Errichtung einer Immobilienvermögen verwaltenden Personengesellschaft

Familienpool

von RA Dr. Carmen Griesel, Düsseldorf, und StB Dipl.-Volksw. Jürgen Derlath, Münster

Nachfolgend soll anhand eines konkreten Beispiels aufgezeigt werden, welche Unterschiede sich bei Einrichtung eines Familien-Pools in der steuerlichen Behandlung ergeben, wenn unterschiedliche Gesellschaftsformen (vermögensverwaltende bzw. gewerbliche Personengesellschaft oder eine GmbH) gewählt werden.

Der vorliegende Beitrag behandelt die Errichtung eines Vermögen verwaltenden Familienpools in der Rechtsform einer Personengesellschaft. Der Beitrag wird mit einer Darstellung der steuerlichen Folgen der Errichtung eines gewerblich geprägten Familienpools und einer Immobilien-GmbH fortgesetzt.

1. Zivilrechtliche Vorbemerkungen

Die zivilrechtlichen Aspekte stehen hier nicht im Vordergrund (zu rechtsformvergleichenden Betrachtungen vgl. den Beitrag von Braunbehrens (ErbBstg 01, 204), der auch einen Mustergesellschaftsvertrag enthält). Dennoch sei auf folgende Punkte kurz hingewiesen:

Die Gründung der Personengesellschaft bedarf nicht der notariellen Beurkundung, wenn der Vertrag betreffend die Grundstückseinbringung separat geschlossen (und beurkundet) wird.
Die erforderliche Grundbucheintragung zu Gunsten der Gesellschaft bzw. der Gesellschafter verbunden in einer Personengesellschaft ist vorzunehmen.
Im Hinblick auf den an den Gesellschaftsanteilen der Kinder zu bestellenden Nießbrauch sind bei seiner Bestellung die für die Übertragung des Anteils geltenden Formvorschriften einzuhalten (§ 1069 BGB). In jedem Falle sollte ein dinglicher und kein bloß schuldrechtlicher Nießbrauch bestellt werden, um die Eltern vor Anteilsverfügungen der Kinder zu schützen.

2. Steuerliche Betrachtung

Im Rahmen der Gründung des Familien-Pools gilt folgenden Punkten besonderes Augenmerk:

den Konsequenzen der Grundstückseinbringung,
der (unentgeltlichen) Beteiligung von S und T an der jeweiligen Gesellschaft, sowie
dem zu bestellenden Nießbrauch an ihren Gesellschaftsanteilen.

2.1 Einkommensteuer (insbesondere § 23 EStG)

V bringt das bislang im Privatvermögen gehaltene und dort zur Erzielung von Einkünften genutzte Grundstück in eine Vermögen verwaltende Personengesellschaft ein, an deren Vermögen er schließlich zu 20 Prozent beteiligt ist.

2.1.1 Beurteilung des Vaters

Da die Einbringung aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten steuerlich ein entgeltliches Rechtsgeschäft darstellt, kommt grundsätzlich eine Steuerpflicht nach § 23 EStG in Betracht. Dies gilt zumindest dann, wenn die Einbringung in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erfolgt (BFH 19.10.98, BStBl II 00, 230). Im vorliegenden Fall führt aber die Einbringung der Immobilie durch V in eine Vermögen verwaltende Personengesellschaft, an der seine Kinder beteiligt werden, ohne dass sie eine Einlage leisten müssen, zu keinem nach § 23 EStG steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft.

2.1.1.1 Bruchteilsbetrachtung oder § 23 Abs. 1 S. 4 EStG analog

Da vermögensverwaltende Personengesellschaften kein Betriebsvermögen haben, gilt, bezogen auf § 23 EStG, Folgendes: Nach § 23 Abs. 1 S. 4 EStG ist die Anschaffung oder Veräußerung einer un-/mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft auf Seiten der Gesellschafter als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter zu werten. Hier greift die Norm zwar nicht unmittelbar, da es nicht um den anteiligen Erwerb von Wirtschaftsgütern geht, die sich bislang in der Familienpersonengesellschaft befinden, sondern um die Zuordnung eines einzubringenden Grundstücks.

Der BFH (13.7.99, BStBl II, 820) hat aber anerkannt, dass Anteile i.S. des § 17 EStG an einer Kapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Bruchteilsbetrachtung) unmittelbar zuzuordnen sind (vgl. Risthaus, DB 00, Beilage Nr. 13, S. 6). Entsprechendes gilt dann aber auch für die Eigentumsverhältnisse an einem Grundstück, das ein Gesellschafter entweder im Rahmen der Gründung oder zu einem späteren Zeitpunkt in die Gesellschaft einbringt. Darauf, ob man diese Rechtsfolge aus einer analogen Anwendung von § 23 Abs. 1 S. 4 EStG (so Risthaus DB 00, Beilage Nr. 13, S. 6) oder unmittelbar aus der Bruchteilsbetrachtung (so Strahl KÖSDI 01, 12802, 12805) ableitet, kommt es nicht an.

2.1.1.2 Beteiligung des Vaters an der Gesellschaft

Der einbringende Gesellschafter (V) erwirbt folglich in Höhe seiner Gesellschaftsbeteiligung (20 Prozent) einen Anteil an der Immobilie, während S und T jeweils 40 Prozent zugerechnet werden. Dies hat für die Anwendung des § 23 EStG zur Folge, dass in Höhe der Gesellschaftsbeteiligung des einbringenden Gesellschafters mangels Rechtsträgerwechsels eine steuerlich unerhebliche Veräußerung an sich selbst vorliegt. In Höhe von 20 Prozent findet also aus Sicht des V keine nach § 23 EStG steuerpflichtige Grundstücksveräußerung statt, da er auch nach der Einbringung des Grundstücks als ihr Eigentümer gilt.

2.1.1.3 Beteiligung der Kinder an der Gesellschaft

Zu klären ist, ob hinsichtlich der verbleibenden 80 Prozent, bei denen ein Rechtsträgerwechsel auf die Kinder S und T in Höhe von je 40 Prozent stattgefunden hat, eine steuerpflichtige Veräußerung i.S. von § 23 EStG bejaht werden muss.

Da die Kinder unentgeltlich in die Gesellschaft aufgenommen wurden, fehlt es aus der Perspektive des einbringenden Gesellschafters an einer Gegenleistung für die Eigentumsübertragung; denn die Kinder leisten an V weder eine Abfindungszahlung noch bringen sie ihrerseits Wirtschaftsgüter in die Gesellschaft ein, an der wiederum V anteilig beteiligt wird. Die Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Mitgesellschafter, die ihrerseits keine Einlage leisten, stellt keine Gegenleistung dar, die eine Einstufung als entgeltliches Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 EStG rechtfertigen würde, sondern ist vielmehr einer Schenkung gleichzusetzen (Strahl, KÖSDI 01, 12802, 12806; Risthaus, DB 00, Beilage Nr. 13, S. 6). Folglich führt die unentgeltliche Beteiligung von S und T an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu keinem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn seitens des V.

2.1.2 Beurteilung der Kinder S und T

Für die Kinder, die unentgeltlich an der Gesellschaft beteiligt wurden, gilt § 23 Abs. 1 S. 3 EStG. Danach kommt es zur Bestimmung eines steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäfts auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers V – und nicht auf den Einbringungszeitpunkt – an. Veräußern S oder T ihren Gesellschaftsanteil folglich innerhalb von zehn Jahren seit Anschaffung des Grundstücks im Privatvermögen des V, liegt aus ihrer Sicht ein privates Veräußerungsgeschäft vor (§ 23 Abs.1 S.4 EStG).

2.1.3 Abwandlung durch Übernahme von Verbindlichkeiten

Sollte das Grundstück im Einbringungszeitpunkt mit Verbindlichkeiten belastet sein, werden diese Verbindlichkeiten den Mitgesellschaftern anteilig in Höhe ihrer Beteiligungsquoten zugerechnet. Dies hat zur Folge, dass der einbringende Gesellschafter in entsprechender Höhe von seiner Schuld befreit wird. Diese Schuldbefreiung stellt für ihn ein Entgelt dar, so dass es zu einer teilentgeltlichen Übertragung kommt, bei der sich die Höhe des entgeltlichen (und damit nach § 23 EStG steuerpflichtigen) Teils nach dem Verhältnis des tatsächlich erzielten Veräußerungsentgelts (in Form der übernommenen Verbindlichkeiten) zum Verkehrswert des übertragenen Grundstücks ermittelt (Strahl, KÖSDI 01, 12802, 12806).

Praxishinweis: Wenn der Vater zu einem späteren Zeitpunkt das Grundstück in die Personengesellschaft einlegt, ohne Gesellschaftsrechte zu erhalten, findet § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG keine Anwendung, da die Norm nur Einlagen in ein Betriebsvermögen erfasst, das bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht vorhanden ist.

2.2 Grunderwerbsteuer

Die Einbringung des Grundstücks in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der V und seine Kinder beteiligt sind, löst insgesamt keine Grunderwerbsteuer aus.

2.2.1 Beteiligung des Vaters

Überträgt ein Alleineigentümer (V) das Eigentum an einem Grundstück auf eine Gesamthand (die vermögensverwaltende Personengesellschaft), greift § 5 Abs. 2 GrEStG ein. Danach fällt in der Höhe keine Grunderwerbsteuer an, in der der Übertragende (V) am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Damit ist die Grundstücksübertragung zumindest in Höhe von 20 Prozent (Beteiligung des V am Vermögen der Gesellschaft) nicht steuerpflichtig.

Dies gilt nach § 5 Abs. 3 GrEStG jedoch nur, wenn sich die Beteiligung des Übertragenden nicht innerhalb von fünf Jahren seit dem Grundstücksübergang vermindert. Eine Ausnahme von dieser fünfjährigen Haltefrist folgt aus einem Zusammenspiel mit § 3 GrEStG: Anteilsübertragungen sind innerhalb der Fünf-Jahres-Frist steuerfrei zulässig, wenn sie an Personen erfolgen, an die – bei unmittelbarer Grundstücksübereignung – nach § 3 GrEStG grunderwerbsteuerfrei übertragen werden kann (z. B. Pahlke/Franz, GrEStG, 2. Auflage, § 5 Rz. 51).

2.2.2 Beteiligung der Kinder

Dieser Vorrang des § 3 GrEStG vor einer Besteuerung nach § 5 GrEStG gilt auch für den Fall der Übertragung eines Grundstücks auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, wenn an ihr Personen beteiligt sind, an die der Übertragende das Grundstück gemäß § 3 Nr. 6 GrEStG steuerfrei hätte übereignen können (Heine, INF 01, 449, 453). Bezüglich der verbleibenden 80 Prozent des Grundstücks, die an die Kinder des V übertragen werden, greift § 3 Nr. 6 GrEStG ein. V wird hinsichtlich des restlichen Grundstücks folglich so behandelt, als habe er dies – grunderwerbsteuerfrei gemäß § 3 Nr. 6 bzw. Nr. 2 GrEStG – unmittelbar auf seine Kinder übertragen.

2.2.3 Veränderung des Gesellschafterbestandes

Es ist für die Zukunft Folgendes zu beachten: Verändert sich der Gesellschafterbestand innerhalb von fünf Jahren seit Einbringung des Grundstücks dergestalt, dass mindestens 95 Prozent der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, liegt ein (weiterer) Erwerbsvorgang im Sinne von § 1 Abs. 2a GrEStG vor. Gleiches gilt, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt werden sollten.

2.3. Schenkungsteuer

Indem T und S nicht verpflichtet sind, im Rahmen der Gesellschaftsgründung eine Einlage zu leisten, sie aber dennoch in Höhe von jeweils 40 Prozent am Vermögen der Gesellschaft beteiligt werden, erhalten beide ihren Gesellschaftsanteil unentgeltlich von V. Es handelt sich damit um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die auch in erbschaftsteuerlicher Hinsicht gemäß § 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt.

Somit ist die Schenkungsteuerbelastung für S und T vor dem Hintergrund zu ermitteln, dass sie jeweils 40 Prozent des eingebrachten Grundstücks erwerben. Für S und T ergeben sich danach jeweils die folgenden Steuerbelastungen:

3. Zusammenfassung

Die Einbringung des unbelasteten Grundstücks durch V in eine von V mit seinen Kindern S und T gegründete vermögensverwaltende Personengesellschaft löst Schenkungsteuer in Höhe von 417.050 € je Kind aus, die bis zum Erlöschen des Nießbrauchs an den Gesellschaftsanteilen in Höhe des Kapitalwertes zinslos zu stunden ist. Im Hinblick auf eine künftige steuerpflichtige Veräußerung i.S. von § 23 EStG kommt es bezüglich der Zehn-Jahres-Frist sowohl aus Sicht der Kinder als auch des V auf den Zeitpunkt an, in dem V das Grundstück in seinem Privatvermögen angeschafft hat.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 01/2002, Seite 14

Quelle: Ausgabe 01 / 2002 | Seite 14 | ID 102372