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·Fachbeitrag ·Steuerrecht

Steuerliche Haftung desTestamentsvollstreckers und Besteuerung seinerVergütung

von RA Holger Siebert, FA Steuerrecht und Erbrecht, Alsfeld

| Die Praxis beschäftigt sich viel mit den Aufgaben desTestamentsvollstreckers. Genauso wichtig sind jedoch auch die Fragen seiner steuerlichen Haftung wegen einer zumindest grob fahrlässigen Pflichtverletzung steuerlicher Pflichten sowie der Besteuerung seinerVergütung unter einkommen-, erbschaft-, umsatz- und gewerbesteuerlichen Gesichtspunkten. |

1. Steuerliche Haftung desTestamentsvollstreckers

Steuerlich haftet derTestamentsvollstrecker (TV) nach § 34 Abs. 3 bzw. §§ 35, 69 AO, wenn aufgrund einer zumindest grob fahrlässigen Pflichtverletzung seinerseits Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Daneben kann er alsTeilnehmer an einer Steuerhinterziehung haften, § 71 AO. In beiden Fällen haftet er unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen. Bedeutsam ist, dass derTV hier gem. § 44 AO neben dem Steuerschuldner als Gesamtschuldner haftet, ohne sich jedoch auf § 219 S. 1 AO berufen zu können (vorrangige Haftung des Steuerschuldners vor dem Haftungsschuldner). Für ihn gilt § 219 S. 2 AO (gleichrangige Haftung, wenn der Haftungsschuldner bestimmte Steuerdelikte begangen hat). Eine erfolglose oder aussichtsloseVollstreckung in dasVermögen des Steuerschuldners muss nicht vorausgegangen sein. Jedoch ist vor Erlass eines Haftungsbescheids nach § 191 Abs. 1 AO der zuständigen Berufskammer Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben, damit diese von ihrem Standpunkt aus für die Entscheidung über die Haftung bedeutende Gesichtspunkte vorbringen kann.

 

2. Besteuerung derVergütung

Bei der Besteuerung der Testamentsvollstreckervergütung ist nach den einzelnen Steuerarten zu differenzieren.

 

a) Einkommensteuer

DieTV-Vergütung gehört einkommensteuerrechtlich zu Einkünften aus selbstständigerTätigkeit, § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die im Rahmen einer freiberuflichenTätigkeit als Anwalt oder Steuerberater ausgeübte Testamentsvollstreckung ist den Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG hinzuzurechnen.

 

Ist jedoch eine Personengesellschaft teils freiberuflich oder vermögensverwaltend und auch teils gewerblich tätig (wofür bereits die gewerblicheTätigkeit nur eines Gesellschafters für Rechnung der Gesellschaft genügt), gilt dieTätigkeit der Personengesellschaft, soweit diese von der Absicht getragen ist, Einkünfte zu erzielen, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG „in vollem Umfang“ als Gewerbebetrieb (sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie; Schmidt/Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 15 Rn. 185; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rn. 142 am Ende). Folge: Dies führt im Wesentlichen zu erweiterten Aufzeichnungspflichten und zur Gewerbesteuerpflicht.

 

 

b) Erbschaftsteuer

Übersteigt dieVergütung desTV die Grenze der Angemessenheit, wird der übersteigende Betrag bürgerlich-rechtlich alsVermächtnis zugunsten desTV behandelt (vgl. Palandt/Weidlich, BGB, 70. Aufl., § 2221 Rn. 2). Die Frage der Angemessenheit beurteilt sich anhand vonTabellen sowie unter Berücksichtigung des Einzelfalls (vgl. hierzu Eckelskämper, in Bengel/Reimann, Handbuch derTestamentsvollstreckung, 4. Aufl., Rn. 112 ff. [Fn. 1]. Dieser Betrag würde gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegen (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2221 Rn. 2), was die Konkurrenzfrage zwischen Erbschaftsteuer und Einkommensteuer aufwirft.

 

Erbschaftsteuer kann grundsätzlich auch neben der Einkommensteuer anfallen. Aber der BFH hat Folgendes klargestellt: EineTV-Vergütung kann nur, wenn sie aufgrund besonderer Umstände weder tatsächlich noch rechtlich mit derTestamentsvollstreckung zusammenhängt, als Vermächtnis i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG betrachtet werden (DStR 05, 825 = ZEV 05, 357 = BFHE 208, 441 = BStBl II 05, 489 = FamRZ 05, 1088 = ZErb 05, 221). Daraus kann der Umkehrschluss gezogen werden, dass die Einkommensteuer für denTV zu vermeiden ist, wenn ausdrücklich zu seinen Gunsten vom Erblasser zusätzlich zu der üblichen TV-Vergütung ein Vermächtnis ausgesprochen wird. Steht das Vermächtnis nicht im Zusammenhang mit der Testamentsvollstreckung, unterliegt es nur der Erbschaftsteuer. Ob in einem solchen Fall der angemessene Teil der Vergütung der Einkommensteuer unterzogen wird und nur für den überschießenden Teil Erbschaftsteuer anfällt, halte ich für nicht zwingend, da gemäß § 2221 BGB eine Vergütung nur beansprucht werden kann, wenn der Erblasser nichts anderes bestimmt hat. In diesem Zusammenhang kann sich jedoch die Frage stellen, ob eine solche Gestaltung nicht gegen das Missbrauchsverbot gem. § 42 AO verstößt.

 

PRAXISHINWEIS | Sinnvoll ist daher, keine Vergütung zu gewähren und ein Vermächtnis auszuloben. Das Vermächtnis sollte aber nur anfallen, wenn auch die Testamentsvollstreckung übernommen wird und klargestellt wird, dass das Vermächtnis kein Ersatz für die Vergütung ist. Hier hätte man steuerliche Vorteile.

 

c) Umsatzsteuer

Gemäß § 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder beruflicheTätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede „nachhaltigeTätigkeit zur Erzielung von Einnahmen“, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt, § 2 Abs. 1 S. 3 UStG. Wenn ein Anwalt oder SteuerberaterTestamentsvollstreckungen übernimmt, geschieht dies immer im Zusammenhang mit seiner Haupttätigkeit und löst somit Umsatzsteuer aus - auch eine einmalige derartigeTätigkeit. Zu beachten hat derTV - bei Verzicht auf die Ausübung gegen Entschädigung für den Verlust aufgrund der vorzeitigen Beendigung -, dass diese Entschädigung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegt. Nach der Begründung des BFH besteht zwischen dem Verzicht auf das Amt und der Entschädigung ein unmittelbarer Zusammenhang und damit ein Leistungsaustausch und kein echter Schadenersatz (BFH BStBl II 04, 854 = ZEV 04, 435 = BFHE 205, 535).

 

Leistungen eines Steuerberaters als TV und Nachlasspfleger unterliegen selbst im Inland der Umsatzsteuer, wenn die Erben außerhalb der EU leben (BFH DStR 08, 1230 = ZEV 08, 451).

 

d) Gewerbesteuer

Nach der von der Rechtsprechung entwickelten „Vervielfältigungstheorie“, die für vermögensverwaltende Tätigkeiten des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gilt, ist eineTätigkeit nur solange selbstständig, wie sie auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht. Nimmt sie dagegen einen Umfang an, der die ständige Beschäftigung mehrerer Angestellter erfordert, die nicht nur untergeordnete Arbeiten ausführen, wird dieTätigkeit im steuerrechtlichen Sinne gewerblich und damit gewerbesteuerpflichtig (BFH DStR 02, 353 = NJW 02, 990 = BFHE 197, 442 = BStBl II 02, 202). Die Entscheidung des FG Münster vom 22.11.05 hat dieTreuhandtätigkeit einer aus Steuerberatern bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts als gewerblich eingestuft (DStRE 06, 1374).

3. Abzugsfähigkeit derVergütung vom Nachlass

Es stellt sich abschließend die Frage, inwieweit die an denTV zu zahlende Vergütung bei den einzelnen Steuerarten in Bezug auf den Nachlass abgezogen werden können.

 

a) Erbschaftsteuer

Ob und in welcher Höhe die Kosten derTestamentsvollstreckung von dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb abgezogen werden können, hängt von der Art derTV ab. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig „die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen“. In der gleichen Vorschrift heißt es weiter (S. 3): „Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.“ Daraus ergibt sich die erbschaftsteuerliche Rechtslage:

 

  • Die Kosten für die Abwicklungs-Testamentsvollstreckung (Konstitutionsgebühr und Auseinandersetzungsgebühr) sind abzugsfähig.
  • Die Kosten für die Dauervollstreckung (Verwaltungsgebühren) sind nicht abzugsfähig.

 

Dies setzt grundsätzlich voraus, dass die demTV zugebilligte Vergütung angemessen ist. Soweit die Vergütung das angemessene Maß übersteigt, ist der Überschuss alsVermächtnis zugunsten desTV zu werten und als solches von dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb abzugsfähig, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG.

 

Für den Erwerber spielt die Angemessenheit deswegen unter dem Gesichtspunkt der Abzugsfähigkeit wirtschaftlich keine Rolle. Er zieht die Vergütung desTV in jedem Fall ab, entweder als Vermächtnis oder als Kosten.

 

b) Einkommensteuer

Ob und ggf. in welcher Höhe der Erwerber dieTestamentsvollstreckungskosten einkommensteuerlich abziehen kann, hängt - wie bei der Erbschaftsteuer - von der Art und dem Zweck derTestamentsvollstreckung ab. Bisher richtet sich die Praxis an den BFH-Urteilen vom 1.6.78 und 22.1.80 aus (BStBl II 78, 499 = NJW 78, 1880 = BFHE 125, 175 und BStBl II 80, 351 = NJW 80, 1872 = BFHE 130, 22). Dabei ist die Grundaussage des BFH, dass derVermögenserwerb durch Erbfall keine Einkünfteerzielung i.S. des EStG ist. DerVorgang ist einkommensteuerlich irrelevant. Deshalb sind auch die mit ihm zusammenhängenden Aufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abziehbar, weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten.

 

Abziehbar dagegen sind die Gebühren für die Verwaltungsvollstreckung, soweit sie mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei

  • den sog. Gewinneinkunftsarten (§§ 13, 15, 18 EStG) als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG),
  • den sog. Überschusseinkunftsarten (§§ 19, 20, 21, 22 EStG) als Werbungskosten (§ 9 EStG).

 

Falls die Veräußerung von Nachlassgegenständen noch zu den dem TV zugewiesenen Aufgaben gehört, sind die dabei anfallendenTestamentsvollstreckungskosten als Veräußerungskosten abziehbar, wenn sie überhaupt abzugsfähig sind.

 

c) Gewerbesteuer

Soweit dieTV-Vergütung als Betriebsausgabe bei der Einkommensteuer abzugsfähig ist, mindert es auch den Gewerbeertrag, § 7 GewStG.

 

Weiterführende Hinweise

  • EE 11, 123, zumThema TV und Steuerrecht allgemein
  • EE 11, 155, zumTV und die nach dem Erbfall entstehenden Steuern
  • EE 11, 172, zumTV und die Erbschaftsteuer
Quelle: Ausgabe 12 / 2011 | Seite 207 | ID 29729480