· Fachbeitrag · Testamentsvollstreckung
Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung begrenzt
von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht Magdeburg
Ein Testamentsvollstrecker ist nach § 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber nur verpflichtet, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das Finanzamt die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt (BFH 11.6.13, II R 10/11, StBW 13, 916, Abruf-Nr. 132984). |
Sachverhalt
Die Klägerin/Revisionsklägerin K wurde von dem länger lebenden Großelternteil als Nachvermächtnisnehmerin hinsichtlich der hälftigen Miteigentumsanteile an einem Grundstück nach dem Ableben der Vorvermächtnisnehmerinnen A und C eingesetzt. Die Großeltern der K ordneten Testamentsvollstreckung für ihren Nachlass an. Der Testamentsvollstrecker (TV) sollte unter anderem für die Ausführung der Vermächtnisse sorgen und die vermachten Gegenstände auch nach der Vermächtniserfüllung für eine bestimmte Dauer weiter verwalten. Die Testamentsvollstreckung sollte für 30 Jahre ab dem Eintritt des Erbfalls gelten. Nach dem Ableben des zuletzt verstorbenen Großelternteils nahm TV seine Tätigkeit auf. Die am 1.10.08 verstorbene Vorvermächtnisnehmerin C wurde von ihrer Schwester S alleine beerbt. S machte in ihrer Erbschaftsteuererklärung das zugunsten der K angeordnete Nachvermächtnis hinsichtlich des Miteigentumsanteils der C am Grundstück als Nachlassverbindlichkeit geltend.
Das beklagte und revisionsbeklagte Finanzamt (FA) setzte, ohne von K oder TV eine Erbschaftsteuererklärung anzufordern, wegen des Nachvermächtnisses mit Bescheid vom 30.4.09 gegenüber K Erbschaftsteuer in Höhe von 21.804 EUR fest. Der Besteuerung legte das FA nicht das Verhältnis der K zum zuletzt verstorbenen Großelternteil, sondern ihr Verhältnis zu der Vorvermächtnisnehmerin C zugrunde. Der Erbschaftsteuerbescheid war an K gerichtet und wurde ihr bekannt gegeben. Den Antrag der K vom 29.6.09 auf erneute Bekanntgabe des Bescheids gegenüber TV lehnte das FA ab. Ihren weiteren Antrag vom 12.8.09, den nach ihrer Ansicht wegen fehlerhafter Bekanntgabe unwirksamen Bescheid vom 30.4.09 aufzuheben und der Besteuerung ihr Verhältnis zum zuletzt verstorbenen Großelternteil zugrunde zu legen, lehnte das FA auch ab. Die Klage, mit der K die Feststellung der Nichtigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 30.4.09 begehrte, wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Revision ist ohne Erfolg geblieben.
Entscheidungsgründe
Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Erbschaftsteuerbescheid der K wirksam bekannt gegeben wurde. Ein Steuerbescheid ist dem Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, § 122 Abs. 1 S. 1 i.V. mit § 155 Abs. 1 S. 2 AO. Der Steuerbescheid ist für den Steuerschuldner bestimmt, gegen den sich die Steuerfestsetzung richtet.
Der Steuerbescheid wird in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er dem Steuerschuldner bekannt gegeben wird, § 124 Abs. 1 S. 1 AO. Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist der Erwerber, § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG. Abweichend von § 122 Abs. 1 S. 1 AO ist in den Fällen des § 31 Abs. 5 ErbStG der Steuerbescheid dem TV oder Nachlassverwalter bekannt zu geben (§ 32 Abs. 1 S. 1 ErbStG), um gegenüber dem Steuerschuldner nach § 124 Abs. 1 S. 1 AO wirksam zu werden (BFH FamRZ 91, 566). Die Bekanntgabe eines Erbschaftsteuerbescheids an den TV setzt einen Fall des § 31 Abs. 5 ErbStG voraus. Nach § 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG ist, wenn ein TV vorhanden ist, die Steuererklärung von diesem abzugeben. Das FA kann verlangen, dass die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben unterschrieben wird, § 31 Abs. 5 S. 2 ErbStG.
§ 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG regelt die Verpflichtung des TV zur Abgabe der Erklärung, ohne diese Pflicht von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen. Die Norm ordnet jedoch im Fall einer Testamentsvollstreckung keine uneingeschränkte Erklärungspflicht des TV an. Vielmehr bestimmt sich die Erklärungspflicht wegen der zivilrechtlichen Stellung und der Aufgaben des TV und im Zusammenhang mit § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG, der die Erklärungspflicht des an einem Erbfall Beteiligten regelt, wie folgt: Der TV ist nach § 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG nur zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für einen Erwerber verpflichtet, wenn sich die Testamentsvollstreckung auf den Gegenstand des Erwerbs bezieht und das FA die Abgabe der Erklärung vom TV verlangt.
MERKE | Zivilrechtlich ist der TV kein Vertreter des Erblassers, des Nachlasses, des oder der Erben. Er hat die Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amts (BGH NJW 83, 40). Er muss die letztwilligen Verfügungen des Erblassers ausführen (§ 2203 BGB) und den Nachlass verwalten, §§ 2205, 2216 BGB. |
Das Verwaltungsrecht besteht während der Dauer der Vollstreckung und erstreckt sich auf den gesamten Nachlass, also auf das durch Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 Abs. 1 BGB) übergegangene Vermögen des Erblassers (Palandt/Weidlich, BGB, 72. Aufl., § 2205 Rn. 1). Die Testamentsvollstreckung kann auch für einen Nachvermächtnisnehmer angeordnet werden (Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2223 Rn. 1). Hat der Erblasser den vermachten Gegenstand ab einem nach dem Anfall des Vermächtnisses eintretenden bestimmten Zeitpunkt oder Ereignis einem Dritten zugewendet (Nachvermächtnis), gilt der erste Vermächtnisnehmer als beschwert, § 2191 Abs. 1 BGB. Die Ausführung der einem Vermächtnisnehmer auferlegten Beschwerungen kann einem TV übertragen werden, § 2223 BGB (Vermächtnisvollstreckung).
Zudem kann der Erblasser entsprechend §§ 2209, 2210 BGB anordnen, dass der TV den Vermächtnisgegenstand auch nach der Übertragung an den Vermächtnisnehmer verwaltet (sog. Verwaltungs- oder Dauervollstreckung, MüKo/Zimmermann, BGB, 6. Aufl., § 2223 Rn. 6). Die Pflicht des TV zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung (§ 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG) knüpft an seine zivilrechtliche Stellung an. Aufgrund dieser Befugnisse ist der TV in der Lage, die gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG erforderlichen Angaben zum Gegenstand und zum Wert des Erwerbs zu machen sowie ein Verzeichnis über die zum Nachlass gehörenden Gegenstände (§ 2215 BGB) zu erstellen.
Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung erstreckt sich auf Erwerbe von Todes wegen durch Erben oder Vermächtnisnehmer, wenn die Testamentsvollstreckung hinsichtlich des Nachlasses oder des Vermächtnisses angeordnet wurde (BFH FamRZ 00, 225). In Bezug auf einen Vermächtnisnehmer tritt eine Steuererklärungspflicht des TV jedoch nur ein, wenn er über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus weitere Befugnisse hinsichtlich des vermachten Gegenstands hat. Das betrifft vor allem Fälle, in denen für das Vermächtnis eine Dauervollstreckung entsprechend §§ 2209, 2210 BGB angeordnet wurde. Der Aufgabenkreis des TV umfasst nicht die Regelung von (weiteren) Angelegenheiten der Personen, denen - wie einem Vermächtnisnehmer (§ 2174 BGB) - infolge des Erbfalls lediglich schuldrechtliche Ansprüche erbrechtlicher Natur gegenüber den Erben zustehen (BFH, a.a.O.). Hat der TV aber die Aufgabe der Verwaltung des vermachten Gegenstands nach Erfüllung des Vermächtnisses, kann er auch zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung für den Vermächtnisnehmer aufgefordert werden.
Die Pflicht des TV zur Abgabe der Steuererklärung entsteht - wie bei einem am Erbfall Beteiligten (BFH 18.10.00, II R 50/98, ZEV 01, 39, Abruf-Nr. 001440) - erst mit der Aufforderung des FA dazu. Nach § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG kann das FA von jedem an einem Erbfall Beteiligten die Abgabe einer Erklärung ohne Rücksicht darauf verlangen, ob er selbst steuerpflichtig ist. Im Zusammenhang mit dieser Vorschrift ist § 31 Abs. 5 S. 1 ErbStG dahin auszulegen, dass auch die Steuererklärungspflicht des TV eine Aufforderung des FA zur Abgabe der Steuererklärung voraussetzt (Meincke, ErbStG, 16. Aufl., § 31 Rn. 12; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 45. Aufl., § 31 Rn. 28).
Die dem TV obliegende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung kann nach dem Sinn und Zweck des § 31 ErbStG nicht stärker sein als die dem Beteiligten selbst obliegende Pflicht. Bei einem Erbfall, einer Schenkung oder einer Zweckzuwendung kann das FA entscheiden, ob und von wem es die Abgabe einer Steuererklärung verlangt, § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 30.4.99 ist der K als Nachvermächtnisnehmerin wirksam bekannt gegeben worden. In Bezug auf das Nachvermächtnis war zwar eine Dauervollstreckung angeordnet worden. Eine Bekanntgabe des für die K bestimmten Bescheids an TV war aber nicht erforderlich. Das FA hatte diesen nicht zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung für die K wegen deren Erwerb durch das Vermächtnis aufgefordert.
Praxishinweis
Der Entscheidung ist voll zuzustimmen. Zunächst stellt der BFH klar, dass der TV keiner unbegrenzten Steuererklärungspflicht unterliegt, was bisher nicht eindeutig war. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 16.10.96 (BStBl II 97, 73 = ZEV 97, 37) beiläufig ausgeführt, der TV sei auch ohne besondere Aufforderung durch das FA zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. In seinen Beschlüssen vom 9.6.99 (FamRZ 00, 225 ) und vom 7.12.99 (BStBl II 00, 233 = ZEV 00, 167) hat der BFH die Frage ausdrücklich offengelassen. Die Steuererklärungspflicht des TV und damit auch seine Empfangszuständigkeit für Erbschaftsteuerbescheide ist jetzt an normierte Voraussetzungen geknüpft. Weiter werden die Wechselwirkung zwischen den zivilrechtlichen Normen der Testamentsvollstreckung und § 31 ErbStG aufgezeigt.
