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·Fachbeitrag ·Schenkungsteuer

ErbStG: Zehnjahreszeitraum rückwärts berechnen

von RA und Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Magdeburg

  • 1. Der für die Berücksichtigung von Vorerwerben maßgebliche Zehnjahreszeitraum des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist rückwärts zu berechnen. Dabei ist der Tag des letzten Erwerbs mitzuzählen.
  • 2. Bei der Berechnung des Zehnjahreszeitraums des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist § 108 Abs. 3 AO nicht anzuwenden.

(BFH 28.3.12, II R 43/11, ZEV 12, 384, Abruf-Nr. 121801)

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte K und seine Ehefrau übertrugen ihrem Sohn mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31.12.98 ein bebautes Grundstück im Wert von 97.401 EUR unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. In der Folgezeit übertrug K seinem Sohn ebenfalls unentgeltlich mit notariell beurkundetem Vertrag vom 29.12.99 ein bebautes Grundstück mit einem gesondert festgestellten Wert von 92.032 EUR und mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31.12.08 ein bebautes Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt mit einem gesondert festgestellten Wert von 194.000 EUR. In den Verträgen wurde jeweils die Auflassung beurkundet und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch durch K bewilligt.

 

Mit Bescheid vom 9.12.10 setzte der Beklagte und Revisionskläger, das Finanzamt FA, für die Zuwendung vom 31.12.08 eine Schenkungsteuer von 20.889 EUR fest, wobei Vorerwerbe im Sinne des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG mit einem Wert von 189.433 EUR berücksichtigt wurden. Das FA ging davon aus, auch die Zuwendung vom 31.12.98 sei innerhalb des Zehnjahreszeitraums des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG erfolgt. Das FG gab der Klage des K statt (EE 12, 4).

Entscheidungsgründe

Die vom FG zugelassene Revision des FA hat keinen Erfolg. Die Zuwendung vom 31.12.98 ist nicht als Vorerwerb bei der Berechnung der Schenkungsteuer für die Zuwendung vom 31.12.08 zu berücksichtigen.

 

Zweck der Vorschrift: Keine doppelte Anwendung der Freibeträge

Der Zehnjahreszeitraum des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist entgegen der Auffassung des FG nicht nach der natürlichen Länge von zehn Jahren, sondern nach § 108 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 187 Abs. 2, § 188 Abs. 2 Alt. 2 BGB zu bestimmen. Nach § 14 Abs. 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile so zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Dies soll gewährleisten, dass die Freibeträge innerhalb des zehnjährigen Zusammenrechnungszeitraums nur einmal angewendet werden und sich für mehrere Erwerbe kein Progressionsvorteil gegenüber einer einheitlichen Zuwendung in gleicher Höhe ergibt.

 

Die einzelnen Erwerbe bleiben jedoch selbstständige steuerpflichtige Vorgänge, die jeweils für sich der Steuer unterliegen. Dabei ordnet § 14 Abs. 1 ErbStG für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums eine besondere Steuerberechnung an (BFH ZEV 11, 95).

 

Fristberechnung nach dem BGB

Nach § 108 Abs. 1 AO gelten für die Berechnung von Fristen und für die Bestimmung von Terminen die §§ 187 bis 193 BGB entsprechend, soweit nicht durch § 108 Abs. 2 bis 5 AO etwas anderes bestimmt ist. § 108 AO gilt für die Berechnung aller verfahrensrechtlichen und materiellen Fristen im Steuerrecht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 10. Aufl., § 108 Rn. 10; Pahlke in Koenig/Pahlke, AO, 2. Aufl., § 108 Rn. 3). Bei dem Zehnjahreszeitraum des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG handelt es sich um eine Frist. Denn eine Frist im Sinne des § 108 Abs. 1 AO ist ein abgegrenzter bestimmter oder jedenfalls bestimmbarer Zeitraum (BFH BStBl II 03, 898).

 

§ 187 BGB unterscheidet für den Fristbeginn zwei Fallgruppen. In § 187 Abs. 1 BGB sind die Fälle geregelt, in denen für den Fristanfang ein Ereignis oder ein in den Lauf eines Tages fallender Zeitpunkt entscheidend ist. § 187 Abs. 2 BGB betrifft die Fälle, in denen der Beginn des Tages für den Anfang einer Frist maßgebend ist. Wie sich danach die Frist berechnet, ist der Vorschrift zu entnehmen, die die Frist im Einzelfall bestimmt. Diese ist daraufhin zu prüfen, ob sie den Fristbeginn an ein bestimmtes Ereignis oder an einen in den Lauf eines Tages fallenden Zeitpunkt knüpft beziehungsweise den Fristenlauf in anderer Weise regelt.

Rückwärtsberechnung

Der Zeitraum des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG ist ausgehend vom letzten Erwerb rückwärts zu berechnen (Meincke, ErbStG, 16. Aufl., § 14 Rn. 8; Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 44. Aufl., § 14 Rn. 7). § 14 ErbStG regelt die Berechnung der Steuer für den letzten Erwerb. Dieser Erwerb ist Anlass und Ausgangspunkt für die Fristberechnung. Auf rückwärts zu berechnende Fristen sind die §§ 187 ff. BGB entsprechend anwendbar (BFH DStR 01, 1752).

 

§ 14 ErbStG regelt die Besteuerung des Letzterwerbs, wenn der Erwerber mehrere Vermögensvorteile innerhalb von zehn Jahren erlangt hat. Dieser Zeitraum ist entsprechend § 187 Abs. 2 und § 188 Abs. 2 Alt. 2 BGB zu berechnen. Der Letzterwerb ist nach dem Sinn und Zweck des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG kein Ereignis im Sinne des § 187 Abs. 1 BGB. Die Einstufung als Ereignis würde dazu führen, den Tag des Letzterwerbs bei der Fristberechnung außer Betracht zu lassen. Dem würde aber widersprechen, dass die Anwendung des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG voraussetzt, dass Letzterwerb und Vorerwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums liegen. Deshalb umfasst die Frist des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG den Tag der Steuerentstehung des letzten Erwerbs (Meincke, a.a.O., § 14 Rn. 8). Bei der Berechnung des Zehnjahreszeitraums kommt es nicht auf die genaue Uhrzeit des Erwerbs an. Abzustellen ist auf volle Kalendertage. Der Zehnjahreszeitraum beginnt wegen der Rückwärtsberechnung mit dem Ende des Tages, an dem der letzte Erwerb erfolgt.

 

Keine Fristverlängerung an Sonn- und Feiertagen

Das Ende des Zehnjahreszeitraums bestimmt sich analog § 188 Abs. 2 Alt. 2 BGB. Danach endet die Frist in den Fällen des § 187 Abs. 2 BGB mit dem Beginn des Tags des letzten Monats der Frist, der dem Tag nachfolgt, der durch seine Benennung oder seine Zahl dem Anfangstag der Frist entspricht. Fällt bei dieser Berechnung das Ende des Zehnjahreszeitraums auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, findet § 108 Abs. 3 AO keine Anwendung. Diese Vorschrift gilt zwar sowohl für Fristen im engeren Sinne zur Vornahme einer Parteihandlung oder Vorbereitung auf einen Termin als auch für uneigentliche Fristen, für die allein der Ablauf einer bestimmten Zeitspanne entscheidend ist und die den prozessrechtlichen Normen für Fristen unterstehen (BFH NJW 04, 94).

 

Eine Anwendung des § 108 Abs. 3 AO scheidet nach dem Sinn und Zweck des § 14 ErbStG aber aus. Danach sollen alle Vermögensvorteile innerhalb von zehn Jahren für Zwecke der Berechnung der Schenkungsteuer für den Letzterwerb zusammengerechnet werden. Dem widerspräche es, einen früheren Erwerb außerhalb des Zehnjahreszeitraums nur deshalb zu berücksichtigen, weil die Frist des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG an einem Sonntag, einem gesetzlichen Feiertag oder einem Sonnabend endet und daher bei entsprechender Anwendung der Regelung des § 108 Abs. 3 AO wegen der Rückwärtsberechnung auf den Beginn des vorangegangenen Werktages zu verlängern wäre.

 

Abgeschlossene Grundstücksschenkung vor Fristende

Im Streitfall ist der Wert des Erwerbs vom 31.12.98 bei der Berechnung der Schenkungsteuer für den Erwerb vom 31.12.08 nicht zu berücksichtigen. Der erste Erwerb ist am 31.12.98 und der letzte Erwerb am 31.12.08 erfolgt. Eine Grundstücksschenkung ist bereits ausgeführt, wenn die Auflassung beurkundet worden ist und der Schenker die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch bewilligt hat (BFH ZEV 05, 218). Beides ist im Streitfall jeweils am 31.12.98 und am 31.12.08 geschehen. Die Frist des § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG begann damit am 31.12.08 um 24.00 Uhr zu laufen. Sie endete am 1.1.99 um 00.00 Uhr und damit vor dem Ersterwerb.

Praxishinweis

Der Entscheidung des BFH ist in vollem Umfang zuzustimmen. Seine Auffassung deckt sich mit der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (Götz in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 14 Rn. 15; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 14 Rn. 7; Meincke, a.a.O., § 14 Rn. 8). Die Finanzverwaltung hat zu dieser Frage bislang noch nicht Stellung genommen. Dem Vernehmen nach wird sie die Entscheidung des BFH aber in allen offenen Fällen anwenden.

 

Weiterführende Hinweise

  • EE 12, 112, zur Einzahlung auf Oder-Konten als freigebige Zuwendung
  • EE 12, 194, zur Klage der Europäischen Kommission vor dem EuGH gegen das deutsche Erbschaftsteuerrecht
Quelle: Ausgabe 12 / 2012 | Seite 202 | ID 36948200