· Fachbeitrag · Kapitalvermögen
Nichtdeklariertes Vermögen in der Erbmasse - steuerstrafrechtliche Risiken für den Erben
von RAin StBin Dr. Claudia Klümpen-Neusel und RAin Nadine Krost, PwC AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Frankfurt a.M.
| Geht im Wege des Erbfalls das Nachlassvermögen auf den Erben über, trifft diesen neben der Anzeige des Erwerbs von Todes wegen möglicherweise noch eine weitere Pflicht: „Findet“ er nämlich - oft ausländisches - Kapitalvermögen und erkennt er, dass der Erblasser die Kapitalerträge bisher nicht im Rahmen seiner jährlichen ESt-Erklärung angegeben hat, muss der Erbe die Kapitalerträge nacherklären, die noch nicht festsetzungsverjährt sind. Verstößt er willentlich und wissentlich gegen diese Korrekturpflicht, begeht er damit eine eigene Steuerhinterziehung. Der folgende Beitrag zeigt die Reichweite dieser Korrekturpflicht. |
1. Ausgangsfall
Der Erblasser A verstirbt am 1.9.11 und wird von seinem Alleinerben B beerbt. Im Nachlass befindet sich unter anderem ein ausländisches Wertpapierdepot. Die Kapitaleinkünfte aus dem Depot hat der Erblasser in seinen ESt-Erklärungen, die er immer im Mai des Folgejahres des jeweiligen VZ abgegeben hat, nicht angegeben. Dies war dem Erben bekannt.
Der Erbe B legt dem FA das ausländische Depot des Erblassers nicht offen und gibt auch in der ESt-Erklärung für den Erblasser für das Jahr 2011 bzw. in seinen eigenen ESt-Erklärungen für 2011 und 2012 die Kapitalerträge nicht an. Im Dezember 2011 gibt B eine ErbSt-Erklärung ab, ohne jedoch das ausländische Depot anzuzeigen. B erhält auf Basis dieser Erklärung einen ErbSt-Bescheid datierend auf den 20.3.12 (Bekanntgabe am 23.3.12). Die aktuellen Zeitungsartikel nagen nun aber doch an seinen Nerven. Er wendet sich daher an einen Steuerberater, der ihm die Vorgänge aus steuerstrafrechtlicher Sicht erläutern soll.
2. Steuer- und strafrechtliche Konsequenzen
Der Steuerberater klärt darüber auf, wie weit die straffreie Berichtigungspflicht geht und wo der Vorwurf einer strafbewehrten Steuerhinterziehung beginnt.
2.1 Berichtigungspflicht nach § 153 AO
Erblasser A hatte noch zu Lebzeiten unrichtige ESt-Erklärungen beim FA eingereicht. Hätte er dies nicht vorsätzlich gemacht, sondern wäre ihm erst später die Fehlerhaftigkeit aufgefallen, hätte er die Erklärungen grundsätzlich gegenüber dem FA korrigieren müssen. Dies ergibt sich aus § 153 Abs. 1 S. 1 AO, wonach eine Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht, wenn der Steuerpflichtige nachträglich die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt. Über § 153 Abs. 1 S. 2 AO trifft diese Berichtigungspflicht auch den Erben als Gesamtrechtsnachfolger.
2.1.1 Nachträgliches Erkennen der Fehlerhaftigkeit
Erkennt der Erbe bei der im Rahmen des Erbfalls erfolgenden Durchsicht der Unterlagen des Erblassers, dass der Erblasser unvollständige ESt-Erklärungen eingereicht hat, in denen die Kapitalerträge aus dem ausländischen Depot nicht enthalten waren, muss er nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO diejenigen Steuererklärungen berichtigen, für die die Festsetzungsverjährung zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht eingetreten ist. Hatte der Erblasser Steuern hinterzogen, beträgt die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 AO zehn Jahre.
Die ESt-Erklärungen von A sind immer im Folgejahr des jeweiligen VZ abgegeben worden. Durch die Steuerhinterziehungen des A findet die verlängerte zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO Anwendung. Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Danach ist für die Jahre bis einschließlich 2000 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
PRAXISHINWEIS | Die Anzeigepflicht setzt voraus, dass der Erbe nachträglich die Fehlerhaftigkeit der vom Erblasser abgegebenen Steuererklärungen erkennt. Verfügt der Erbe über keine positive Kenntnis, ist er hingegen nicht zu weiteren Nachforschungen verpflichtet. Der Erbe muss nicht von sich aus prüfen, ob und welche Einkünfte der Erblasser versteuert hat. Insoweit schützt Unkenntnis den Erben; je mehr der Erbe nachforscht, desto größer wird die Gefahr, dass ihn eine Korrekturpflicht treffen könnte. |
Der Adressat der Norm ist verpflichtet, die Anzeige unverzüglich nach Erkennen der Unrichtigkeit vorzunehmen. Unverzüglich bedeutet „ohne schuldhaftes Zögern“ i.S. des § 121 Abs. 1 S. 1 BGB. Unverzüglich wird daher wie § 121 Abs. 1 S. 1 BGB als Zweiwochenfrist verstanden (Jesse, BB 11, 1431, 1439, m.w.N.). Die Unverzüglichkeit bezieht sich jedoch nur auf die Anzeige. Die tatsächliche Berichtigung soll dann zu einem späteren Zeitpunkt möglich sein, da den Erben in der Regel die exakte Bezifferung je nach Sachverhalt nicht ohne weitere Nachforschungen möglich sein wird. Unterlässt der Erbe die Anzeige nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO, macht er sich einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar, da der Steuerpflichtige die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt.
PRAXISHINWEIS | Ein Verstoß gegen die Anzeigepflicht kann beim Erben schnell zu einem besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung führen. Ein solcher liegt vor, wenn Steuern in großem Ausmaß hinterzogen werden, was bei der ESt der Fall sein soll, wenn der Hinterziehungsbetrag 100.000 EUR aus einer Tat - d.h. in einem VZ - erreicht bzw. überschreitet (BGH 15.12.11, 1 StR 579/11, NJW 12, 1015). Da die Korrekturpflicht des Erben alle noch festsetzungsoffenen VZ des Erblassers betrifft, hinterzieht der Erbe - im Gegensatz zum Erblasser - im Falle einer unterlassenen Anzeige sämtliche nachzuerklärenden Steuern durch eine einzige Handlung. Summiert sich die nun durch den Erben nachzuzahlende ESt der festsetzungsoffenen Jahre auf 100.000 EUR oder mehr, begeht der Erbe in eigener Person eine Steuerhinterziehung großen Ausmaßes, obwohl in der Person des Erblassers pro VZ gegebenenfalls jeweils lediglich ein einfacher Fall der Steuerhinterziehung verwirklicht wurde. |
2.1.2 Bei Kenntnis der unversteuerten Kapitaleinkünfte
Hatte der Erbe Kenntnis von den unversteuerten Kapitaleinkünften des Erblassers, ist wie folgt zu differenzieren:
- Die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO kommt aufgrund des Nemo-Tenetur-Grundsatzes nicht zur Anwendung, wenn der Erbe bereits an den Steuerhinterziehungen des Erblassers beteiligt war. Hat sich der Erbe durch die Steuerhinterziehungen des Erblassers nämlich selbst strafbar gemacht, was z.B. bei einer Beihilfehandlung des Erben zur Steuerhinterziehung des Erblassers der Fall ist, ist er nicht zur Anzeige und Berichtigung nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet, da er sich ansonsten selbst belasten müsste.
- Hatte der Erbe lediglich Kenntnis von dem ausländischen Depot und der Nichtversteuerung der erzielten Kapitaleinkünfte, war aber selbst kein Teilnehmer der Tat - z.B. Beihilfehandlung durch Vornahme von Abhebungen/Einzahlung auf dem Depot für den Erblasser zu dessen Lebzeiten nach § 27 StGB -, muss er nach überwiegender Ansicht in der Literatur die unverjährten unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärungen des Erblassers nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO anzeigen, da er im Lichte des § 153 Abs. 1 S. 2 AO erst nach dem Erbfall mit Eintritt in die Position als Gesamtrechtsnachfolger (nachträgliche) Kenntnis i.S. des § 153 Abs. 1 S. 2 AO erlangt (Jesse, BB 11, 1431, 1433; Steiner, ErbStB 08, 152, 153; a.A. Schnüttgen, FPR 12, 333, 335).
2.2 Eigene Steuerhinterziehungen
Auf der Hand liegt, dass sich B daneben durch die Abgabe der inhaltlich unzutreffenden ErbSt-Erklärung und ESt-Erklärungen der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 53 StGB strafbar macht:
2.2.1 Erbschaftsteuererklärung ohne Angabe des schwarzen Depots
Gibt der Erbe das bisher dem FA nicht bekannte Depot in seiner ErbSt-Erklärung nicht an, begeht er eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Diese Erbschaftsteuerhinterziehung verjährt strafrechtlich grundsätzlich nach fünf Jahren, beginnend mit der Bekanntgabe des ErbSt-Bescheids, hier also dem 23.3.12. Die Erbschaftsteuerhinterziehung verjährt somit am 23.3.17. Bei einer Erbschaftsteuerhinterziehung ab einem Betrag von 50.000 EUR ist in der Regel von einem besonders schweren Fall auszugehen. In diesem Fall verlängert sich die Verjährungsfrist auf 10 Jahre.
Die abgabenrechtliche Festsetzungsverjährung verlängert sich aufgrund der Steuerhinterziehung unabhängig von der Höhe des hinterzogenen Betrags wiederum auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Fristbeginn ist mit Ablauf des Kalenderjahres zu verzeichnen, in dem die Erklärung eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO), im Beispiel also mit Ablauf des Jahres 2011.
PRAXISHINWEIS | Kommt der Erbe mangels Aufforderung durch das FA seiner Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG nicht nach und wird aufgrund dessen keine ErbSt festgesetzt, nimmt der BGH eine Vollendung der Steuerhinterziehung vier Monate nach Kenntnis vom Erbfall an (zur SchenkSt - BGH 25.7.11, 1 StR 631/10, BB 11, 3106; |
die vier Monate werden aus einer Anzeigefrist von drei Monaten und einer fiktiven einmonatigen Bearbeitungszeit durch das FA hergeleitet). Dementsprechend beginnt die strafrechtliche Verjährungsfrist in den Fällen des Unterlassens vier Monate nach Kenntnis des Eintritts des Erbfalls. |
2.2.2 Abgabe der Einkommensteuererklärungen
Durch die Abgabe der ESt-Erklärung für den Erblasser und der eigenen ESt-Erklärungen ohne Angabe der Kapitalerträge hat sich B ebenfalls wegen Steuerhinterziehung durch aktives Tun in Tatmehrheit gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 53 StGB strafbar gemacht.
Strafrechtlich verjährt jede dieser Steuerhinterziehungen wieder nach fünf Jahren beginnend mit Bekanntgabe des jeweiligen ESt-Bescheids. Liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor, beträgt die strafrechtliche Verjährungsfrist zehn Jahre (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO, § 367 Abs. 1 AO).
Im Gegensatz zur strafrechtlichen Regelverjährung von fünf Jahren beträgt die abgaberechtliche Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung immer zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Die Frist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO) und endet dementsprechend zehn Jahre später.
2.2.3 Festsetzungsverjährung bei unterlassener Anzeigepflicht
Noch nicht abschließend geklärt ist, wann die der Anzeigepflicht unterliegenden Jahre verjähren, wenn der Erbe eine eigene Steuerhinterziehung durch Unterlassen der Anzeigepflicht verwirklicht. Wesentliche Bedeutung hat in diesem Zusammenhang § 171 Abs. 7 AO. Dieser regelt, dass die abgabenrechtliche Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung solange nicht endet, bis die Verfolgung der Steuerstraftat verjährt ist. Danach besteht mit Verjährungseintritt der Steuerhinterziehung des Erben auch keine Verpflichtung mehr, seinen steuerlichen Anzeigepflichten als Erben nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO nachzukommen.
Zwar wurde höchstrichterlich der Fortsetzungszusammenhang bei Steuerhinterziehungen aufgegeben (BGH 20.6.94, 5 StR 595/93, BStBl II 94, 673; Dumke/Webel, Schwarz, Abgabenordnung, Band 4, § 370, 152. Lieferung, Rn. 52a), allerdings wird nach wie vor die Auffassung vertreten, dass in Erbfällen durch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO die steuerliche Festsetzungsfrist der anzeigepflichtigen Jahre solange ausgesetzt ist, bis die strafrechtliche eigene Steuerhinterziehung des Erben eingetreten sei (Dumke/Webel, Schwarz, Abgabenordnung, Band 4, § 370, 152. Lieferung, Rn. 252a). Andere Stimmen in der Literatur weisen darauf hin, dass durch die Regelung des § 171 Abs. 7 AO keine Besserstellung des FA in Erbfällen hinsichtlich der Festsetzungsverjährung eintreten solle (Külz/Tottmann, Selbstanzeige trotz Festsetzungsverjährung?, PStR 13, 165 f.).
Nimmt man eine Aussetzung der Verjährung der anzeigepflichtigen Jahre des § 153 Abs. 1 S. 2 AO an, gelangt man zu dem Ergebnis, dass erst mit Verjährung der eigenen Steuerhinterziehung auch die abgabenrechtliche Verjährung des § 153 Abs. 1 S. 2 AO „en bloc“ eintritt, da die abgabenrechtliche Festsetzungsverjährung in den Fällen des § 153 Abs. 1 S. 2 AO aufgrund der Aussetzungswirkung des 171 Abs. 7 AO statisch neben der eigenen Steuerhinterziehung bestehen bleibt, bis die eigene Steuerhinterziehung verjährt ist. Danach wären im Beispiel auch im Jahre 2013 die Jahre 2000 und 2001 durch die Aussetzungswirkung des § 171 Abs. 7 AO noch nicht verjährt.
PRAXISHINWEIS | Findet zudem die zehnjährige strafrechtliche Verjährungsfrist aufgrund eines besonders schweren Falls in Bezug auf die eigene Steuerhinterziehung Anwendung, kann dies zu einer erheblichen Verlängerung der Festsetzungsverjährung führen, da dann nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO, § 169 Abs. 2 S. 2 AO, § 171 Abs. 7 AO die nachzuerklärenden Jahre für den Erblasser bis rückwirkend 2000 festsetzungsoffen sind und die eigene Steuerhinterziehung strafrechtlich erst nach zehn Jahren verjährt! Problematisch ist auch die Regelungsweite der Aussetzungswirkung des § 171 Abs. 7 AO, wenn der Erbe erst Jahre nach dem Erbfall Kenntnis von dem Schwarzdepot des Erblassers erlangt. |
Im Lichte der Regelung der Gesamtrechtsnachfolge gemäß §§ 45 Abs. 1 AO i.V. mit § 47 AO wäre es demnach sachgerecht, wenn der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger zwar zur Anzeige der bisher nicht erklärten und unverjährten Kapitaleinkünfte nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet ist, aber dann gemäß der „Fußstapfentheorie“ im Falle der Nichtanzeige die Verjährung nicht bis zum Verjährungseintritt der eigenen Steuerhinterziehung ausgesetzt wird, sondern die anzeigepflichtigen Jahre des § 153 Abs. 1 S. 2 AO jeweils einzeln und nicht „en bloc“ der Festsetzungsverjährung unterliegen. Danach wäre mit Beginn des Jahres 2012 für das Jahr 2000 und mit Beginn des Jahres 2013 für das Jahr 2001 Festsetzungsverjährung eingetreten.
2.2.4 Wege aus der Steuerhinterziehung: Die Selbstanzeige nach § 371 AO
Der einzige Weg zurück in die steuerliche Legalität stellt die Selbstanzeige nach § 371 AO dar. Voraussetzung für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige ist, dass gegenüber der Finanzbehörde für alle strafrechtlich unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart im vollen Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt werden. Aufgrund der Verquickung der abgaben- mit der strafrechtlichen Vorschrift des § 153 Abs. 1 S. 2 AO und § 370 Abs. 1 AO bei Erbfällen ist im Rahmen der Selbstanzeige höchste Vorsicht geboten. B ist daher dazu zu raten, die bislang nicht erklärten Kapitaleinkünfte des A für die VZ ab 2000 und für seine eigenen ESt-Erklärungen die ausländischen Kapitalerträge ab 2011 nachzuerklären sowie die ErbSt-Erklärung zu berichtigen.
3. Fazit
Befindet sich im Nachlass des Erblassers unversteuertes Vermögen, ist aufgrund der Regelung des § 153 Abs. 1 S. 2 AO Eile geboten, da der Erbe durch Nichtabgabe der Anzeigeerklärung eine eigene Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begehen könnte. Ist der Erbe seiner Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO nicht nachgekommen, ist ihm unter dem Gesichtspunkt, dass das Verhältnis von § 153 Abs. 1 S. 2 AO zu § 370 AO nicht abschließend geklärt ist, dazu zu raten, im Rahmen einer Selbstanzeige nach § 371 AO neben seinen eigenen Steuerhinterziehungen die gesamten festsetzungsoffenen Jahre des Erblassers nachzuerklären.
