· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Übernachtungsleistungen gemeinnütziger Vereine:Bei der Umsatzsteuer den Durchblick bewahren
von Dipl.-Kfm. Michael Haubrich, Steuerberater, Solidaris Revisions-GmbH München
| Wenn gemeinnützige Vereine Einnahmen aus Übernachtungsleistungen inklusive Verpflegung erzielen, ist die Umsatzsteuer eine höchst anspruchsvolle Aufgabe. Die Einnahmen können nämlich umsatzsteuerfrei sein oder mit 7 bzw. 19 Prozent besteuert werden. Eine gesetzliche Neuregelung hat das Tohuwabohu nicht beseitigt, sondern noch erhöht. Und jetzt liegt auch noch aktuelle Rechtsprechung vor, die die Lage verkompliziert. Grund genug, Ihnen eine Schneise durch den Steuerdschungel zu schlagen. |
Die Grundregeln zur Umsatzsteuerfreiheit bzw. -pflicht
Umsatzsteuerfrei sind laut UStG beispielsweise folgende Leistungen:
- Übernachtungsleistungen und Verpflegung bei gemeinnützigen Vereinen, die einem Wohlfahrtsverband angehören, soweit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllt sind.
- Übernachtungsleistungen und Verpflegung von Jugendlichen und Kindern gemäß § 4 Nr. 23 UStG.
In diesen Fällen gilt der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent
Greift keine spezielle Umsatzsteuerbefreiung, ist die Leistung umsatzsteuerpflichtig. Dann ist zu klären, ob der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent anzuwenden ist. Das ist der Fall bei Leistungen von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 1 UStG).
In diesen Fällen gilt der normale Steuersatz von 7 Prozent
Der ermäßigte Steuersatz gilt dagegen nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 2 UStG).
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Ein gemeinnütziger Verein betreibt eine Jugendbildungsstätte, in der er Seminare für Jugendgruppen anbietet. Im Durchschnitt gelingt es in jeder zweiten Woche, die Jugendbildungsstätte mit eigenen Gruppen zu füllen. In der restlichen Zeit wird das Haus an Unternehmen für die Durchführung von Seminaren und an Gastgruppen, die eigene Kurse veranstalten, vermietet. Mit dieser zusätzlichen Nutzung wird ertragsteuerlich ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb begründet. Die Begünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 1 UStG gilt daher nicht. |
Aber selbst wenn die Übernachtungs- und Verpflegungsleistung im Rahmen eines Zweckbetriebs stattfindet, unterliegt sie nicht generell dem ermäßigten Steuersatz. Schädlich ist es, wenn sie vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient und sich in unmittelbarem Wettbewerb zu Leistungen von Hotelbetreibern befindet (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 3 UStG).
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Eine gemeinnützige GmbH veranstaltet Seminare, die bei ihr ertragsteuerlich zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb zählen. Sie führt die Seminare in Hotels durch und berechnet den Seminarteilnehmern neben dem Seminarpreis auch die Unterkunft mit Verpflegung im Hotel. In diesem Fall gilt der ermäßigte Steuersatz nicht (BFH, Urteil vom 8.3.2012, Az. V R 14/11; Abruf-Nr. 121803). |
PRAXISHINWEIS | Vereine könne in diesen Fällen aber auf eine andere Vergünstigungsbestimmung aus dem UStG zurückgreifen, die seit dem 1. Januar 2010 gilt:
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Offene Fragen der Neuregelung ab 2010
Seit der Einführung dieser Neuregelung zum 1. Januar 2010 ist umstritten, welche Leistungen genau dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent unterliegen. Nur die Übernachtung oder auch die zugehörige Verpflegung? In § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG steht nur, dass der ermäßigte Steuersatz nicht für Leistungen gilt, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.
Der klare Fall: Von Übernachtungsleistung eindeutig getrennte Leistung
Relativ eindeutig ist noch die Besteuerung eigenständiger Leistungen, die mit Übernachtungsleistungen nichts zu tun haben. Sie werden voll besteuert.
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Die Überlassung von Tagungsräumen an einen Seminaranbieter unterliegt dem Steuersatz von 19 Prozent. |
Der schwierigere Fall: Von Übernachtung mittelbar trennbare Leistung
Schwieriger ist die Abgrenzung bei mittelbaren Leistungen. Die Finanzverwaltung hat zur Abgrenzung von begünstigten Übernachtungsleistungen (Steuersatz 7 Prozent und nicht begünstigten mittelbaren Leistungen (Steuersatz 19 Prozent) folgendes geregelt:
Weil sie unmittelbar der Beherbergung dienen, gilt für folgende Leistungen der ermäßigte Steuersatz:
- Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (zum Beispiel TV, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen
- Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln
- Reinigung der gemieteten Räume
Weil folgende Leistungen nicht unmittelbar der Vermietung dienen, unterliegen sie dem vollen Steuersatz (Abschnitt 12.16. (8) Umsatzsteuer-Anwendungserlass [UStAE]):
- Verpflegungsleistungen (zum Beispiel Frühstück, Halb- oder Vollpension)
- Nutzung von Telefon und Internet
- Wellnessangebote
Beachten Sie | Es spielt keine Rolle, ob diese Leistungen gesondert oder zusammen mit der Übernachtungsleistung in einem Gesamtpreis abgerechnet werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind diese Leistungen daher in eine Übernachtungsleistung mit 7 Prozent und in gesonderte Leistungen mit 19 Prozent aufzuteilen.
Streit um die Besteuerung der Verpflegungsleistungen
Für gemeinnützige Vereine ist insbesondere die steuerliche Beurteilung der Verpflegungsleistungen von Bedeutung.
FG München meldet Zweifel an Besteuerung mit 19 Prozent an
Hier ist eine Entscheidung des FG München relevant. Danach ist es ernstlich zweifelhaft, ob Verpflegungsumsätze eines Hotelbetriebs, die mit Übernachtungsleistungen zusammenhängen, dem Regelsteuersatz von 19 Prozent unterliegen (FG München, Beschluss vom 12.11.2012, Az. 2 V 2192/12; Abruf-Nr. 131359; rechtskräftig)
Wichtig | Die endgültige Entscheidung in der Hauptsache steht noch aus. Das FG hat die Aussetzung der Vollziehung gewährt, weil es bei überschlägiger Prüfung ernstliche Zweifel an der Entscheidung des Finanzamts hatte.
Das spricht für die ermäßigte Besteuerung der Verpflegungsumsätze
Zwar sprechen die Begründungen im Gesetzgebungsverfahren bei Einführung der Neuregelung für einen Steuersatz von 19 Prozent. Auch die Finanzverwaltung teilt diese Auffassung. Dem steht aber die Rechtsprechung des BFH entgegen. Danach handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber nicht künstlich in getrennte Leistungen aufgespalten werden, um sie unterschiedlichen Steuersätzen zu unterwerfen (BFH, Urteil vom 15.1.2009, Az. V R 9/06; Abruf-Nr. 091163).
Wichtig | Das BMF hat mit Schreiben vom 4.5.2010 auf das BFH-Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert.
Dagegen hat sich aber wieder das FG Mecklenburg-Vorpommern gewandt und entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt (Urteil vom 26.5.2011, Az. 2 K 416/09; Abruf-Nr. 131360). Das Urteil ist aber noch nicht rechtskräftig. Die Revision wird beim BFH unter dem Az. V R 25/11 geführt.
Umgekehrt hat das FG Sachsen entschieden, dass Frühstücksleistungen an Hotelgäste dem vollen Steuersatz zu unterwerfen sind (FG Sachsen, Urteil vom 14.12.2010, Az. 3 K 1116/10; Abruf-Nr. 130094). Auch gegen dieses Urteil wurde aber Revision beim BFH eingelegt (Az. XI R 3/11).
Was sollen betroffene gemeinnützige Vereine nun tun?
Es ist also derzeit offen, ob Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Übernachtungsleistungen mit 19 oder 7 Prozent besteuert werden müssen. Gemeinnützige Vereine, die den ermäßigten Steuersatz für sich einfordern, brauchen diese Frage nicht selbst durch Einspruch und Klage klären zu lassen. Sie können sich vielmehr an die BFH-Verfahren anhängen und von einem positiven Ausgang profitieren. Einzige Frage, die sich derzeit stellt, ist, ob man gleich auf der Besteuerung mit 7 Prozent beharrt oder die 19 Prozent hinnimmt und sich dann im Einspruchsverfahren wehrt. Anhand des folgenden Beispiels deklinieren wir beide Varianten für Sie durch.
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Ein gemeinnütziger Verein hat ein Gästehaus, das zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zählt. Die Übernachtungsleistungen unterliegen einem Steuersatz von 7 Prozent. Im ersten Quartal 2013 gibt es Einnahmen aus Verpflegungsleistungen, die mit Übernachtungsleistungen zusammenhängen, in Höhe von 5.000 Euro brutto. Bei einem Steuersatz von 7 Prozent würde die Umsatzsteuer 327 Euro betragen, bei einem Steuersatz von 19 Prozent dagegen 798 Euro. |
Variante 1: Der Verein möchte die Verpflegung mit 7 Prozent besteuern
Dazu werden in der laufenden Umsatzsteuervoranmeldung die Verpflegungsleistungen bei den siebenprozentigen Umsätzen eingetragen. Weil dies im Widerspruch zur Regelung im UStAE steht, sollte man das Finanzamt vorsorglich von dieser Handhabung informieren, um sich nicht dem Vorwurf einer Steuerhinterziehung auszusetzen.
Das Finanzamt wird von der Voranmeldung abweichen. Denn es ist ja an die Regelung im UStAE gebunden. Dagegen kann Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt werden. Die Folge ist, dass die Differenz in Höhe von 471 Euro (798 Euro ./. 327 Euro) vorerst nicht bezahlt werden muss. Das Einspruchsverfahren ruht bis zur Entscheidung des BFH in den oben genannten anhängigen Verfahren. Es gibt dann zwei Möglichkeiten:
- Der BFH entscheidet auf 7 Prozent. Dann ist die Steuer in Höhe von 327 Euro richtig.
- Der BFH entscheidet auf 19 Prozent. Das Finanzamt wird die Aussetzung der Vollziehung widerrufen. Der Differenzbetrag in Höhe von 471 Euro muss nachgezahlt werden. Zusätzlich sind Zinsen zu bezahlen.
Beachten Sie | Gerade wegen des Zinsrisikos sollte der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gut überlegt sein. Sicherer ist nachfolgende Variante.
Variante 2: Der Verein besteuert die Verpflegung mit 19 Prozent
Lauten die BFH-Entscheidungen auf 19 Prozent, werden keine Nachzahlungen fällig, der Verein erleidet auch keinen Zinsschaden.
Entscheidet der BFH auf 7 Prozent, erhält der Verein eine Erstattung in Höhe von 471 Euro. Zusätzlich kann es zu einer Erstattung von Zinsen gemäß § 233a AO kommen. Statt eines Zinsrisikos wie bei Variante 1, hat der Verein hier also eine Zins-Chance.
Wichtig | Bei Variante 2 ist darauf zu achten, dass die Umsatzsteuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden kann. Umsatzsteuervoranmeldungen und -steuererklärungen stehen als Steueranmeldungen automatisch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und können daher problemlos später geändert werden. Ein Einspruch ist daher nicht erforderlich. Allerdings muss man auf eine mögliche Verjährung achten. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt automatisch mit Ablauf der Festsetzungsfrist.
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Die Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 wird im Jahr 2014 abgegeben. Die Festsetzungsfrist endet dann am 31. Dezember 2018. Nach diesem Zeitpunkt wäre eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung wegen Verjährung nicht mehr möglich. Der Eintritt der Verjährung ließe sich aber beispielsweise durch einen Änderungsantrag vor dem 31. Dezember 2018 verhindern. |
Es gibt ein weiteres Hindernis: Umsatzsteuer, die in einer Rechnung zu hoch ausgewiesen ist, muss ans Finanzamt bezahlt werden (§ 14c Abs. 1 UStG).
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Fall wie oben. Der Verein wählt die Sicherheitsvariante 2. Er versteuert die Verpflegungsleistungen vorerst mit 19 Prozent und stellt auch entsprechende Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis. Jahre später entscheidet der BFH, dass stattdessen 7 Prozent richtig sind. Der Verein beantragt die Erstattung des Differenzbetrags. Dies wird vom Finanzamt verweigert, weil die Steuer in Höhe von 12 Prozentpunkten zu hoch in Rechnungen ausgewiesen wird. Der Differenzbetrag wird erst nach einer aufwändigen Berichtigung aller Rechnungen erstattet. Die Rechnungsberichtigungen wirken nicht zurück. Der Verein erhält daher keine Erstattungszinsen. Er empfindet dies als ungerecht. Denn seine Rechnungen waren nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung ja korrekt gestellt. |
Wichtig | Diese Nachteile (aufwändige Rechnungsberichtigung, keine Erstattungszinsen) lassen sich vermeiden, wenn die Umsatzsteuer in Höhe von 19 Prozent von Anfang an erst gar nicht in Rechnungen gesondert ausgewiesen wird.
Hier stellt sich die Frage, ob der Verein überhaupt Rechnungen stellen muss. Gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG besteht die Verpflichtung, bei sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück innerhalb von sechs Monaten eine Rechnung auszustellen. Die Rechnung muss alle Angaben gemäß § 14 Abs. 4 UStG enthalten, insbesondere auch die Angabe des Entgelts (Nettobetrag), des Steuersatzes und des Steuerbetrags.
Übernachtungsleistungen inklusive Verpflegung fallen grundsätzlich unter diese Regelung. Die Finanzverwaltung lässt aber Ausnahmen zu:
Bei der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden besteht keine Rechnungserteilungspflicht, wenn die Leistung weder an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht wird (A 12.16. Abs. 10 Satz 2 UStAE).
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Bei Übernachtungen von Privatpersonen muss keine Rechnung ausgestellt werden. Allerdings wird schon aus Dokumentationszwecken sowohl beim Verein als auch beim Übernachtenden ein schriftliches Abrechnungspapier erforderlich sein. Dies kann erstellt werden. Es ist aber darauf zu achten, dass darin nur der Bruttobetrag angegeben ist, nicht dagegen der Nettobetrag, der Umsatzsteuersatz und die Umsatzsteuer. Ohne diese Angaben befindet man sich nicht im Anwendungsbereich des § 14c UStG und es ist daher bei einer späteren Änderung des Steuersatzes keine Rechnungsberichtigung erforderlich. |
Hier ergibt sich ein weiteres Problem. Denn bei Verträgen mit Unternehmern wird häufig eine Nettovereinbarung getroffen („netto x EUR zzgl. Umsatzsteuer“). In diesem Fall bleibt bei einer Reduzierung des Steuersatzes der ursprüngliche Nettobetrag unverändert und der Bruttobetrag verringert sich. Weil sich aber auch die Umsatzsteuerschuld des gemeinnützigen Vereins und der Vorsteuerabzug des Unternehmens verringern, ist es für beide Beteiligte ein Nullsummenspiel.
Falls dagegen eine Bruttovereinbarung getroffen war, bleibt bei der Rechnungsberichtigung der Bruttobetrag unverändert. Der Verein erhält eine Steuererstattung, weil sich die Umsatzsteuerschuld verringert. Umgekehrt hat das Unternehmen aber eine Steuernachzahlung in gleicher Höhe, weil der Vorsteuerabzug niedriger wird. Das Unternehmen konnte diese Steuernachzahlung nicht vorhersehen. Gerade bei Stammkunden ist diese Rechnungsberichtigung daher ein heikles Thema.
