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  • 01.03.2006 | Gestaltungspraxis

    Steuerfalle Nr. 1 bei Scheidung: Spekulationsfrist bei Grundstücksveräußerung nicht beachtet

    von RA und Notar Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Braunschweig

    In der Praxis werden beim Abschluss von Scheidungsvereinbarungen häufig die mit der Vermögensauseinandersetzung verbundenen steuerlichen Auswirkungen nicht beachtet. Ein Kardinalfehler ist, dass die Spekulationsfrist von zehn Jahren bei der Veräußerung von Grundstücken gemäß § 23 EStG unberücksichtigt bleibt. Der folgende Beitrag zeigt daher anhand von Beispielen, in welchen Fällen § 23 EStG zu beachten ist. 

     

    Anwendungsbereich des § 23 EStG

    Wichtig im Zusammenhang mit Scheidungsvereinbarungen ist, dass der Gesetzgeber die Spekulationsfrist bei privaten Veräußerungsgeschäften , zu denen auch solche über Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte zählen, auf zehn Jahre erhöht hat. Über die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung dieser Frist wird noch gestritten.  

     

    Voraussetzungen für eine Steuerpflicht privater Veräußerungsgewinne

    Maßgeblich für die Steuerpflicht ist, dass der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. 

     

    Checkliste: Private Veräußerung i.S. des § 23 EStG
    • Anschaffung ist der Erwerb eines Grundstücks gegen Entgelt, wobei der Erwerb auf Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gerichtet sein muss, sodass die bloße Bestellung von Nutzungsrechten (z.B. Wohnungsrecht) ausscheidet. Der unentgeltliche Erwerb stellt keine Anschaffung dar. Bei teilentgeltlichem Erwerb gilt die sog. Trennungstheorie, das heißt, der Vorgang wird in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgespalten.

     

    • Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks. Sie liegt nicht nur vor bei einem Verkauf, sondern auch bei allen Rechtsgeschäften, die einen tauschähnlichen Charakter haben.

     

    • Für die Berechnung der Zehn-Jahres-Frist wird allein auf den schuldrechtlichen Vertrag, also bei einem Grundstückskaufvertrag auf den notariellen Erwerbsvertrag abgestellt. Besitzübergang oder Geldzahlungen spielen hier genauso wenig eine Rolle wie etwa die Grundbucheintragung.

     

    • Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns wird die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten i.S. des § 255 HGB gebildet. Ggf. sind Werbungskosten abzuziehen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich bei einer Anschaffung nach dem 31.7.95 und in Herstellungsfällen nach dem 31.12.98 um die Absetzung für Abnutzung (AfA). Mit anderen Worten: AfA erhöht den Veräußerungsgewinn.
     

     

    Beispiel 1: Übertragung eines Grundstücks zur Abgeltung des Zugewinnausgleichsanspruchs

    Ehemann M, der mit seiner Frau F im Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebte, erwarb im Juni 1995 ein Grundstück für 100.000 EUR zum Alleineigentum, das er vermietet hat. Im Jahr 2004 wird die Ehe geschieden. F hat einen Zugewinnausgleichsanspruch in Höhe von 250.000 EUR. Zur Abgeltung des Anspruchs überträgt M ihr das Grundstück, das im Übertragungszeitpunkt einen Verkehrswert von 250.000 EUR hat (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt FR 01, 322).  

     

    Lösung: Die Übertragung der Immobilie zur Abgeltung des Zugewinnausgleichsanspruchs ist ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft i.S des § 23 EStG. Der Zugewinnausgleichsanspruch i.S. des § 1378 BGB ist eine auf Geld gerichtete persönliche Forderung an den anderen Ehepartner. Dieser erfüllt seine Zahlungsverpflichtung, in dem er an Erfüllungs Statt die Immobilie der geschiedenen Ehefrau zu Alleineigentum überträgt. Der von M zu versteuernde Veräußerungsgewinn beträgt:  

     

    Veräußerungserlös  

    250.000 EUR 

    abzüglich Anschaffungskosten 

    ./. 100.000 EUR 

    Gewinn aus § 23 EStG 

    150.000 EUR 

     

     

     

    Abwandlung 1: Abgeltung des Zugewinnausgleichs und rückständigen Unterhalts

    F hat nur einen Anspruch auf Zugewinnausgleich von 200.000 EUR. M und F vereinbaren, dass mit der Grundstücksübertragung der Anspruch auf Zugewinnausgleich sowie auf rückständigen Unterhalt von 50.000 EUR abgegolten sind (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt, a.a.O.).  

     

    Lösung: Hier werden zwei Forderungen der F erfüllt: Der Zugewinnausgleichsanspruch über 200.000 EUR und die Unterhaltsforderung in Höhe von 50.000 EUR. M veräußert also das Grundstück wiederum für 250.000 EUR. Der Gewinn aus § 23 EStG beträgt – wie im Ausgangsfall – 150.000 EUR. 

     

    Die abgegoltenen Unterhaltsforderungen im Veranlagungszeitraum können grundsätzlich als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden bis zu einem Höchstbetrag von 13.805 EUR (sog. Realsplitting). Dies gilt selbst, wenn Unterhaltsforderungen mehrerer Jahre verrechnet wurden. Dies beruht auf dem „Abflussprinzip“ des § 11 Abs. 2 S. 1 EStG.  

     

    Abwandlung 2: Grundstückswert ist höher als der abzugeltende Zugewinnausgleichsanspruch

    F hat nur einen Zugewinnausgleichsanspruch von 200.000 EUR. M und F vereinbaren, dass mit der Grundstücksübertragung der Zugewinnausgleichsanspruch abgegolten ist.  

     

    Lösung: M überträgt zur Erfüllung der Forderung über 200.000 EUR eine Immobilie im Wert von 250.000 EUR. Da die Ausgleichsforderung geringer als der Grundstückswert ist, handelt es sich um ein sog. teilentgeltliches Geschäft. A hat 4/5 des Grundstücks entgeltlich übertragen. Der Rest, also 1/5 wurde unentgeltlich an F übertragen. Danach errechnet sich der Veräußerungsgewinn des M wie folgt: 

     

    Veräußerungserlös = 250.000 EUR x 4/5  

    200.000 EUR 

    abzüglich Anschaffungskosten = 100.000 EUR x 4/5 

    ./. 80.000 EUR 

    Gewinn aus § 23 EStG 

    120.000 EUR 

     

     

    Praxishinweis: Die teilentgeltliche Veräußerung hat auch auf Erwerberseite Bedeutung. F hat die Immobilie zu 4/5 entgeltlich und zu 1/5 unentgeltlich angeschafft. Die neu beginnende Veräußerungsfrist i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG bezieht sich nur auf den entgeltlich erworbenen Anteil. Hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Anteils gilt § 23 Abs. 1 S. 3 EStG, das heißt, die in der Person des M bereits verstrichene Anschaffungszeit wird der F zugerechnet. Der Anteil gilt insoweit bereits im Jahr 1998 als angeschafft. 

     

    Abwandlung 3: Grundstückswert ist höher als der abzugeltende Zugewinnausgleichsanspruch

    F hat einen Zugewinnausgleichsanspruch von 100.000 EUR. Zu dessen Abgeltung überträgt M seine Immobilie zum Erwerbspreis = 100.000 EUR auf F. Der Verkehrswert beträgt 150.000 EUR.  

     

    Lösung: Obwohl M die Immobilie zum Einstandspreis veräußert, dürfte jedenfalls nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Veräußerungsgewinn entstehen, weil auch hier die Grundsätze der Teilentgeltlichkeit anzuwenden sind. Danach errechnet sich der Veräußerungsgewinn des M wie folgt: 

     

    Veräußerungserlös  

    100.000 EUR 

    abzüglich Anschaffungskosten 100.000 EUR (hiervon 1/3  

    unentgeltlich und 2/3 entgeltlich – 150/100) 

    ./. 66.666 EUR 

    Veräußerungsgewinn  

    33.333 EUR 

     

     

    Praxishinweis: Auch bei einer Übertragung zum Erwerbspreis kann es bei § 23 EStG zum Veräußerungsgewinn kommen, sofern der Veräußerungserlös nur ein Teilentgelt ist. Eine steuerrechtliche Priüfung ist immer auch in den Fällen notwendig, bei denen auf den ersten Blick kein Gewinn anfallen könnte. Bei M ist es nur zum Veräußerungsgewinn gekommen, weil ein teilentgeltlicher Veräußerungsvorgang angenommen wird. Die Rechtsfigur der Teilentgeltlichkeit beruht auf der Tatsache, dass es sich um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handelt. Eheleute sind gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO Angehörige. Hätte M seine Immobilie an einen Dritten für 100.000 EUR veräußert, obwohl der Verkehrswert 150.000 EUR beträgt, hätte sich die Frage der Teilentgeltlichkeit nicht gestellt. Es würde angenommen, dass eine höhere Gegenleistung auf Grund der aktuellen Marktlage von Dritten nicht zu erzielen ist. Das Rechtsgeschäft wäre also vollständig entgeltlich. 

     

    Beispiel 2: Die AfA-Falle, obwohl Grundstück zum Erwerbspreis übertragen wird

    F hat einen Zugewinnausgleichsanspruch in Höhe von 100.000 EUR. Zur Abgeltung dieses Anspruchs vereinbaren die Eheleute, dass M seine Immobilie zum Verkehrswert = 100.000 EUR an F überträgt. M hat jedoch AfA nach § 7 EStG von 25.000 EUR abgezogen.  

     

    Lösung: Bei der Berechnung der Anschaffungskosten sind die Erwerbskosten um die AfA zu mindern, weil die Anschaffung im Jahre 1998 nach dem Anwendungsstichtag dieser Regelung (31.7.95) liegt, § 23 Abs. 3 S. 4 EStG (zu den Stichtagsregelungen vgl. § 52 Abs. 39 S. 4 EStG). Obwohl es sich um ein vollentgeltliches Geschäft handelt, entsteht folgender Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG: 

     

    Veräußerungserlös  

    100.000 EUR 

    abzüglich Anschaffungskosten (100.000 EUR abzüglich AfA 25.000 EUR) 

    ./. 75.000 EUR 

    Veräußerungsgewinn  

    25.000 EUR 

     

    Klare und umfassende Regelungen über die vermögensmäßige Auseinandersetzung des ehelichen Vermögens können verhindern, dass ein Veräußerungsgewinn entsteht oder er so gering wie möglich gehalten wird.  

     

    Beispiel 3: Berechnung der Zehn-Jahres-Frist

    M und F, die im gesetzlichen Güterstand lebten, haben 1992 ein Grundstück für 150.000 EUR zu Miteigentum erworben. Im Jahr 2004 wird die Ehe geschieden. Während der Trennungszeit übernimmt M im Jahr 2003 den ½-Miteigentumsanteil der F für 70.000 EUR. Der Verkehrswert des Anteils lag zu diesem Zeitpunkt bei 120.000 EUR. Bei der weiteren Vermögensauseinandersetzung übernahm M u.a. Schulden der F in Höhe von 50.000 EUR. Im Jahre 2005 hat M die Immobilie für 250.000 EUR an einen Dritten veräußert. 

     

    Lösung: Der Erwerb des ½-Miteigentumsanteils der F fällt nicht unter § 23 EStG, weil die Zehn-Jahres-Frist abgelaufen ist. Auch bei der Weiterveräußerung durch M an einen Dritten ist dessen eigener Anteil, den er seit dem Erwerb im Jahre 1992 inne hatte, gemäß § 23 EStG ohne Bedeutung, weil auch insoweit die Zehn-Jahres-Frist abgelaufen ist. Von Bedeutung ist jedoch, wie hoch die Anschaffungskosten des M für den ½-Miteigentumsanteil der F waren. Nach dem notariellen Vertrag lag der Erwerbspreis bei 70.000 EUR. Demzufolge hatte die Finanzbehörde den Veräußerungsgewinn wie folgt ermittelt: 

     

    Veräußerungserlös für erworbene Haushälfte  

    125.000 EUR 

    abzüglich Anschaffungskosten  

    ./. 70.000 EUR 

    Veräußerungsgewinn  

    55.000 EUR 

     

     

    M meint, dass die Übernahme der 50.000 EUR Schulden von F mindernd zu berücksichtigen sei. Die Schuldübernahme müsste dann mit dem Erwerb des ½-Miteigentumsanteils der Immobilie zusammenhängen. Die Umstände sprechen nicht direkt dafür, denn Immobilienerwerb und Schuldübernahme erfolgten zu verschiedenen Zeitpunkten. Sofern die Schuldübernahme keine weitere Gegenleistung für die Übernahme des ½-Miteigentumsanteils ist, ist zu prüfen, ob der Erwerb teilentgeltlich ist: 

     

    • War die Schuldübernahme Gegenleistung, betragen die Anschaffungskosten des M 70.000 EUR zuzüglich 50.000 EUR (Schuldübernahmebetrag), also 120.000 EUR. Es verbleibt ein Veräußerungsgewinn von 5.000 EUR (125.000 EUR Veräußerungserlös ./. 120.000 EUR Anschaffungskosten).

     

    • Ist die Schuldübernahme keine Gegenleistung, ist der Erwerb der Miteigentumshälfte zu 7/12 ein entgeltlicher Erwerb. Nur 7/12 des Veräußerungserlöses von 125.000 EUR = 72.916,66 EUR unterliegen der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Da die Anschaffungskosten des M 70.000 EUR betrugen, verbleibt ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn von 2.916,66 EUR.
     

    Praxishinweis: Die Zuordnung der einzelnen Leistungen im Auseinandersetzungsvertrag über das eheliche Vermögen hat zentrale Bedeutung für § 23 EStG. Denn davon hängt ab, ob ein Erwerb voll- oder teilentgeltlich ist und wie hoch ein etwaiger Veräußerungsgewinn entsteht. Die Vertragsteile können zwar keine willkürliche Zuordnung vornehmen. Sie müssen sich vorrangig an den errechneten Ansprüchen orientieren wegen der Gefahr der steuerlichen Nichtanerkennung. Es besteht aber ein Entscheidungs- und Gestaltungsspielraum dort, wo Gegenleistungen auf mehrere Ansprüche verteilt werden können, um ein steuergünstiges Ergebnis zu erreichen. Das Beispiel zeigt, dass es verlockend sein mag, die Schuldübernahme als Gegenleistung für den Miteigentumsanteil zu bewerten. Die genauere Berechnung zeigt aber, dass das sog. „Teilentgeltlichkeitsmodell“ steuergünstiger ist. 

    Quelle: Ausgabe 03 / 2006 | Seite 50 | ID 87071