08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 08.09.2004 – 5 K 4929/01
1. Die künstlerische Nebentätigkeit eines Steuerpflichtigen, der über eine umfassende künstlerische Berufsausbildung und einen akademischen Abschluss verfügt, an zahlreichen Ausstellungen teilgenommen hat, ein eigenes Atelier unterhält und in zwei Veranlagungszeiträumen auch, wenngleich geringe, Überschüsse erzielen konnte, ist als einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei anzusehen, wenn andere schwerwiegende Gesichtspunkte gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.
2. Im Streitfall war entscheidend, dass der Künstler trotz anhaltender Verluste seine Tätigkeit in unveränderter Form weiter betrieben hat, ohne sich ersichtlich um eine Verbesserung der Einnahmensituation zu bemühen, und dass er und seine Ehefrau über ausreichende andere Einkünfte verfügten, um daraus ihren Lebensunterhalt zu bestreiten und die Verluste aus der Nebentätigkeit zu tragen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
wegen Einkommensteuer 1994, 1995, 1996 1997, 1998
hat das Finanzgericht München, 5. Senat, durch den Richter am Finanzgericht als Einzelrichter ohne mündliche Verhandlung am 08. September 2004
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob die Verluste des Klägers aus seiner künstlerischen Tätigkeit steuermindernd zu berücksichtigen sind oder ob die Gewinnerzielungsabsicht insoweit zu verneinen ist.
I.
Der Kläger war bis zum Sommersemester 1997 als Professor und Dekan an der Fachhochschule für Kunst in in der Fachrichtung Gestaltung und Design nichtselbständig tätig und erhält seitdem ein Ruhegehalt. Daneben war er vor den Streitjahren als Maler und Graphiker, in den Streitjahren aber als Bildhauer mit der Erstellung von Gußplastiken aus Bronze künstlerisch tätig. Der Kläger wird mit seiner Frau beim xxx zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Aus seiner künstlerischen Tätigkeit erklärte er folgende Einkünfte:
| Veranlagungszeitraum | Ergebnis |
| 1985 | - 28.001 DM (veranlagt – 19.770 DM) |
| 1986 | - 26.365 DM (veranlagt – 18.984 DM) |
| 1987 | - 24.014 DM (veranlagt – 9.566 DM) |
| 1988 | - 32.052 DM |
| 1989 | - 26.685 DM |
| 1990 | + 909 DM |
| 1991 | - 32.982 DM |
| 1992 | - 34.075 DM |
| 1993 | - 13.831 DM |
| 1994 | - 23.637 DM |
| 1995 | - 26.872 DM |
| 1996 | - 30.722 DM |
| 1997 | - 22.008 DM |
| 1998 | - 10.323 DM |
Das Finanzamt berücksichtigte die o.a. Einkünfte zunächst erklärungsgemäß, in den Streitjahren zunächst jedoch nur noch im Rahmen vorläufiger Steuerfestsetzungen. Mit Änderungsbescheiden jeweils vom 27.07.1999 wurden die Verluste mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr zum Abzug zugelassen und in diesem Punkt für endgültig erklärt. Den in der Einkommensteuererklärung 1998 erklärten Verlust von 10.324 DM erkannte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid vom 17.08.2000 nicht an. Hiergegen erhob der Kläger jeweils Einspruch und führte aus, er sei ausgebildeter akademischer Bildhauer und Maler, übe seit mehr als 20 Jahren einen akademischen Beruf aus und habe sich einen internationalen Ruf erworben. Hier von Liebhaberei zu sprechen sei völlig absurd. Seine künstlerische Tätigkeit bestehe sowohl aus seiner Professur an der Fachhochschule – Fachbereich Gestaltung und Design – als auch aus seiner Tätigkeit als Bildhauer und Maler. Der Ruf an die Fachhochschule 1980 sei nur wegen seiner akademischen Ausbildung und seines bis dahin erworbenen Rufes als Maler und Grafiker erfolgt. Erst durch die Einnahmen aus der Hochschultätigkeit sei es ihm möglich geworden, seine künstlerische Tätigkeit auf Plastiken auszudehnen. Das Material für die Bronzegussarbeiten sei sehr teuer, entsprechend schwer sei es, die Werke zu einem angemessenen Preis zu verkaufen. Er habe seit 1982 nahezu seine gesamten Einnahmen aus der Professur in die künstlerische Tätigkeit eingebracht. Aus dem Katalog, der anlässlich seines 60. Geburtstages zu einer Ausstellung in aufgelegt worden sei, sei sein Lebenswerk zu ersehen, das inzwischen einen beträchtlichen Bestand an Plastiken darstelle, die regelmäßig auf Ausstellungen und in Museen gezeigt würden. Im Haus der Kunst in München bestehe auch eine ständige Ausstellung. Trotzdem hätten sich Verkäufe nur in spärlichem Umfang eingestellt. Zum Künstlerischen zählten auch ehrenamtliche Tätigkeiten als Juror und als Ausschussmitglied im Arbeitsausschuss „Neue Gruppe” im Haus der Kunst sowie die Mitgliedschaft im Kuratorium des Kulturforums. Die Verluste seien auch teilweise durch einen Schlaganfall 1996 und eine Schulteroperation 1997 bedingt. Dieser Engpass sei jedoch ab 1999 überwunden. In der Einkommensteuererklärung 1999 erklärte der Kläger einen Gewinn aus der künstlerischen Tätigkeit von 10.799 DM. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001 als unbegründet zurück. Eine Totalgewinnprognose sei bei bisher aufgelaufenen Verlusten von insgesamt 289.799 DM nicht möglich. Die künstlerische Tätigkeit sei auch keine wichtige Voraussetzung für eine im Hauptberuf angestrebte berufliche Verbesserung, sodass sich auch hieraus kein anderes Bild ergebe. Die Inkaufnahme der Verluste sei nämlich nicht durch den nichtselbständigen Beruf veranlasst. Der Gewinn 1999 sei nicht geeignet, die auf einer langjährigen Entwicklung basierende Prognoseentscheidung zu Gunsten des Klägers zu beeinflussen.
Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren fort. Der Kläger habe im Jahr 2000 einen Auftrag von der Rektorenkonferenz der Bayerischen Fachhochschulen erhalten, mit dem er Einnahmen von 18.511 DM erzielt habe. Auch dies zeige, dass die nichtselbständige und die künstlerische Tätigkeit als Einheit zu sehen seien und in der Summe zu positiven Einkünften führten. Die künstlerische Tätigkeit habe auch erst zu dem Ruf an die Fachhochschule geführt. Für 2000 wurde ein einkommensteuerlicher Verlust von 29.814 DM ermittelt, für 2001 ein Gewinn von 1.426,89 DM und für 2002 wiederum ein Verlust von 13.215 EUR.
Im Übrigen wird auf die Steuerakten, die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001, die Aufklärungsanordnung nach § 79 FGO vom 22.01.2003, die Niederschrift über den Erörterungstermin am 24.07.2003 und die mündliche Verhandlung vom 17. Juni 2004 sowie die von den Beteiligten im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze verwiesen.
Der Kläger beantragt, die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1994 bis 1997 jeweils vom 27.07.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001 aufzuheben und die erklärten Verluste des Klägers aus selbständiger Tätigkeit vorbehaltlos anzuerkennen sowie den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 17.08.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001 dahingehend zu ändern, dass Verluste des Klägers aus selbständiger Tätigkeit von 10.324 DM bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit vorbehaltlos berücksichtigt werden.
Das Finanzamt beantragt, die
Klage abzuweisen.
Die selbständige und die nichtselbständige Tätigkeit bedingten einander nicht, und für die selbständige Tätigkeit ergebe sich keine Gewinnprognose.
Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung durch den Einzelrichter erklärt.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet. Die Verluste des Klägers aus dessen künstlerischer Tätigkeit können mangels Einkunftserzielungsabsicht nicht als Einkünfte nach § 18 Abs.1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden. Die Aufwendungen können auch nicht bei der Haupttätigkeit des Klägers abgezogen werden.
1. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind positive und negative Einkünfte anzusetzen, wenn im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Die Einkunftserzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die ? wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge? nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis liefern können, der vom Steuerpflichtigen entkräftet werden kann. Dauernde Verluste sind zwar Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht. Daraus auf eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei zu schließen, ist aber nur gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (sog. subjektiver Liebhabereibegriff seit Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c bb (1); BFH-Urteile vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276; vgl. auch z.B. Hutter, Deutsche Steuer-Zeitung ? DStZ? 1998, 344; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rdnr. 22, m.w.N.). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles, insbesondere auch die Eigenart der zu beurteilenden Tätigkeit, zu berücksichtigen (Großer Senat des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424; in BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663; vom 19. Juli 1990 IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333). Dementsprechend können die Grundsätze, die für land- und forstwirtschaftliche Betriebe oder gewerbliche Tierzucht oder Tierhaltung gelten, nicht unbesehen auf eine künstlerische Tätigkeit übertragen werden. Denn der Ausübung des Künstlerberufs sind eine planmäßige Betriebsführung, Marktpreise oder eine nachprüfbare Kalkulation nicht wesensmäßig (vgl. auch Korn, DStZ 2004, 394, 399).
2. Der Kläger hat aus seiner künstlerischen Betätigung Verluste in einem Umfang erzielt,dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnen im Sinne einer Totalgewinnprognose ausgeschlossen erscheint. Hieran ändert auch die Einbeziehung der Werte der vom Kläger erstellten Bronzegussarbeiten nichts. Denn der Kläger hat – entgegen seiner Ankündigung – weder eine Aufstellung über die vorhandenen Werke vorgelegt noch nachweisen können, dass er überhaupt irgendeines seiner Werke ohne erhebliche Abschläge vermarkten konnte. Als gelegentliche Abnehmer seiner Plastiken agierten vor allem öffentliche Einrichtungen. Wie der Kläger aber selbst ausgeführt hat, lässt die desolate Finanzlage dieser Auftraggeber den Erhalt weiterer Bestellungen als unwahrscheinlich erscheinen. Eine Berücksichtigung der Bestände über dem reinen Materialwert in einer zur positiven Totalgewinnprognose führenden Weise ist damit ausgeschlossen.
3. Übt ein Steuerpflichtiger eine künstlerische Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) aus underzielt er hieraus über einen längeren Zeitraum Verluste, widerlegt dies ? der Eigenart künstlerischen Schaffens entsprechend? allein noch nicht die Einkünfteerzielungsabsicht. Verluste können ebenso Ausdruck eines kritischen, zurückhaltenden Kunstmarktes sein, wie bekannte Beispiele aus der Kunstgeschichte belegen. Wie der BFH in seinem Urteil vom 06.03.2001 (Az. XI R 46/01, BStBl II 03, 602) in Fortführung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ausgeführt hat, sind in die gebotene Gesamtwürdigung weitere Gesichtspunkte einzubeziehen, so insbesondere:
Art der künstlerischen Berufsausbildung und Ausbildungsabschluss (vgl. z.B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Januar 1989 VI 344/87 – juris),
künstlerische Tätigkeit als alleinige Existenzgrundlage des Steuerpflichtigen, ggf. seiner Familie (vgl. z.B. Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, § 18 Rdnr. 45, m.w.N.; Steinhauff in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 18 EStG Rdnr. 25, m.w.N.; BFH-Urteil vom 22. Juli 1982IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2),
berufstypische professionelle Vermarktung (z.B. Teilnahme an Ausstellungen: BFH-Urteile vom 26. April 1989VI R 104/86, BFH/NV 1989, 696; vom 7. Mai 1993 VI R 39/90, BFH/NV 1993, 652),
besondere betriebliche Einrichtungen (z.B. Atelier, Urteil in BFH/NV 1989, 696),
Erwähnung in einschlägiger Literatur (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 696; ähnlich FG München, Urteil vom 20. Oktober 2000 13 K 2414/95 – juris),
Erzielung gelegentlicher Überschüsse (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 696; vgl. auch BFH-Urteil vom 22. November 1979IV R 88/76, BFHE 129, 269, BStBl II 1980, 152),
Schaffung von Werken, die für erwerbswirtschaftliche Verwertung bestimmt sind und daher bei entsprechender Marktnachfrage verkauft werden können (in Abgrenzung zu BFH-Urteil vom 23. Mai 1985IV R 84/82, BFHE 144, 49, BStBl II 1985, 515; Kirchhof, Neue Juristische Wochenschrift ? NJW? 1985, 225, 230).
4. Das Gericht folgt dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung. Die Gesamtwürdigungergibt, dass der Kläger in den Streitjahren ohne Einkunftserzielungsabsicht gehandelt und die Verluste aus persönlichen Gründen hingenommen hat.
Dabei war zu Gunsten des Klägers zu werten, dass er über eine umfassende künstlerische Berufsausbildung und einen akademischen Abschluss verfügt, an zahlreichen Ausstellungen teilgenommen hat, ein eigenes Atelier unterhält und in zwei Veranlagungszeiträumen auch, wenngleich geringe, Überschüsse erzielen konnte.
Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechen jedoch die folgenden, schwerwiegenderen Gesichtspunkte:
a) Für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht können nach der Rechtsprechung des BFH entscheidende Schlüsse auch daraus gezogen werden, wie der Steuerpflichtige auf die längere Zeit hindurch erwirtschafteten Verluste reagiert hat (BFH-Urteil vom 26.02.2004 VI R 43/02 BStBl II 04, 455 m.w.N. bezüglich der ärztlichen Tätigkeit). Selbst unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei einer freien künstlerischen Betätigung, die Umstrukturierungsmaßnahmen wie im zitierten Urteil aufgrund der fehlenden betriebswirtschaftlichen Ausrichtung der Betätigung grundsätzlich ausschließt, musste sich dem Kläger aufgrund der von 1985 bis 1993 aufgelaufenen Verluste der Eindruck aufdrängen, dass die neu ergriffene Betätigung mit Bronzegussarbeiten zwar sein Hobby, aber keinesfalls eine Einkunftsquelle im steuerlichen Sinne darstellt. Es entspricht der BFH-Rechtsprechung, der Dauer und dem Umfang der Verluste entscheidende Bedeutung zuzumessen (BFH a.a.O.). Wird ersichtlich, dass nur eine theoretische Gewinnchance besteht, so entfällt die Einkunftserzielungsabsicht (vgl. auch FG Baden-Württemberg EFG 02, 17 und FG München EFG 04, 802).
b) Die künstlerische Tätigkeit war auch nicht die alleinige Existenzgrundlage des Klägers und seiner Ehefrau. Seine Ehefrau erzielte Gewinne aus ebenfalls künstlerischer Tätigkeit, der Kläger bezog ein Gehalt bzw. ab seiner Pensionierung ein Ruhegehalt aus seiner Professur. Wie der Kläger selbst vorträgt, hätten ihm gerade die Einnahmen aus der Professur die Durchführung der besonders aufwendigen Bronzegussarbeiten erst ermöglicht. Stehen einem Steuerpflichtigen aber anderweitige hohe positive Einkünfte zur Verfügung, die ihn in die Lage versetzen, eine Tätigkeit trotz andauernder hoher Verluste über einen längeren Zeitraum zu führen, so bringt dies regelmäßig eine vom wirtschaftlichen Erfolg unabhängige persönliche Passion einer gehobenen Lebenshaltung zum Ausdruck (BFH-Beschluss vom 14.07.2003 IV B 81/01 BStBl II 03, 804 m.w.N.). Diese Passion hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung insofern auch eindeutig unter Beweis gestellt, als er ausführte, er habe den Bronzeguss nach seiner Pensionierung und auch weiterhin aufrechterhalten, da er aus seiner künstlerischen Betätigung auch laufend neue persönliche Erkenntnisse gewinne. Damit ist jedoch ein erhebliches persönliches Motiv für die Hinnahme der Verluste gegeben.
5. Der Kläger übt auch keine mit dem Urteil vom 06.03.2003 XI R 46/01 vergleichbaren Haupt- bzw. Nebentätigkeiten aus. In dem genannten Urteilsfall waren Haupt- und Nebentätigkeit gleichartig; es stellte sich als eher zufällig dar, ob er als selbständig oder nichtselbständig Tätiger mit der Durchführung von Projekten betraut wurde. Folglich war eine Zusammenfassung der Einkünfte möglich. Beim Kläger stellt sich dies jedoch grundlegend anders dar; hinzu kommt, dass seine Fachhochschultätigkeit eine unterrichtende und nicht eine mit Blick auf die Erzielung von Einkünften künstlerisch produzierende war.
6. Die Aufwendungen des Klägers im Rahmen der künstlerischen Tätigkeit sind auchnicht als Werbungskosten bei der Haupttätigkeit zu berücksichtigen. Eine derartige Veranlassung von Aufwendungen hat der BFH bei einem Musikdozenten mit Verlusten aus Konzerttätigkeit bejaht, wenn die Konzerttätigkeit für den Hauptberuf Vorteile von solchem Gewicht mit sich bringen kann, daß demgegenüber denkbare private Gründe für die Ausübung der Nebenbeschäftigung und Inkaufnahme der daraus resultierenden Verluste auszuschließen oder von ganz untergeordneter Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 22.7.1993BStBl II 94, 510). Dass die künstlerische Tätigkeit nach dem Erhalt des Rufs an die Fachhochschule weitere derartige Vorteile mit sich brächte, hat der Kläger nicht vorgetragen. Vielmehr liegt es näher, den Ruf auf seine vorherigen künstlerischen Verdienste zurückzuführen. Hinzu kommt, dass der Kläger selbst vorgetragen hat, erst die kontinuierlichen Einkünfte aus der Professur hätten ihm die Fertigung von Bronzeplastiken ermöglicht.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
