· Urteilsbesprechung · Festsetzungsfrist
Beginn der Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer bei Auffinden eines Testaments
In einem Streitfall vor dem BFH ging es um die Frage, ob für die „ Kenntnis von dem Erwerb“ im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO auf den rechtsgültigen Erwerb abzustellen ist.
Hintergrund — Die Festsetzungsfrist für die Erbschaftsteuer beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist bei einem Erwerb von Todes wegen nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erwerber Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat.
Sachverhalt
Der Kläger ist der Neffe der im November 1988 verstorbenen Erblasserin. Diese hatte mit einem Testament aus 1983 den Steuerpflichtigen und dessen Schwester zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Mit einem nachfolgenden Testament aus 1988 hatte sie den Steuerpflichtigen zum Alleinerben bestimmt. Da die Testamente zunächst nicht bekannt waren, wies ein 1989 erteilter Erbschein den Steuerpflichtigen und dessen Schwester als Erben zu je 1/2 aufgrund gesetzlicher Erbfolge aus. Das FA ging davon aus, dass der Steuerpflichtige hälftiger Erbe aufgrund gesetzlicher Erbfolge geworden war und setzte im Jahr 1994 Erbschaftsteuer fest. Im Mai 2003 legte der Steuerpflichtige dem Amtsgericht das von ihm nach Erteilung des Erbscheins aufgefundene Testament der Erblasserin aus 1988 vor und beantragte einen ihn als Alleinerben ausweisenden Erbschein. Dem trat seine Schwester entgegen und trug vor, die Erblasserin sei bei der Errichtung des Testaments testierunfähig gewesen.
Mit Vorbescheid aus 2007 kündigte das Nachlassgericht an, den Erbschein wie vom Steuerpflichtigen beantragt zu erteilen. Die hiergegen gerichteten gerichtlichen Beschwerden der Schwester des Steuerpflichtigen blieben erfolglos. Am 7.10.09 wurde dem Steuerpflichtigen ein Erbschein erteilt, der ihn als Alleinerben der Erblasserin ausweist. Daraufhin erließ das FA am 22.9.10 einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Änderungsbescheid und setzte gegen den Steuerpflichtigen, den es nunmehr als Alleinerben behandelte, Erbschaftsteuer fest. Dieser machte im Einspruchs‒ und Klageverfahren erfolglos geltend, dass der Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, weil die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei.
Entscheidungsgründe
Die eingelegte Revision des Steuerpflichtigen blieb erfolglos. Der BFH entschied, dass für die „Kenntnis von dem Erwerb“ im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO auf den rechtsgültigen Erwerb abzustellen ist (BFH 4.6.25, II R 28/22, Abruf-Nr. 250887). Das FG war zu Unrecht davon ausgegangen, dass sichere Kenntnis erst mit rechtskräftigem Abschluss des Erbscheinverfahrens vorliegt.
Kenntnisbegriff im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO
Der Kenntnisbegriff im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO entspreche dem des § 30 Abs. 1 ErbStG. Ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe erlange Kenntnis von dem Erwerb, wenn er zuverlässig erfahren und somit Gewissheit erlangt hat, dass der Erblasser ihn durch wirksame letztwillige Verfügung zum Erben eingesetzt hat. Angesichts der Testierfreiheit werde es regelmäßig nicht ausreichen, dass der Erbe das Vorhandensein und den Inhalt eines Testaments kennt. Er müsse nach der Sachlage auch davon ausgehen können, dass der Erblasser nicht zu einem späteren Zeitpunkt das Testament aufgehoben oder anderweitig testiert hat. Wegen der nicht ohne Weiteres auszuräumenden Ungewissheit darüber, ob der Erblasser ein bekanntes Testament widerrufen oder geändert hat, sei im Regelfall davon auszugehen, dass die Kenntnis erst mit der Eröffnung des Testaments vorliegt.
Kenntnisbegriff bei Beantragung eines Erbscheins
Beantrage ein durch letztwillige Verfügung eingesetzter Erbe einen Erbschein (§ 2353 BGB) und tritt ein anderer möglicher Erbe dessen Erteilung entgegen, sei die Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO erst mit der Entscheidung des Nachlassgerichts im Erbscheinverfahren gegeben. Werde durch gerichtliche Entscheidung die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung festgestellt, habe der darin ausgewiesene Erbe bereits zu diesem Zeitpunkt ausreichend sichere Kenntnis von seiner Einsetzung als Erbe. Unerheblich sei, ob die Entscheidung des Gerichts mit Rechtsmitteln anfechtbar ist, angefochten wird und welche Entscheidung zu welchem Zeitpunkt ggf. die Rechtsmittelinstanz trifft.
Verbrauch der Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO
Zwar sei mit der einmal erlangten Kenntnis von dem Erwerb von Todes wegen die Wirkung des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO verbraucht und eine Verlängerung der Anlaufhemmung nicht mehr möglich. Dies gelte jedoch nur im Hinblick auf den konkreten Rechtsgrund, auf dem der Erwerb von Todes wegen beruht. Ist der Erwerber testamentarischer Erbe, sei Rechtsgrund des Erwerbs die Verfügung von Todes wegen. Für eine Kenntnis von dem Erwerb im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO genüge es somit nicht, dass der Erwerber weiß, dass er überhaupt Erbe geworden ist. Er müsse vielmehr Kenntnis von dem vollen auf einen bestimmten Rechtsgrund zurückgehenden Erwerb haben. Ein aufgefundenes späteres rechtsgültiges Testament im Sinne von § 2258 Abs. 1 BGB bilde daher einen neuen Rechtsgrund für den Erwerb des Erben, sodass dieser für die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO maßgeblich ist.
Rechtsfolgen für den Streitfall
Im Streitfall war der 2010 ergangene Änderungsbescheid innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO ergangen. Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem der Steuerpflichtige aufgrund des Erlasses des Vorbescheids des Nachlassgerichts (2007) Kenntnis von dem rechtsgültigen Erwerb als Alleinerbe aufgrund des Testaments erlangt hatte. Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO war auch nicht durch die Erteilung des Erbscheins im Januar 1989 verbraucht, da dieser auf der gesetzlichen Erbfolge beruhte und nicht auf dem rechtsgültigen Erwerb aufgrund des Testaments der Erblasserin.
