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·Fachbeitrag ·Schenkungsteuer

Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer

von RA Notar a.D. Jürgen Gemmer, FA Steuerrecht, Magdeburg

| Ob eine gemischte freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an eine GmbH gegeben ist, wenn einer ihrer Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert, war bislang fraglich. Diese Frage hat der BFH nun beantwortet. |

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine GmbH, an der die Eheleute C und A beteiligt waren. A übertrug 2004 ihren Geschäftsanteil auf die GmbH. Der Preis lag erheblich unter dessen gemeinem Wert. Das beklagte Finanzamt (FA, Revisionskläger) setzte gegen die GmbH Schenkungsteuer fest. Das FG gab der Klage statt. Die Revision des FA blieb erfolglos.

 

Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH und handelt es sich dabei um eine verdeckte Einlage des Anteils in das Vermögen der GmbH, liegt weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG vor (Abruf-Nr. 184746).

 

Entscheidungsgründe

Es liegt keine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Dies kann aber entgegen der Ansicht des FG nicht damit begründet werden, dass die unter dem gemeinen Wert erfolgte Veräußerung des Anteils der A an der GmbH an diese einem Gemeinschaftszweck gedient habe.

 

Entgeltlich: Zuwendung im Zusammenhang mit dem Gemeinschaftszweck

Als Gemeinschaftszweck ist insbesondere auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen. Die Gesellschafter haben sich zusammengeschlossen, um diesen zu erreichen. Übertragen die Gesellschafter im Gesellschaftsverhältnis Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck. Wird so Vermögen übertragen, ist das daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen. Vielmehr wird damit der Gesellschaftszweck gefördert. Die Vermögensübertragung ist nicht unentgeltlich (BFH BStBl. II 08, 381 = ZEV 08, 153 = DStR 08, 146).

 

Ausnahme: Wenn gleichzeitig ein Gesellschafter ausscheidet

Diese Grundsätze sind jedoch nur anwendbar, wenn dem Gesellschafter die mit der Vermögensübertragung erstrebte Förderung des Gesellschaftszwecks zugutekommen kann. Das trifft nicht zu, wenn er - wie im Streitfall - gleichzeitig mit der Vermögensübertragung aus der Gesellschaft ausscheidet. In einem solchen Fall handelt es sich ebenso um die Förderung eines fremden Gesellschaftszwecks wie wenn ein Nichtgesellschafter Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft überträgt. Die Förderung eines fremden Gesellschaftszwecks schließt aber nicht aus, dass § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzuwenden ist.

 

Dennoch liegt keine freigebige Zuwendung vor

Es liegt jedoch keine gemischte freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, da es sich bei der erheblich unter dem gemeinen Wert erfolgten Veräußerung des Geschäftsanteils der A an die GmbH um eine verdeckte Einlage des Anteils in diese i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG handelt. Ein solcher Erwerb kann nicht zugleich ein Erwerb durch freigebige Zuwendung sein.

 

Eine verdeckte Einlage ist - im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (BFH BStBl. II 11, 799). Die Einlage hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn ein Nichtgesellschafter den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, wenn er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns angewandt hätte (BFH/NV 10, 397). Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor (BFH BStBl. II 08, 789).

 

Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf diese konnte jedenfalls nach der 2004 geltenden Rechtslage im Wege einer verdeckten Einlage i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG erfolgen (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 17 Rn. 110). ) Hat eine GmbH einen eigenen Anteil durch eine (gemischte) verdeckte Einlage erhalten, schließt dies nach den für das Verhältnis der ESt zur Schenkungsteuer geltenden Grundsätzen (BFH BStBl. II 15, 249) die Annahme aus, sie habe den Anteil auch durch eine (gemischte) freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erworben (Eilers/R. Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG (Losebl.), 273. Lieferung, Stand: März 2016, § 17 EStG Rn. 140).

 

Eine gemischte freigebige Zuwendung der A an die GmbH ist somit nicht gegeben. Die GmbH hat den Geschäftsanteil der A durch eine gemischte verdeckte Einlage i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG des C erworben. A hatte ihren Geschäftsanteil an der GmbH im Privatvermögen gehalten und die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht. Sie hat für den Geschäftsanteil von der GmbH keine wertadäquate Gegenleistung erhalten. Hätte sie die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns angewandt, hätte sie von der GmbH den Kaufpreis gefordert, den sie im gewöhnlichen Geschäftsverkehr hätte erzielen können. Als Ehefrau stand A dem Gesellschafter C nahe. Aufgrund der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verfügungsbeschränkungen muss C zudem der Veräußerung des Geschäftsanteils der A an die GmbH zugestimmt haben. Dies rechtfertigt es, dem C die verdeckte Einlage zuzurechnen.

 

Keine Festsetzung der Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG

Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung u. a.: Ein Gesellschafter scheidet aus und sein Anteil an einer Kapitalgesellschaft geht auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft über. Der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, übersteigt den Abfindungsanspruch.

 

§ 7 Abs. 7 ErbStG war in seiner früheren Fassung auf die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Lebenden nicht anwendbar (BFH BStBl II 92, 921). Daran hat sich auch nichts dadurch geändert, dass § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2b (StEntlG) 1999/2000/2002 neu gefasst wurde (ebenso Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rn. 146; Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG (Losebl. 2015), § 7 Rn. 404; Fischer in: Fischer/Jüptner/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rn. 544). Die Neufassung enthält zwar nicht mehr die Worte „auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende“. Sie verwendet aber nach wie vor die Begriffe „Ausscheiden eines Gesellschafters“ und „Abfindungsanspruch“. Diese Begriffe werden üblicherweise nicht verwendet, wenn ein Gesellschaftsanteil rechtsgeschäftlich übertragen wird und dafür ein Kaufpreis zu entrichten ist.

Relevanz für die Praxis

Das FA ist ebenfalls der Ansicht, dass keine gemischte freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an eine GmbH gegeben ist, wenn einer ihrer Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert. Sie hält vielmehr in einem solchen Fall im Verhältnis zur GmbH § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG für anwendbar (Abschn. 2.4.1 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.3.12, BStBl. I 12, 331). Dieser Ansicht ist der BFH nicht gefolgt. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagiert.

 

Ob die Annahme einer verdeckten Einlage nun aufgrund des Bilanzierungsverbots für eigene Anteile, das der durch Art. 1 Nr. 23b des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.09 (BGBl. I 09 S. 1102) eingefügte § 272 Abs. 1a HGB vorsieht, ausgeschlossen ist, konnte der BFH im Streitfall auf sich beruhen lassen. Dies ist bedauerlich. Denn die steuerbilanzielle Behandlung von eigenen Anteilen befindet sich aktuell in einer kontroversen Diskussion. Zwar ist die Handhabung durch die Finanzverwaltung in Form des BMF-Schreiben v. 27.11.13, BStBl. I 13, 1615 = GmbHR 14, 108 praktisch weitgehend akzeptabel. Es verbleiben aber ungeklärte Rechtsfragen, u. a. hinsichtlich einer verdeckten Einlage (gegen eine verdeckte Einlage: Briese, GmbHR 16, 49; a. A. Schmidtmann, Die Unternehmensbesteuerung 14, 326). Wie letztlich der BFH die Rechtslage beurteilen wird, ist offen.

 

Weiterführende Hinweise

  • Hübner/Maurer, ZEV 09, 361 und 428 zu Erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen gesellschaftsvertraglicher Abfindungsbeschränkungen
  • Jesse, FR 11, 201 und 303 zur Erbschaftsteuerreform 2009 und gesellschaftsvertragliche Abfindungsklauseln
  • Neumayer/Imschweiler, DStR 10, 201 zur Schenkungsteuer beim Ausscheiden eines Gesellschafters auf Basis gesellschaftsvertraglicher Abfindungsklauseln
Quelle: Ausgabe 05 / 2016 | Seite 77 | ID 43978700