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02.02.2011 |Erbschaftsteuer

Schenkungen im 10-Jahrestakt

von Dipl.-Finanzwirt (FH) Dr. Hellmut Götz, RA/StB/FAStR, Freiburg i.Br.

In der Praxis bereitet § 14 ErbStG - die Berücksichtigung früherer Erwerbe - bei der Bemessung der Steuer Probleme. Der folgende Beitrag erläutert die Vorschrift. 

 

Zusammenrechnung von Erwerben

Bei mehrfachen Übertragungen, auch bei Kombination von Schenkung und Erbgang, sind die mehreren selbstständigen Vermögensübertragungen in einem jeweiligen 10-Jahreszeitraum nach § 14 ErbStG zu addieren. Die Anwendbarkeit der Norm setzt in zeitlicher Hinsicht voraus, dass zwischen dem ersten Erwerb (sog. Vorerwerb) und dem letzten Erwerb (sog. Nacherwerb) nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind. Maßgebend für den Zeitpunkt des Erwerbs ist jeweils der Entstehungszeitpunkt der Steuer, § 9 ErbStG. Bei Schenkungen kommt es auf den Zeitpunkt ihrer Ausführung an. Bei einem Erwerb von Todes wegen ist der Todestag des Erblassers maßgebend.  

 

Der im Verhältnis Schenker/Erblasser zum Erwerber gültige persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG wird nur einmal für den gesamten 10-Jahreszeitraum gewährt. Bei der Ermittlung der Steuerschuld ist der Steuersatz für die Gesamtzuwendung maßgeblich.  

 

Für Zwecke der Zusammenrechnung - was gerade angesichts des Besteuerungswechsels zum 1.1.09 bedeutsam ist - sind die früheren Erwerbe nach ihrem früheren (damaligen) Wert einzubeziehen. Daher ist z.B. der Grundbesitzwert für Grundstücke weiterhin maßgebend, wie er bis zum 31.12.08 ermittelt wurde. Er wird also nicht durch die nach neuem Bewertungsverfahren ermittelten Grundbesitzwerte ersetzt. Andererseits ist z.B. beim Erwerb durch Kinder oder Enkel der mit der Erbschaftsteuerreform seit 1.1.09 erhöhte persönliche Freibetrag anzusetzen.  

 

Die Schenkungsteuer, die bereits für den Vorerwerb bezahlt wurde (sog. tatsächliche Steuer), geht nicht verloren. Sie wird - gleichsam wie eine Steuervorauszahlung - gem. § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG auf die Steuerschuld (für den Gesamterwerb) angerechnet. Um die anrechenbare Steuer zu ermitteln, ist aber zusätzlich eine weitere „Nebenrechnung“ vorzunehmen, um eine sog. fiktive Steuer zu ermitteln. Diese ist als „Vorauszahlung“ anrechenbar, wenn sie höher ist als die tatsächliche (bezahlte) Schenkungsteuer. 

 

Beispiel

Vater V schenkt seinem Sohn S im Jahr 07 ein Grundstück im steuer-lichen Wert von 450.000 EUR (gemeiner Wert 600.000 EUR) und im Jahr 10 weitere 450.000 EUR. Frage: Wie hoch sind die Steuerbelastungen in 2007 und 2010? 

Lösung: Die Steuerbelastungen werden wie folgt ermittelt: 

 

Steuerberechnung für das Jahr 07: 

 

Erwerb 07 

450.000 EUR  

abzüglich persönlicher Freibetrag 07, § 16 Nr. 2 ErbStG 

./. 205.000 EUR  

steuerpflichtiger Erwerb 

245.000 EUR 

Steuersatz 11 %, § 19 ErbStG 

26.950 EUR 

 

 

In 07 musste S 26.950 EUR an das Finanzamt zahlen. 

 

Steuerberechnung für das Jahr 10: 

 

Erwerb 10 

450.000 EUR 

zuzüglich Vorerwerb 07 (mit dem damaligen Wert) 

+ 450.000 EUR  

 

900.000 EUR 

abzüglich persönlicher Freibetrag (2010) 

./. 400.000 EUR  

 

500.000 EUR 

Steuersatz 11 % 

Schenkungsteuer 2010 an sich: 

55.000 EUR 

 

 

Aber: Davon ist - je nachdem, welcher Betrag höher ist - die tatsächliche oder fiktive Steuer abzuziehen: 

 

Ermittlung der fiktiven Steuer: Das ist die Steuer, welche für den Erwerb im Jahr 07 zu erheben gewesen wäre, aber unter Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags wie er im Jahr 10 gilt: 

 

Erwerb 07 

450.000 EUR 

abzüglich des persönlichen Freibetrags (neues Recht) 

./. 400.000 EUR 

 

50.000 EUR 

Steuersatz (Steuerklasse I): 7 % (neues Recht)  

fiktive anrechenbare Steuer: 

3.500 EUR 

 

 

Anrechnung der höheren Steuer: Da die tatsächliche Steuer, die im Jahr 07 bezahlt wurde, mit 26.950 EUR höher ist als die fiktive Steuer von 3.500 EUR, ist die höhere tatsächliche Steuer anrechenbar: 

 

Steuer auf den Gesamterwerb 

55.000 EUR 

abzüglich anzurechnende tatsächliche Steuer (2007) 

./. 26.950 EUR 

festzusetzende Steuer (nach Anrechnung) in 2010: 

28.050 EUR 

 

Im Jahr 10 muss S 28.050 EUR an das Finanzamt bezahlen. 

 

 

Praxishinweis: Die Zusammenrechnung der Erwerbe innerhalb von zehn Jahren mit Anrechnungsmöglichkeit der früher bezahlten Steuer kann rechnerisch eine Überzahlung von Schenkungsteuer ergeben. Bereits vor Einführung der Mindeststeuer seit 1.1.09 hat der BFH entschieden, dass es zu keiner Erstattung durch die Finanzverwaltung kommen kann.  

 

Mindeststeuerbetrag

Wenn die früher für einen Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer höher ist als die fiktiv zu ermittelnde Steuer für den Letzterwerb, kann es dazu kommen, dass die für den Letzterwerb festzusetzende Steuer nur null EUR beträgt, obwohl bei diesem Letzterwerb selbst erhebliche Vermögenswerte übertragen wurden. Dies gilt insbesondere, wenn infolge einer Gesetzesänderung höhere persönliche Freibeträge (so seit dem 1.1.09) gewährt werden. Auch in Fällen, in denen die Vorschenkung nach Steuerklasse III besteuert wurde und z.B. aufgrund einer Heirat nun Steuerklasse I anzuwenden ist, kann dies gelten. Um diesen Umstand als Gestaltungsmittel zu unterbinden, ist mit der Erbschaftsteuerreform in § 14 Abs. 1 ErbStG der S. 4 neu eingefügt worden. Dieser bestimmt, dass die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften für den Letzterwerb (ohne Zusammenrechnung mit dem Vorerwerb) ergibt, die Untergrenze der für diesen Erwerb festzusetzenden Steuer bildet. 

 

Beispiel

Der Steuerpflichtige M hatte im Jahr 08 seiner damaligen Freundin F 200.000 EUR geschenkt. Nach der Heirat im Jahr 10 schenkte er ihr weitere 600.000 EUR (in bar). Frage: Wie hoch ist die Steuerbelastung der F? 

 

Lösung: Die Steuerbelastung der F wird wie folgt ermittelt: 

 

Ermittlung der Schenkungsteuer für das Jahr 08 

 

Erwerb im Jahr 08 

200.000 EUR 

abzüglich persönlicher Freibetrag (St.Kl. III, § 15 Abs. 1, § 16 Nr. 5 ErbStG a.F.) 

 

./. 5.200 EUR 

steuerpflichtig 

194.800 EUR 

Steuersatz (St.Kl. III) 23 %, § 19 ErbStG a.F. 

 

Schenkungsteuer für das Jahr 08 

44.804 EUR 

 

 

Im Jahr 08 musste F 44.804 EUR an das Finanzamt bezahlen. 

 

Ermittlung der Schenkungsteuer für das Jahr 10 (nach der Heirat) 

 

Erwerb im Jahr 10 

600.000 EUR 

zuzüglich Vorerwerb aus dem Jahr 08 

+ 200.000 EUR 

Gesamterwerb 

800.000 EUR 

abzüglich persönlicher Freibetrag (St.Kl. I, § 15 Nr. 1, § 16 Nr. 1 ErbStG ) 

 

./. 500.000 EUR 

steuerpflichtig 

300.000 EUR 

Steuersatz (St.Kl. I) 11 %, § 19 ErbStG 

 

Schenkungsteuer für das Jahr 10 

33.000 EUR 

abzüglich tatsächliche Schenkungsteuer für das Jahr 08 

./. 44.804 EUR 

an sich also Steuerzahllast für das Jahr 10 

0,00 EUR 

 

 

aber: Ermittlung der Mindest-Schenkungsteuer im Jahr 10 (ohne Vorerwerb) 

 

Für das Jahr 10 greift § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG: 

Erwerb im Jahr 10 

600.000 EUR 

abzüglich persönlicher Freibetrag (St.Kl. I, § 15 Abs. 1, § 16 Nr. 1 ErbStG) 

 

./. 500.000 EUR 

steuerpflichtig 

100.000 EUR 

Steuersatz (St.Kl. I) 11 %, §19 ErbStG 

 

Schenkungsteuer im Jahr 10 

11.000 EUR 

 

 

Im Jahr 10 muss F 11.000 EUR an das Finanzamt bezahlen. 

 

 

Praxishinweis: Da im Jahr 10 für die Zuwendung der zwischen Ehegatten anzuwendende Freibetrag von 500.000 EUR und zudem ein niedrigerer Steuersatz (Steuerklasse I) gilt, ist trotz der Zusammenrechnung mit dem früheren Erwerb aus dem Jahr 08 an sich im Jahr 10 nur eine Schenkungsteuer von 33.000 EUR entstanden. Eine Anrechnung der im Jahr 08 gezahlten Steuer scheidet aber aus, da wegen der neuen Mindestbesteuerung die Schenkungsteuer anzusetzen ist, die für den Erwerb im Jahr 10 isoliert (ohne Zusammenrechnung mit dem früheren Erwerb aus dem Jahr 08) anzusetzen wäre. Demnach ist im Jahr 10 an das Finanzamt 11.000 EUR Schenkungsteuer zu bezahlen. 

 

Es gilt folgendes Ermittlungsschema für die Berechnung der Erbschaft-/Schenkungsteuer auf den Gesamterwerb. 

 

Übersicht: Erbschaft-/Schenkungsteuer auf Gesamterwerb

 

Erwerb (Nacherwerb)  

weitere Erwerbe (Vorerwerbe) innerhalb von 10 Jahren 

Gesamterwerb (im 10 Jahres-Zeitraum) 

./.  

persönlicher Freibetrag (§ 16 ErbStG)  

steuerpflichtiger Gesamterwerb 

x  

Erbschaftsteuersatz (§ 19 ErbStG) 

=  

Erbschaft-/Schenkungsteuer auf Gesamterwerb 

./.  

Schenkungsteuer auf Vorerwerb 

Berechnung der (sog. fiktiven) Erbschaftsteuer auf den Vorerwerb.  

Vergleich der Steuer nach Ziff. 1 mit der tatsächlich für den Vorerwerb bezahlten Erbschaftsteuer.  

Die Steuer nach Ziff. 2 ist maßgebend und abzuziehen, wenn sie höher ist als die nach Ziff. 1 ermittelte fiktive Steuer. Andernfalls kommt die Steuer nach Ziff. 1 zum Abzug. 

endgültige Erbschaft-/Schenkungsteuer auf Gesamterwerb (Vor- und Nacherwerb), sofern > als Mindeststeuer (Steuer, die isoliert auf dem Nacherwerb lastet) 

 

 

 

Ist die Festsetzung für den Vorerwerb wegen unterlassener Anzeige des Steuerpflichtigen an das Finanzamt unterblieben, ergeben sich verfahrensrechtlich keine Schwierigkeiten. Die Festsetzung für den Vorerwerb kann nachgeholt werden, da die Festsetzungsverjährung mangels Anzeige nicht zu laufen beginnt (BFH/NV 07, 852). Aber auch für die Ermittlung der Steuer auf den Gesamterwerb ergeben sich daraus keine nachteiligen Folgen. Denn die Steuer kann auch ohne Vorliegen einer Festsetzung für den Vorerwerb ermittelt werden.  

 

Quelle: Ausgabe 02 / 2011 | Seite 30 | ID 141931