als TF davon aus, dass der Kläger bei der Fa. D ein Jahresgehalt von 36.860 USD sowie geldwerte Vorteile i.H.v. 10.185 USD und bei der Fa. SAIC ein Gehalt von 52.500 USD und geldwerte Vorteile i.H.v. 6.939 USD erhalten hatte. Für das Jahr 1997 errechnete der Beklagte den auf die Zeit der Beschäftigung bei der Fa. D (ab März 1997) entfallenden Anteil mit 10/12 der Jahressummen. Für das Jahr 1999 nahm er einen Zuschlag von 7.000 USD für mögliche Gehaltserhöhungen vor. Die USD-Beträge rechnete er mit Kursmittelwerten von 1,74 DM/USD im Jahr 1997, 1,76 DM/USD im Jahr 1998 und 1,837 DM/USD im Jahr 1999 um. In die Steuerberechnung bezog der Beklagte zudem Pensionszahlungen an den Kläger ein, jedoch nur im Wege des Progressionsvorbehaltes. Der Beklagte ging von nachfolgenden geschätzten Besteuerungsgrundlagen aus:

Jahr	Nichtselbständige Einkünfte brutto (USD)	Nichtselbständige Einkünfte brutto (DM)	Pensionen (für Progressionsvorbehalt)
1997	39.204,00 USD	68.215,00 DM	77.882,00 DM
1998	51.176,00 USD	90.069,00 DM	78.777,00 DM
1999	66.439,00 USD	122.048,00 DM	82.224,00 DM

Unter Berücksichtigung von Sonderausgabenpauschbetrag und Vorsorgepauschale setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 auf 14.455,00 DM, für das Jahr 1998 auf 21.881,00 DM und für das Jahr 1999 auf 33.877,00 DM fest. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 setzte der Beklagte zudem Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2000 in Höhe von 8.691,00 DM zum 10. 12. 2000 und für das Jahr 2001 in Höhe von 2.172,00 DM ab dem 10. 3. 2001 fest. Bei der Bemessung der Vorauszahlungen ging der Beklagte davon aus, dass - im Gegensatz zu den Vorjahren - der Arbeitgeber Lohnsteuer i.H.v. 25.168,00 DM einbehalten würde.

Mit Schriftsatz vom 2. 10. 2000 legte der Klägervertreter am 4. 10. 2000 gegen die genannten Steuerbescheide Einspruch ein. Die Steuerforderungen wurden in vollem Umfang von der Vollziehung ausgesetzt, nachdem die Kläger eine Bürgschaft der ... Bank über einen Betrag von 85.301,80 DM beigebracht hatten.

Zur Begründung des Einspruchs trug der Vertreter der Kläger vor, dass die Kläger in den USA steuerpflichtig seien und ununterbrochen die Privilegien der amerikanischen ID-Card genössen. Der Kläger sei als „Technical Expert” und „Non Resident” eingestuft worden, worauf auch der letzte Arbeitsvertrag mit einem Vertragspartner des US-Militärs beruhe. Er erfülle keine der in der Verbalnote vom 27. 3. 1998 in Ziff. 2 f) aufgestellten Kriterien für die Annahme eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland. Der Kläger halte sich allein zur Unterstützung der Belange der USA in Deutschland auf. Dass der Kläger in seinen US-Steuererklärungen als „tax home” Deutschland angegeben habe, sei ohne Belang, da sich hieraus nicht ergebe, dass der Kläger tatsächlich in Deutschland einen Wohnsitz begründen wolle. Selbst wenn eine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland bestanden haben sollte, könne für die Jahre 1997 und 1998 keine Einkommensteuer festgesetzt werden, da der Grundsatz des Vertrauensschutzes einer nachträgliche Veranlagung bisher nicht steuerlich herangezogener Personen entgegenstehe. Der Kläger erfülle nicht die Kriterien des „bona fide residence test” des US-Steuerrechts, sondern die des „physical presence test”. Aus „form 2555” der US-Steuererklärung der Kläger könne kein Indiz für eine Steuerpflicht der Kläger im Inland hergeleitet werden, da es sich hierbei um Steuerbefreiungen nach US-Steuerrecht handele, die von allen sich im Ausland aufhaltenden US-Militärangehörigen in Anspruch genommen werden dürften. Die Gründe hierfür lägen in der oftmals beschwerlichen auswärtigen Situation amerikanischer Bürger im Vergleich zu den Verhältnissen im Heimatland auf der Hand und änderten nichts am weiter bestehenden Wohnsitz in den USA.

In zwei in englischer Sprache abgefassten Erklärungen, die der Beklagte unter Hinweis auf § 87 Abgabenordnung (AO) mit der Bitte um Übersetzung zurückwies, erläuterte der Kläger, dass allein wirtschaftliche Gründe für den Kauf und Verkauf der Grundstücke in Deutschland maßgebend gewesen seien. Er habe die Grundstücke gekauft, da die Preise für Wohngrundstücke in dieser Gegend rapide angestiegen seien und er Geld zur Investition in profitträchtige Projekte übrig gehabt habe. Er habe beabsichtigt, mittels Bankdarlehen ein Einfamilienhaus zu bauen, in dem er während seiner Beschäftigungsdauer in Deutschland habe leben wollen. Er habe nicht beabsichtigt, seinen Lebensmittelpunkt von den USA nach Deutschland zu verlegen. Alle mit einem als Erstwohnsitz genutzten Haus zusammenhängenden Schuldzinsen seien nach US-Steuerrecht zu 100% vom steuerbaren Einkommen abzugsfähig; er hätte dadurch ca. 1.100,00 DM an monatlicher Steuerersparnis erzielen können und das Haus bei seiner Rückkehr in die USA mit Gewinn verkaufen können. In dieser Art sei er bereits mehrfach mit Grundbesitz verfahren, den er während seiner Aufenthalte in den USA besessen habe und der höherwertig als der in Deutschland erworbene Grundbesitz gewesen sei. Er habe das 1995 erworbene Grundstück wieder verkauft, da er bauordnungsrechtlich gezwungen gewesen wäre, ein 2-stöckiges Haus zu bauen, was Mehrkosten von ca. 250.000,00 DM verursacht und die Verkaufsmöglichkeiten dieses Hauses eingeschränkt hätte. Das 1998 erworbene Grundstück habe er wieder verkauft, da es seinen Wert als Gelegenheit für eine Investition und eine Steuerminderung verloren hätte und sich zudem als zuvor nicht absehbare Schwachstelle erwiesen hätte, da es zu einem ausschließlichen Beweis für eine Wohnsitznahme in Deutschland zu werden drohte. Er habe das Grundstück in Anbetracht der widersprüchlichen, willkürlichen und rückwirkenden Beurteilung der deutschen Steuerpflicht mit Verlust verkauft, um jede mögliche Unterstellung einer Steuerpflicht in Deutschland zu vermeiden. Durch die ungerechtfertigte Verfolgung durch den Beklagten habe er finanzielle Verluste von mehr als 185.000,00 DM erlitten, zusammengesetzt aus vergeblichen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem geplanten Wohnhausbau, entgangenen Gewinnen, der Bürgschaft für die Steuerforderungen und Anwaltsgebühren.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. 10. 2001 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger sowohl hinsichtlich der Aufforderung zur Abgabe der Einkommensteuererklärungen als auch hinsichtlich der vorgenommenen Einkommensteuerfestsetzungen unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass Angehörige der US-Streitkräfte und auch des zivilen Gefolges der Streitkräfte, d.h. Personen, die unmittelbar für die USA tätig seien, in Deutschland weitgehende Steuerfreiheit besäßen. Die Privilegierung würde nach Art. 73 des Zusatzabkommens zum Natotruppenstatut (ZA NTS) auch TF gewährt, deren Dienst die Truppe benötige und die in Deutschland allein für die Truppe als Berater o.ä. arbeiteten. Diese Steuerfreiheit setze allerdings nach Art. X Abs. 1 NTS voraus, dass Truppenmitglieder, Angehörige des zivilen Gefolges oder TF sich ausschließlich in dieser Eigenschaft in Deutschland aufhielten. Aus einem Umkehrschluss aus Art. X Abs. 1 NTS ergebe sich, dass kein Anspruch auf Steuerbefreiung bestehe, wenn diese Personen sich auch aus anderen als militärischen Gründen in Deutschland aufhielten. In diesem Fall begründeten sie nach nationalem Steuerrecht regelmäßig einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt und würden damit unbeschränkt steuerpflichtig. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (DBA-USA) vom 29. 8. 1989 (BGBl II 1991, 355) könnten Vergütungen für nichtselbständige Arbeit im Tätigkeitsstaat besteuert werden.

Die Kläger hielten sich nicht allein wegen der beruflichen Tätigkeit im Inland auf, sondern hätten hier ihren Wohnsitz. Dafür spräche die Dauer des Aufenthaltes im Bundesgebiet. Der Kläger halte sich seit 1973 mit Ausnahme einer Unterbrechung (1987 - 1990) dauernd in Deutschland auf, auch nach seiner Pensionierung im Jahr 1993. Als Indiz für ein auf Dauer gerichtetes Verbleiben sei auch der Erwerb von Grundbesitz zu werten. Der Schwerpunkt der sozialen und gesellschaftlichen Beziehungen liege in Deutschland. So lebe die Mutter des Klägers in W. Die Kläger pflegten soziale und gesellschaftliche Beziehungen in Deutschland; so seien die Kläger Mitglieder des Tischtennisvereins TTV S. Beide Kläger sprächen und verstünden die deutsche Sprache. Letztlich hätten die Kläger in ihrer US-Steuererklärung für das Jahr 2000 als „tax home” ihre Adresse in Deutschland angegeben.

Mit ihrer am 23. 11. 2001 erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin die Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzungen. Sie tragen dazu vor, dass sie im Inland weder einen Wohnsitz gem. § 8 AO noch einen gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO gehabt hätten. Nach Art. X Abs. 1 S. 1 NTS gälten die Zeitabschnitte, in denen sich Mitglieder der amerikanischen Streitkräfte oder des zivilen Gefolges in dieser Eigenschaft im Inland aufgehalten hätten, nicht als Zeiten des Aufenthaltes in diesem Gebiet oder als Begründung eines Aufenthaltsortes oder Wohnsitzes, so dass diese Personen im Inland von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit seien. TF, deren Dienste eine Truppe benötige und die im Bundesgebiet ausschließlich u.a. als Berater für technische Fragen arbeiteten, würden nach Art. 73 S. 1 ZA-NTS wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt, es sei denn, dass sie u.a. ihren Wohnsitz in das Bundesgebiet verlegten (Art. 73 S. 2 d ZA-NTS).

Offensichtlich auf Betreiben der Bundesrepublik Deutschland habe am 13. 7. 1995 und am 27. 3. 1998 ein Austausch diplomatischer Noten stattgefunden, in denen einerseits der Begriff der „Technischen Fachkräfte” i.S.d. Art. 73 S. 1 ZA-NTS definiert worden sei, andererseits Kriterien dafür aufgestellt worden seien, wann derartige TF ihren Lebensmittelpunkt in das Bundesgebiet verlagerten. Hierzu sei durch Abwägung der Gesamtumstände unter Berücksichtigung von 9 in Ziff. 2 f aa - ii der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 aufgeführten Einzelkriterien eine Prüfung vorzunehmen. Bei Betrachtung dieser Kriterien ergebe sich, dass die Kriterien Ziff. 2 f bb, dd, hh und ii keine Rolle spielten. Bei der Bestimmung der Dauer des Aufenthaltes im Bundesgebiet (Ziff. 2 f aa) sei zu beachten, dass der Kläger bis 1993 Angehöriger der Truppe gewesen sei und danach anerkannter TF, so dass diese Zeiträume nicht anzurechnen seien. Zu Ziff. 2 f cc (Besitz von Grundeigentum im Bundesgebiet und/oder im Ausland) sei zu sagen, dass die Kläger in den USA Grundbesitz gehabt hätten. Das Grundstück ... (in S) sei unter dem Gesichtspunkt der Ersparnis von US-Steuern erworben worden und wegen Problemen mit der genehmigungsfähigen Bauweise wieder veräußert worden. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags mit der Fa. A GmbH über das Wohnhaus sei der Kläger als TF anerkannt gewesen, wie sich aus dem Ernennungsschreiben der Fa. SAIC vom 13./18. 8. 1998 ergebe. In diesem Schreiben sei bestätigt, dass der Kläger durch die Anerkennung als TF den Schutz vor und bestimmte Ausnahmen von der deutschen Steuer gemäß dem ZA-NTS in Anspruch nehmen könne. Der Vertrag mit der Fa. A GmbH sei im Vertrauen auf die weiterhin bestehende alleinige Gültligkeit amerikanischer Steuervorschriften geschlossen worden. Die am 25. 8. 1999 dem Kläger mitgeteilte Entscheidung der deutschen Behörden, den Kläger als im Inland ansässig zu behandeln, werde von den amerikanischen Behörden nicht geteilt. Die Kläger seien aber nach Erhalt dieser Mitteilung stark verunsichert gewesen und hätten ihr Bauvorhaben zunächst zurückgestellt. Das Grundstück ... sei dann auch wegen gesunkener Grundstückspreise wieder verkauft worden. Der Kläger habe (Ziff. 2 f ff, Ort anderer Einkunftsquellen) eine Militärrente erhalten sowie Kapitaleinkünfte aus in den USA angelegtem und versteuertem Vermögen erzielt. Zwar lebe die Mutter des Klägers in W (zu Ziff. 2 f gg, Schwerpunkt der sozialen und gesellschaftlichen Beziehungen), aber die Familie der Tochter der Kläger sowie die sonstigen Verwandten lebten weitaus überwiegend in den USA. Bekannte und Freunde seien überwiegend amerikanische Staatsbürger. Die Kläger gehörten amerikanischen Vereinen an und nähmen am gesellschaftlichen Leben der amerikanischen Streitkräfte teil. Dass die Kläger Mitglieder im Tischtennisverein TTV S seien, könne nicht ernsthaft als Beleg für einen Schwerpunkt sozialer und gesellschaftlicher Beziehungen im Inland gewertet werden, ebenso wenig, dass die Kläger die deutsche Sprache beherrschten. Die Vielzahl der Kontakte in die USA und der Besuche aus den USA belegten die enge Bindung der Kläger zu den USA. Eine Eheschließung mit einer/einem deutschen Staatsangehörigen läge nicht vor (zu Ziff. 2 f ii). Keiner der Kläger habe jemals für eine deutsche Stelle oder ein deutsches Unternehmen gearbeitet (zu Ziff. 2 f hh). Bei einer Gesamtbetrachtung könne nur der vorübergehende Besitz von Grundeigentum als Aspekt für eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes angeführt werden, während die 8 anderen Kriterien dagegen sprächen. Der Kläger wäre auch nicht im Besitz einer ID-Card, wenn man ihn seitens der mit der Nato-Prüfstelle zusammenarbeitenden US-Behörden als der Bundesrepublik näher stehend eingestuft hätte.

Der Hinweis auf die Angabe des „tax home” in „form 2555” gehe fehl, da hiermit nicht der „Wohnsitz” des Steuerpflichtigen definiert werde. Insgesamt scheide der Ausnahmetatbestand des Art. 73 S. 2D ZA NTS im vorliegenden Fall aus.

Die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die Fa. SAIC wären im Übrigen auch dann in Deutschland steuerbefreit, wenn man eine unbeschränkte Steuerpflicht der Kläger annehmen würde. Gemäß Art. 19 Abs. 1 a DBA-USA seien Löhne, Gehälter und sonstige Vergütungen in Deutschland steuerbefreit, soweit sie von den USA, ihren Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen gezahlt würden. Gleiches gelte für die Einrichtungen nichtgewerblicher Art („Non Profit Federally Funded Research and Development Centers”), die die US-Regierung direkt mit finanziellen Mitteln ausstatte. Die Einkünfte des Klägers aus der SAIC würden in den USA korrekt erklärt und versteuert. Auch aus Art. 15 Abs. 1 DBA-USA ließe sich eine Steuerpflicht in Deutschland nicht herleiten, da Art. 19 DBA-USA lex specialis sei. Außerdem würden die Vergütungen zum großen Teil für Tätigkeiten außerhalb Deutschlands bezahlt.

Selbst im Falle, dass das DBA-USA eine Besteuerung der Kläger im Inland zuließe, bliebe die Steuerfestsetzung anfechtbar. Die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die SAIC wären allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehaltes einzubeziehen, da der Kläger sie bereits der amerikanischen Steuer unterworfen habe, so dass er ansonsten hierauf zweimal Steuern zahlen müsste. Alternativ käme die Anrechnung der gezahlten amerikanischen Steuer gem. § 34c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Betracht.

Es sei ferner zu prüfen, ob die Notenwechsel zum ZA-NTS eine Ermächtigungsgrundlage darstellten, um für die zwangsläufig auf Grund ihrer Berufsausübung im Inland lebenden US-Staatsbürger die Ausnahme zur Regel zu machen. Ein Problem liege auch darin, dass der Beklagte nach Prüfung der Kriterien gem. Ziff. 2 f aa - ii der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 Steuerveranlagungen für die Vergangenheit vornehme. Der Gesetzgeber könne nur zukünftiges Verhalten regeln, aus diesem Grund erlaube das Grundgesetz (GG) den Erlass belastender Gesetze nur mit Wirkung für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum. Eine echte Rückwirkung auf einen der Verkündung vorangegangenen Zeitraum sei verfassungsrechtlich unzulässig. Dieser Vertrauensschutz gelte auch für ausländische Staatsbürger. Die nachträglich vorgenommene Heranziehung zur Einkommensteuer für zurückliegende Zeiträume bedeute gerade für Steuerpflichtige wie die Kläger, die fast ein Jahrzehnt in Deutschland gelebt hätten, ohne jemals zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden zu sein, eine Erschütterung ihres Vertrauens in die deutsche Rechtsordnung und außerdem wegen der zusätzlichen finanziellen Inanspruchnahme einen Eingriff in die nach Art. 14 Abs. 1 GG geschützten Eigentumsrechte bzw. in die nach Art. 2 Abs. 1 GG geschützte Freiheit der Person. Dieser Vertrauensbruch könne auch nicht durch den formalen Hinweis auf den Entstehungszeitpunkt der Steuer mit Ablauf des Kalenderjahres sowie auf die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung entkräftet werden. Zu berücksichtigen sei, dass der Kläger eine Veteranenrente erhalte, da er auf Grund von im Vietnamkrieg erlittenen Verletzungen schwerbeschädigt sei. Er leide unter muskelathropisch bedingten Abbauvorgängen mit neurologischen Störungen und körperlichen Beeinträchtigungen.

Mit Schriftsatz vom 25. 3. 2004 wies der Klägervertreter darauf hin, dass die Kläger sich noch deshalb in Deutschland aufhielten, um den Ausgang des Gerichtsverfahrens abzuwarten. Sie wollten Rechtsklarheit haben, bevor sie in die USA zurückkehrten und dort einen neuen Hausstand gründeten. Außerdem würde der Kläger bei einer sofortigen Rückkehr auf einen Betrag von 20.000,00 USD verzichten, auf den er gegenüber seinem Arbeitgeber Anspruch habe, wenn er zum Vertragsende in die USA zurückkehre.

Die Kläger beantragen,

die Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2001 sowie die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1997 bis 1999 und die Festsetzungen von Einkommensteuervorauszahlungen ab dem Jahr 2000, jeweils vom 26. September 2000, aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung daran fest, dass die Kläger in den Streitjahren ihren Wohnsitz in Deutschland gehabt hätten und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen seien. Die Kläger hätten trotz Verpflichtung gem. § 149 Abs. 1 S. 2 AO der Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen keine Folge geleistet. Unterlagen seien entweder gar nicht oder nur in englischer Sprache eingereicht worden; dadurch sei der Sachverhalt dem Finanzamt nicht vollständig dargelegt worden, so dass Fragen wie Progressionsvorbehalt und Anrechnung ausländischer Steuern, wie sie erstmals in der Klageschrift vorgetragen würden, nicht geklärt werden konnten. Eine Steuerfreiheit der nichtselbständigen Einkünfte des Klägers in Anwendung von Art. 19 Abs. 1 DBA-USA sei ausgeschlossen, da die Arbeitgeber des Klägers Privatunternehmen gewesen seien. Dabei ging der Beklagte irrtümlich davon aus, dass der Kläger in den Streitjahren zunächst für eine Fa. L tätig gewesen sei. Die Benennung der deutschen Anschrift als „tax home” in „form 2555” der US-Steuererklärung der Kläger belege, dass diese ihren steuerlichen Wohnsitz außerhalb der USA sähen. Steuern wären in den USA nur für den Betrag gezahlt worden, der den durch „form 2555” vorgegebenen Freibetrag übersteige. Eine Anrechnung von in den USA gezahlten Steuern käme daher allenfalls für das Jahr 1999 in Betracht, in den Jahren 1997 und 1998 sei der Freibetrag lt. US-Steuerrecht nicht überschritten worden. Es obliege den Klägern, eine Berechnung der anteilig auf die bei der SAIC erzielten Einkünfte in den USA gezahlten Steuern vorzulegen. Der Austausch der Verbalnoten zu Art. 73 ZA-NTS zwischen der Bundesrepublik und den USA am 27. 3. 1998 sei für die deutschen Behörden bindend. Hierin sei bestimmt, dass die Besteuerung bereits am 1. 1. 1997 beginnen dürfe. Ein bereits am 13. 7. 1995 durchgeführter Notenwechsel habe sich mit der (ggf.) ungerechtfertigten Abgabenbefreiung ausländischer Arbeitnehmer von ausländischen Vertragsfirmen der US-Streitkräfte befasst. Danach seien die US-Streitkräfte verpflichtet gewesen, alle TF i.S.d. Art. 73 ZA-NTS zu benennen und ihren deutschen Wohnsitz anzugeben. Das Problem des Besteuerungsrechts dieser TF sei damit bereits vor dem hier strittigen Zeitraum bekannt gewesen. Die geringe Zahl der meist nur von der Klägerin durchgeführten Reisen in die USA spreche nicht für eine enge Bindung dorthin. Auch zeige die Tatsache, dass die Kläger sich weiter im Inland aufhielten, obwohl der Kläger seit Ende 2002 nicht mehr berufstätig sei, dass sich die Kläger aus privaten Gründen im Inland aufhielten und hier ihren Wohnsitz hätten.

Auf den Inhalt der weiteren von den Klägern vorgelegten Unterlagen wird verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Kläger waren in den Streitjahren im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die Festsetzung der Einkommensteuer durch den Beklagten ist weder vom Grund noch von der Höhe her zu beanstanden.

Nach § 1 Abs. 1 S. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. „Wohnsitz” ist in § 8 AO definiert als der Ort, an dem jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Das Innehaben setzt dabei eine tatsächliche Verfügungsmacht voraus; die Wohnung muss zudem ständig, zumindest aber mit gewisser Regelmäßigkeit genutzt werden. Es ist jedoch nicht notwendig, dass die Wohnung der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist. Ob der subjektive Wille vorliegt, die Wohnung beizubehalten und zukünftig als solche zu nutzen, ist Tatfrage; die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Umständen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen (vergl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) v. 23. 11. 2000, Az: VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Hierzu können alle Umstände des Einzelfalls herangezogen werden (vergl. BFH-Urteil v. 19. 3. 1997, Az: I R 69/96, BStBl II 1997, 447). Die bloße Absicht, einen Wohnsitz begründen oder nicht begründen zu wollen, reicht nicht aus (vergl. Gersch in Klein, AO, § 8 Rdn. 5). Für die Annahme eines „gewöhnlichen Aufenthaltes” ist nach § 9 AO ein Aufenthalt an einem Ort ausreichend, wenn Umstände vorliegen, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Ein Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird dabei unwiderleglich als „gewöhnlicher Aufenthalt” angesehen, wenn er nicht ausschließlich aus privaten Gründen unternommen wird (§ 9 S. 2 und 3 AO).

Eine Einschränkung erfährt die Bestimmung des Wohnsitzes bei Angehörigen der US-Streitkräfte durch Art. X Abs. 1 S. 1 des Nato-Truppenstatuts (NTS) vom 19. 6. 1951 (BGBl II 1961, 1190), wonach bei Mitgliedern der US-Truppen und ihres zivilen Gefolges die Zeiten, in denen sie sich nur in dieser Eigenschaft im Bundesgebiet aufhalten, nicht als Zeiten des Aufenthalts in diesem Gebiet oder als Änderung des Aufenthalts oder Wohnsitzes gelten. Dieser Personenkreis ist nach Art. X Abs. 1 S. 2 NTS im Bundesgebiet von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der Truppe oder des zivilen Gefolges von den USA gezahlt werden. „Ziviles Gefolge” i.S.d. Vorschrift ist dabei das die US-Truppen begleitende, von den US-Streitkräften beschäftigte Zivilpersonal (Art. 1 Abs. 1 b NTS). Es entspricht jedoch ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass auch Angehörige der Truppe oder des zivilen Gefolges in Deutschland einkommensteuerpflichtig werden können, wenn sie sich nicht nur in dieser Eigenschaft im Bundesgebiet aufhalten (vergl. BFH-Beschluss vom 24. 1. 1990, Az: I B 58/89, BFH/NV 1990, 488; BFH-Beschluss vom 18. 10. 1994, Az: I B 27/94, BFH/NV 1995, 735, nachgehend Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15. 8. 1996, Az: 2 BvR 456/95, StE 1996, 622).Der Kreis der auch steuerlich Privilegierten wird in Art. 73 des Zusatzabkommens zum NTS (ZA-NTS) vom 3. 8. 1959 (BGBl II 1961, 1183), das für den Bereich der Bundesrepublik Deutschland am 1. 7. 1963 in Kraft getreten ist (BGBl II 1963, 745), dadurch erweitert, dass TF, deren Dienst die Truppe benötigt und die im Bundesgebiet ausschließlich für die Truppe als Berater in technischen Fragen oder zwecks Aufstellung, Bedienung und Wartung von Ausrüstungsgegenständen arbeiten, wie Mitglieder des zivilen Gefolges angesehen und behandelt werden. Allerdings ist für diesen Personenkreis die Privilegierung an die Erfüllung weiterer Kriterien geknüpft. Ausgeschlossen - und zwar bereits seit Inkrafttreten des ZA-NTS - ist die Gleichstellung von TF mit Mitgliedern des zivilen Gefolges, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet haben (Art. 73 S. 2 d ZA-NTS).

Art. 73 ZA-NTS war Gegenstand verschiedener Notenwechsel zwischen der Bundesregierung und der Regierung der USA, die jedoch nichts an den Grundsätzen, insbesondere dem Ausschluss der Begünstigung für TF mit Wohnsitz im Inland, geändert haben. Die von den Klägern benannte Verbalnote vom 28. 2. 1964 bekräftigt lediglich, dass Art. 73 ZA-NTS auch auf solche TF angewandt werden kann, die von privaten Unternehmen beschäftigt werden. Durch Notenwechsel vom 13. 7. 1995 (BGBl II 1995, 759) wurde ein Verfahren eingeführt, mit dem überprüft werden sollte, ob eine Person als TF anzuerkennen ist. Hierzu sollten die US-Behörden Namen und beruflichen Werdegang sowie eine ausführliche Beschreibung der von dem Arbeitnehmer ausgeübten Tätigkeit an die zuständigen deutschen Behörden übermitteln. Das Ergebnis des in Ziff. 3 der Note der Bundesregierung vom 13. 7. 1995 vorgesehenen Meinungsaustauschs über diese Frage zwischen US-Behörden und deutschen Behörden sollte auch den Finanzbehörden mitgeteilt werden, die nach Ziff. 5 zur Prüfung insbesondere der Staatsangehörigkeit, der tatsächlichen Tätigkeit und der Ausschließlichkeit der Tätigkeit der TF befugt sein sollten. Primäres Ziel des hier vereinbarten Verfahrens war, wie sich aus der Note der US-Regierung vom gleichen Tage ergibt, der Schutz (bundesdeutscher) ziviler Arbeitskräfte davor, durch nach Art. 73 ZA-NTS privilegierte US-Arbeitnehmer ersetzt zu werden. Eine Änderung der Voraussetzungen der Privilegierung gem. Art. 73 ZA-NTS erfolgte durch diesen Notenwechsel nicht.

Die Vereinbarung vom 13. 7. 1995 wurde durch einen am 27. 3. 1998 in Kraft getretenen Notenwechsel (BGBl II 1998, 1165) ersetzt. In Textziffer (Tz.) 2 a der Vereinbarung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass für eine Gleichstellung von TF mit Mitgliedern des zivilen Gefolges auch die übrigen Voraussetzungen des Art. 73 ZA-NTS unverändert vorliegen müssen, insbesondere die Ausschlussgründe des Art. 73 S. 2 a - d ZA-NTS nicht vorliegen dürfen Tz. 2 b stellt klar, dass insbesondere ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit einer Privilegierung entgegensteht, während nach Tz. 2 c und 2 d Übergangsfristen von 90 Tagen zwischen Ende der Militärzugehörigkeit oder Beendigung einer Tätigkeit als TF und Aufnahme einer (neuen) Tätigkeit als TF für sich allein nicht zur Annahme der Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes führen sollen. Tz. 2 e bekräftigt nochmals, dass TF die Bedingungen des Art. 73 ZA-NTS erfüllen müssen, sollen sie wie Mitglieder des zivilen Gefolges behandelt werden. In Tz. 2 f wird darauf hingewiesen, dass bei der Prüfung der Frage, ob eine Person einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bundesgebiet hat, „im Rahmen einer Abwägung der Gesamtumstände” zu ermitteln sei, ob sie ihren Lebensmittelpunkt in das Bundesgebiet verlagert habe. Hierfür sind beispielhaft, jedoch nicht abschließend („insbesondere”) 9 Kriterien zusammengestellt, u.a. die Dauer des Aufenthaltes im Bundesgebiet ohne Zugehörigkeit zur Truppe oder dem zivilen Gefolge, der Erwerb von Grundbesitz im Ausland bzw. in Deutschland, der Aufenthaltsort der Kinder und ggf. der Besuch von deutschen oder nichtdeutschen Bildungseinrichtungen, der Schwerpunkt der sozialen und gesellschaftlichen Beziehungen und die Heirat eines/einer deutschen Staatsangehörigen.

In Tz.12 c der Vereinbarung wurde bestimmt, dass Personen, die nach dem Ergebnis der Überprüfung die Voraussetzungen für eine Anerkennung als TF nicht erfüllten, die bis zum 31. 12. 1996 tatsächlich gewährten Befreiungen, Vergünstigungen und daraus resultierenden Vorteile nicht rückwirkend entzogen werden durften.

Letztlich ist bei der Entscheidung über die Steuerpflicht der Kläger das DBA-USA zu beachten. Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-USA können nichtselbständige Einkünfte einer in einem oder beiden Vertragsstaaten ansässigen Person (Art. 1 DBA-USA) nur in dem Staat besteuert werden, in dem diese Person ansässig ist. „Ansässigkeit” liegt dabei nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in dem Staat vor, in dem eine Person nach dem Recht dieses Staates dort u.a. auf Grund ihres Wohnsitzes oder ständigen Aufenthaltes steuerpflichtig ist. Ist bei Anwendung dieser Definition eine Ansässigkeit sowohl in der Bundesrepublik als auch in den USA gegeben, wird die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2 a DBA-USA dem Ort zugerechnet, an dem eine natürliche Person eine ständige Wohnstätte hat. Lediglich im Fall, dass in beiden Vertragsstaaten ständige Wohnsitze bestehen, ist die Ansässigkeit nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen, d.h. den engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen, zu bestimmen. Die Staatsangehörigkeit begründet dabei keine Ansässigkeit im Staat der Staatsangehörigkeit, hinzu kommen muss vielmehr das ortsbezogene Merkmal (vergl. Wolff in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 4 Rdn. 3). Nach Art. 19 DBA-USA „Öffentlicher Dienst, Sozialversicherung” sind allerdings Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die die USA, ihre Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen zahlen, in der Bundesrepublik steuerbefreit. Über den reinen Wortlaut hinaus wird die Anwendbarkeit von Art. 19 DBA-USA auch bejaht, wenn der Arbeitgeber nicht der Staat direkt ist, sondern eine Einrichtung der Regierung, die integraler Bestandteil der Regierungsfunktion ist oder unter umfassender Kontrolle der Regierung eines Staates oder seiner Gebietskörperschaften steht und vollständig von diesen finanziert wird. Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts, die nicht integraler Bestandteil des Staates sind, z.B. Kapitalgesellschaften, deren Anteile vom Staat gehalten werden, fallen jedoch nicht unter den Begriff „Öffentlicher Dienst” des Art. 19 DBA-USA (vergl. Eimermann in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 19 Rdn. 35, 36, 53). Derart im Inland steuerbefreite Einkünfte können allerdings gem. § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 DBA-USA in die Berechnung des Progressionsvorbehalts einbezogen werden, wobei die Berechnung der einzubeziehenden Einkünfte nach deutschem Steuerrecht vorzunehmen ist. Im Ausland gezahlte Sozialversicherungsbeiträge oder Steuern sind nicht in Abzug zu bringen (vergl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 14. 3. 2001, Az: 1 K 3163/99, nachgehend BFH-Beschluss v. 15. 5. 2002, Az: 1 B 73/01, BFH/NV 2002, 1295; FG Nürnberg, Urteil v. 27. 3. 2003, Az: VII 83/1999). Dividendeneinkünfte können - vorbehaltlich einer Quellenbesteuerung nach Art. 10 Abs. 2 DBA-USA - nach Art. 10 Abs. 1 DBA-USA auch dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn eine im anderen Staat ansässige Person diese Dividenden zahlt. Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt durch Anrechnung der auf die Dividenden in den USA gezahlten Steuern (Art. 23 Abs. 2 b DBA-USA). Zinseinkünfte werden nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA ausschließlich im Ansässigkeitsstaat besteuert. Veräußerungsgewinne („capital gains”) können je nach Art des veräußerten Wirtschaftsguts im Ansässigkeitsstaat oder im anderen Staat besteuert werden (Art. 13 DBA-USA).

Die USA haben sich allerdings in einer „saving clause” (Art. 1 Protokoll Nr. 1 a DBA-USA) das Recht vorbehalten, ungeachtet des DBA-USA u.a. ihre Staatsbürger so zu besteuern, als sei das DBA nicht in Kraft getreten. Soweit diese Klausel auf der Staatsangehörigkeit basiert, greift sie unabhängig davon ein, ob eine Person in den USA oder in Deutschland ansässig ist. Bei Einkünften, die nicht aus US-Quellen stammen - wobei für die Lokalisierung der Einkunftsquelle bei nichtselbständigen Einkünften der Ort der Tätigkeit maßgebend ist (vergl. Wolff in Debatin-Wassermeyer, DBA, USA Art. 23 Rdn. 117) - wird die hieraus resultierende Doppelbesteuerung bei natürlichen Personen gem. Art. 23 Abs. 1 DBA-USA durch Anrechnung der an die Bundesrepublik gezahlten Einkommensteuer auf die US-Einkommensteuer vermieden (vergl. Wolff, a.a.O., USA Art. 23 Rdn. 341).

Bei Anwendung der dargestellten Grundsätze ist davon auszugehen, dass die Kläger in den Streitjahren ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland hatten und damit gem. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren. Die Kläger haben ab 1991 durchgängig für die Wohnbedürfnisse eines Zwei-Personen-Haushalts ausreichende Wohnungen auf Grund eigenen, durch Mietverträge begründeten Rechtsanspruchs bewohnt. Die nach der Definition des Wohnsitzbegriffs in § 8 AO erforderliche Absicht, die Wohnungen beizubehalten und weiter zu nutzen, ergibt sich bereits aus der Dauer der ununterbrochenen Nutzung der Wohnungen.

Die Beteiligten, insbesondere die Kläger, haben ihre Argumentation weitgehend an den Kriterien der Tz. 2 f der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 ausgerichtet. Hier wird jedoch der Begriff „Wohnsitz” für den Bereich des Art. 73 ZA-NTS nicht neu definiert, maßgebend bleiben die zu § 1 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 AO entwickelten Grundsätze. Die Kriterien der Tz. 2 f der Vereinbarung sind weder geeignet noch bestimmt, die Begründung eines Wohnsitzes nachzuweisen. Vielmehr geht es hier allein um die Bestimmung des Hauptwohnsitzes, wenn nachgewiesenermaßen mehrere Wohnsitze vorhanden sind. Die Textfassung der Tz. 2 f ist insoweit unvollständig, da sie dies nicht wörtlich zum Ausdruck bringt. Die Zielrichtung wird aber deutlich aus der Wortwahl „Mittelpunkt der Lebensinteressen” und dem Inhalt der 9 beispielhaft genannten Kriterien. Der Begriff „Mittelpunkt der Lebensinteressen” und Faktoren, die den beispielhaft aufgeführten Kriterien entsprechen, spielen in Rechtsprechung und Literatur sowohl zur Bestimmung des Ansässigkeitsstaats als auch z.B. bei der doppelten Haushaltsführung nur dann eine Rolle, wenn es um die Bestimmung des Hauptwohnsitzes geht. Auch nach Art. 4 DBA-USA erfolgt eine Prüfung des „Mittelpunkts der Lebensinteressen” erst, wenn feststeht, dass durch ständige Wohnstätten in beiden Vertragsstaaten Ansässigkeiten begründet wurden und über den Ort der hauptsächlichen Ansässigkeit entschieden werden muss. Dass Tz. 2 f der Vereinbarung vom 27. 3. 1998 einer entsprechenden gedanklichen Ergänzung bedarf, zeigt sich insbesondere darin, dass in dem - nicht abschließenden - Kriterienkatalog nach der „Wohnung” der Person, d.h. den von ihr zu Wohnzwecken genutzten Räumen, nicht gefragt wird, sondern dass deren Existenz als gegeben vorausgesetzt wird.

Wie die Kläger selbst vorgetragen haben, unterhielten sie in der Zeit ab 1993 keinen anderen Wohnsitz oder dauernden Aufenthalt, insbesondere nicht im Ausland. Die nach Art. 4 Abs. 2 a DBA-USA im Falle mehrerer Wohnsitze in den USA und im Inland für die Zuordnung des Besteuerungsrechts entscheidende Frage, wo sich der Lebensmittelpunkt der Kläger befunden hat, stellt sich für die Streitjahre nicht. Da nur ein Wohnsitz vorhanden war, ist dieser automatisch Mittelpunkt der Lebensinteressen und alleiniger örtlicher Anknüpfungspunkt für die Zuordnung des Besteuerungsrechts.

Unabhängig davon sprechen auch alle Faktoren dafür, dass die Kläger zumindest in den Streitjahren, tatsächlich wohl seit 1993, ihren Lebensmittelpunkt ins Inland verlagert hatten. Zwar kann dem Beklagten nicht darin gefolgt werden, dass die Angaben der Kläger zum „tax home” in „form 2555” ihrer US-Steuererklärung maßgebliche Beweiskraft für die Feststellung des Wohnsitzes oder des Lebensmittelpunktes hätten. Das US-amerikanische Steuerrecht sieht bis zu gewissen Obergrenzen eine Steuerbefreiung vor für „foreign earned income”, d.h. Einkommen u.a. aus nichtselbständiger Beschäftigung, wenn das „tax home” aus Sicht der USA im Ausland belegen ist. „Tax home” ist dabei definiert als das Gebiet, in dem die berufliche Tätigkeit hauptsächlich ausgeübt wird (vergl. Wolff, a.a.O. USA Art. 4 Rdn. 25). Der Begriff ist damit nicht identisch mit dem Begriff des „Wohnsitzes” (family home, domicile) oder „gewöhnlichen Aufenthaltes” (residence). Um die Steuerbegünstigung zu erlangen, muss zur Feststellung eines Tätigkeitsschwerpunktes außerhalb der USA hinzukommen, dass entweder ein - nach ähnlichen Gesichtspunkten wie im deutschen Steuerrecht bestimmbarer - Wohnsitz außerhalb der USA („bona fide residence test”) oder ein Aufenthalt von mehr als 330 Tagen im Jahr im Ausland („physical presence test”) nachgewiesen wird. Der Nachweis eines Wohnsitzes im Ausland nach dem „bona fide residence test” ist dabei ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber den Behörden des anderen Staates erklärt, keinen Wohnsitz in diesem Staat zu haben und der andere Staat deshalb auf ein Besteuerungsrecht verzichtet oder noch nicht abschließend darüber entschieden hat (vergl. „Tax Guide for U.S. Citizens and Resident Aliens Abroad”, Publication 54 des Internal Revenu Service, www.irs.gov/publication , Stand Steuerveranlagung 2003, Kapitel 4 „Foreign Earned Income and Housing”). Im vorliegenden Fall mussten die Kläger zutreffender Weise Deutschland als „tax home” bezeichnen, da die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vollständig in Deutschland erzielt wurden. Im weiteren Inhalt der Anlage „form 2555” haben sie angegeben, keinen festen Wohnsitz in Deutschland zu haben, so dass sie die Kriterien des „bona fide residence test” nicht erfüllten, wohl aber die des Auslandsaufenthaltes von mehr als 330 Tagen Dauer. Die Verneinung eines dauerhaften Wohnsitzes nach dem „bona fide residence test” entspricht dabei der von den Klägern vertretenen Auffassung über eine Steuerpflicht in Deutschland und dem Verfahrensstand zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung hinsichtlich einer Entscheidung über eine derartige Steuerpflicht.

Hauptanknüpfungspunkt für die Feststellung eines im Inland belegenen Lebensmittelpunktes der Kläger ist, dass sie sich während der Streitjahre durchgängig in Deutschland aufgehalten und hier eine gemeinsame Familienwohnung genutzt haben. Zwar haben die Kläger vorgetragen, dass sie regelmäßig Kontakt per Telephon und Post bzw. Internet mit einer Vielzahl von Personen gerade in den USA hielten. Diese Art von Kontakt ist jedoch nach Auffassung des Gerichts nicht geeignet, einen anderweitigen Lebensmittelpunkt nachzuweisen, unabhängig von dem Problem, dass bei derartig vielfältigen Kontakten zu verschiedenen Orten ein „Mittelpunkt der Lebensinteressen” nicht lokalisiert werden könnte. Auch muss gesehen werden, dass weltumspannende Kommunikation heute eine Selbstverständlichkeit ist. Nach Auffassung des Gerichts kommt es für die Bestimmung des Lebensmittelpunktes maßgeblich darauf an, in welchem Umfeld sich Personen körperlich aufhalten. In der Zeit ab 1993 waren die Kläger - meist nur die Klägerin - nur wenige Monate physisch in den USA anwesend, um Freunde und Verwandte zu besuchen. Demgegenüber ist jedoch festzustellen, dass der weitaus überwiegende Teil der sozialen und gesellschaftlichen Kontakte in der Region Kaiserslautern angesiedelt war. Die Tatsachen, dass die Mutter des Klägers in einem Nachbarort wohnte und - altersbedingt - von den Klägern regelmäßig versorgt wurde und dass die Kläger mehr oder weniger aktive Mitglieder eines Tischtennisvereins waren, sind dabei nur Einzelfaktoren, auf die es letztlich nicht ankommt. Wie die Kläger angegeben haben, konzentrierte sich ihr Leben auf das Umfeld der US-Militäreinrichtungen in der Region K und der hier wohnenden und arbeitenden US-Bürger. Hier fanden die gesellschaftlichen Kontakte statt, wurden kulturelle Veranstaltungen besucht und notwendige Verrichtungen erledigt. Auch die übrigen regelmäßig von den Klägern besuchten Organisationen, gleich ob kirchlicher oder weltlicher Art, finden sich in dieser Region. Nach Auffassung des Gerichts ist es für die Entscheidung, wo sich der Mittelpunkt des sozialen Lebens der Kläger befindet, ohne Belang, ob es sich bei dem von den Klägern kontaktierten Personenkreis bzw. den von ihnen besuchten Einrichtungen und Organisationen um amerikanische oder deutsche Personen bzw. Einrichtungen handelt. Es ist Fakt nicht nur in Deutschland, sondern u.a. auch in den USA, dass sich nach der nationalen Herkunft Gruppen bilden, die sich von ihrem Umfeld abgrenzen und teilweise mehr oder weniger abgeschlossene Wohnansiedlungen bilden. Im Extremfall ist es möglich, dass in diesen - je nach Sichtwinkel - Exklaven oder Enklaven Personen von der Wiege bis zur Bahre allein innerhalb ihrer durch die Ursprungsnationalität bestimmten Gruppe leben. Es besteht für das Gericht jedoch kein Zweifel daran, dass sich der Lebensmittelpunkt einer solchen Person nicht im Land des nationalen Ursprungs, sondern in seinem örtlichen Wohn- und Lebensumfeld befindet. Im vorliegenden Fall ist daher für das Gericht maß

VorschriftenEStG § 1 Abs. 1 S, AO § 8