08.01.2010 · IWW-Abrufnummer 234738
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 27.02.2004 – VII 58/04
1. Das Totalisatorunternehmen eines gemeinnützigen Vereins ist kein Zweckbetrieb.
2. Nur soweit durch eine Auflage zur Genehmigung dem Totalisatorunternehmen bestimmte Aufwendungen vorgeschrieben werden und diese Auflage auch erfüllt wird, liegen Betriebsausgaben vor.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob es sich bei dem Totalisatorbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt und welche Einnahmen und Ausgaben dem steuerbegünstigten Bereich des Rennbetriebes bzw. dem bisher nicht ertragsteuerlich begünstigten Totalisatorbetrieb zuzuordnen sind.
Der Kläger ist ein eingetragener, als gemeinnützig anerkannter Verein. Nach § 2 der Satzung ist Zweck des Vereins die Hebung und Förderung der Landespferdezucht und des Amateursports. Dieser Zweck soll erreicht werden durch Abhaltung von Pferderennen und anderen Leistungsprüfungen, die geeignet sind, die Landespferdezucht anzuregen und zu fördern. Zur Erfüllung des Satzungszwecks veranstaltet der Kläger einmal jährlich die Renn-Veranstaltung „X” in Hamburg.
Die für 1992 erteilte Erlaubnis zum Betrieb eines Totalisators enthielt in der Anlage unter Tz. 24 die Bestimmung: „Die gemäß den Totalisatorbestimmungen aus den Abrundungen entstehenden Bruchteilsbeträge (Brüche/Spitzen) sowie die Beträge aus Restanten (nicht abgeholte Wetteinsätze und/oder -gewinne) sind im Jahresabschluss, neben den prozentualen Sonderabzügen von den gesamten Wetteinsätzen, gesondert aufzuführen. Diese Beträge sind ausschließlich zum Besten der Landespferdezucht zu verwenden. Aus dem Jahresabschluss muss sich diese Verwendung ergeben.”
Der Kläger erzielte neben den satzungsmäßigen Mitgliedsbeiträgen Einnahmen aus dem Rennbetrieb, dem Verkauf von Eintrittskarten und Programmen, aus der entgeltlichen Überlassung von Parkplätzen, aus Werbung, sowie Einnahmen aus dem Betrieb eines Totalisators und Wettannahmen.
Der Beklagte hat den als gemeinnützig anerkannten Kläger grundsätzlich nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftssteuer bzw. nach § 3 Nr. 6 Gewerbesteuergesetz (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit. Der Rennbetrieb wird als Zweckbetrieb nach § 65 Abgabenordnung (AO) behandelt. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, insbesondere des Totalisatorbetriebs, der Wettannahmestelle sowie selbst durchgeführter Werbemaßnahmen, hat der Beklagte den Kläger jedoch zur KSt und GewSt veranlagt. Ebenso wie in den vorangegangenen Jahren erfolgte im hier streitigen Veranlagungszeitraum ertragsteuerlich die Aufteilung der Ausgaben auf die nach § 64 Abs. 2 AO als einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb behandelten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe und den Zweckbetrieb in der Weise, dass die Erträge aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (nach § 64 Abs. 2 AO) in ein Verhältnis zu den Gesamterträgen gestellt wurde. Der so errechnete Prozentsatz wurde mit der Summe der Aufwendungen multipliziert und der sich daraus ergebende Betrag wurde als betrieblicher Aufwand von den Erträgen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes abgezogen. Das Ergebnis stellte den steuerpflichtigen Anteil der Einnahmen dar.
1998 fand bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre 1991 bis 1996 statt. Entsprechend der für die Besteuerung von Pferderennvereinen geltenden länderübergreifenden Verwaltungsanweisungen (Verfügung der OFD Münster vom 02.07.1991, S-2729-St 13-31, sowie der OFD Frankfurt a.M. vom 07.09.1995, S-0170 A-69-St II 12, Steuereildienst 1995 S. 780) nahm der Betriebsprüfer eine Korrektur der Besteuerung ab 1995 vor. Bis einschließlich 1994 wurde der im Verhältnis zu den gesamten Erträgen ermittelte Betriebsaufwand nicht geändert. Allerdings behandelte der Betriebsprüfer in diesem Zeitraum und damit auch für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 1992 die nicht abgeholten Renngewinne (Restanten) sowie die Totobrüche (aus Abrundungen entstehende Bruchteilsbeträge) als Einnahmen aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, da sie Ausfluss aus dem Betrieb des Totalisators seien. Der Kläger hatte diese Beträge nicht bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfasst, sondern sogleich als Einnahmen der gemeinnützigen Tätigkeit des Vereins zugerechnet. Die Einnahmen aus Eintrittsgeldern, Programmverkauf und Parkplatzvermietung rechnete der Betriebsprüfer je zur Hälfte dem Zweckbetrieb und dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu.
Mit Bescheid vom 02.03.1999 erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt auf den 31.12.1992 in Höhe von 58.814 DM. Mit geänderten Bescheiden über den einheitlichen GewSt-Messbetrag und die GewSt vom 02.03.1999 setzte der Beklagte für 1992 die GewSt auf 0 DM fest und stellte mit geändertem Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes vom 02.03.1999 den Gewerbeverlust auf den 31.12.1992 auf 51.314 DM fest.
Am 09.03.1999 legte der Kläger gegen diese Bescheide Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11.04.2000 als unbegründet zurückwies.
Gegen diese Bescheide hat der Kläger mit Schreiben vom 11.05.2000, eingegangen am 12.05.2000, Klage erhoben. Er ist der Auffassung, dass es sich bei dem Totalisator entgegen der langjährigen steuerlichen Behandlung nicht um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO, sondern um einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO handle. Denn die Durchführung der Pferdeleistungsprüfung durch die Rennen ... sei nicht denkbar, ohne den Betrieb des Totalisators. Die Gewinne des Vereins aus dem Totalisator-Betrieb würden unmittelbar der Förderung der Pferdezucht zugeführt. Zwar habe der BFH in seiner sehr alten Rechtsprechung ausgeführt, dass der Totalisator-Betrieb lediglich mittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks - Förderung der Landespferdezucht durch Abhaltung von Leistungsprüfungen - diene. Diese Auffassung sei jedoch nach fast 50 Jahren nicht mehr haltbar. Pferderennen als Leistungsprüfungen könnten nicht mehr als amateurhafte Veranstaltungen durchgeführt werden. Bei dem in Hamburg stattfindenden Rennen handele es sich um ein Klasse-I-Rennen, für das nach den Vergabe-Richtlinien des Direktoriums für Vollblutzucht und Rennen e.V. in Köln erhebliche kostenintensive Standards gesetzt würden. Auch die Rennpreise müssten eine bestimmte Höhe erreichen, was wiederum die Attraktivität der Rennen für Teilnehmer und Zuschauer erhöhe.
Mit der Durchführung von Pferderennen übernehme der Kläger eine nach den Vorgaben des Tierzuchtgesetzes vom Staat zu erbringende Aufgabe, nämlich Leistungsprüfungen durchzuführen. Diese öffentliche Aufgabe habe der Staat den Pferderennvereinen übertragen, ohne jedoch hierfür die öffentlichen Mittel bereitzustellen. Mit der Einführung des Rennwett- und Lotteriegesetzes im Jahr 1922 habe der Gesetzgeber jedoch eine Möglichkeit geschaffen, um die notwendigen Gelder zur Durchführung von Pferderennen zur Verfügung zu stellen. Vor diesem Hintergrund sei der vordergründige Widerspruch verständlich, warum die Pferderennvereine bis zu 96% des Aufkommens der Totalisator-Steuer erhielten, obwohl sie als „Unternehmer des Totalisators” eigentlich die gesamte Rennwettsteuer an den Staat abzuführen hätten. Die Zuschüsse des Staates seien jährlich geringer geworden, bis sie 1996 endgültig eingestellt worden seien. Über den Umweg der bei dem Kläger verbleibenden Einnahmen aus Sonderabzügen von den Wetteinnahmen komme der Staat seiner Aufgabe, öffentliche Mittel für die Leistungsprüfungen zusätzlich bereit zu stellen, nach. Vor diesem Hintergrund sei es jedoch rechtsmissbräuchlich, wenn er zunächst den Pferderennvereinen die Einnahmen aus dem Totalisatorbetrieb überlasse, um ihnen anschließend mehr als die Hälfte durch Steuern wieder zu entziehen.
Aus der Erlaubnis zum Betrieb eines Totalisators auf der Rennbahn sowie den damit verbundenen Auflagen ergebe sich, dass die Durchführung der Pferderennen bzw. Leistungsprüfungen unmittelbar mit dem Betrieb des Totalisators verbunden seien. Bei Störungen des Totalisators könnten nach den bestehenden Regeln auch keine Rennen mehr durchgeführt werden und damit auch nicht mehr der Satzungszweck erfüllt werden. Pferdeleistungsprüfungen und Totalisatorbetrieb bildeten in dem Sinne eine Einheit, als dass das eine nicht ohne den Betrieb des anderen durchgeführt werden könne. In diesem Sinne fehle dem Totalisator die notwendige Selbständigkeit, die jedoch Voraussetzung dafür sei, diese Tätigkeit von dem steuerbegünstigten Wirkungsbereich abzugrenzen und als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu behandeln. Schließlich trete der Totalisator auch nicht in unzulässigen Wettbewerb, da nur gemeinnützige Pferderennvereine einen Totalisator betreiben dürften. Der Totalisator stelle damit bereits einen (steuerbefreiten) Zweckbetrieb des Klägers dar.
Schließlich erhöhten die Einnahmen aus Restanten und Totobrüchen nicht den Gewinn des Totalisator-Betriebes, denn gem. Totalisatorgenehmigung seien diese Beträge ausschließlich zum Besten der Landespferdezucht zu verwenden. Sie seien somit dem Rennbetrieb des Klägers zuzuführen und damit Betriebsausgaben beim Totalisatorbetrieb.
Der Kläger beantragt, die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1992 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 vom 02.03.1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 11.04.2000 in der Weise zu ändern, dass die vom Beklagten im Bereich des Totalisators ermittelten Gewinne nicht zugerechnet werden, hilfsweise die Bescheide in der Weise zu ändern, dass für 1992 die Restanten und Totobrüche den Betriebsausgaben zugeordnet werden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er vertritt weiterhin die Auffassung, dass es sich bei dem Totalisatorunternehmen um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele. Dies ergebe sich auch aus der Entscheidung des BFH vom 05.06.2003 - I R 76/01 (DB 2003 S. 2526). Für die Annahme eines Zweckbetriebes fehle es insbesondere an der Unmittelbarkeit, mit der der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Zweckerreichung dienen müsse. Eine bloße Geldbeschaffung reiche im Ergebnis hierfür nicht aus. Der förderungswürdige Zweck könne nicht nur und auch nicht ausschließlich durch den hier in Frage stehenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Rennen als ein Teil der Leistungsprüfung im Zuchtbetrieb könnten im Prinzip auch ohne Wetten durchgeführt werden, denn das Wetten sei für die Pferdezucht, die als solche gefördert werde, nicht erforderlich. Die Pferderennen seien mithin nur dann an einen Totalisatorbetrieb gebunden, wenn auch Wetten dabei durchgeführt würden.
Die im vorliegenden Fall erteilte Genehmigung zum Betrieb eines Totalisators sei mit Ausnahme der Textziffer 24 mit keiner weiteren Auflage verbunden. Die Auflage in Textziffer 24 enthalte die Bestimmung, dass sich die gewinnmindernde Verwendung der Einnahmen aus Totobrüchen und Restanten aus dem Jahresabschluss ergeben müsse. Aus der Auflage sei jedoch zu entnehmen, dass die Totobrüche sowie die Restanten zu den Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes gehörten.
Dem Gericht haben vorgelegen 1 Akte Allgemeines, Band 3 der KSt-Akte, Band 1 und 2 der Rechtsbehelfs-Akte, Band 5 der USt-Akte, Band 1 der USt-Nebenakte, Band 2 der GewSt -Akten und Band 2 der Bilanz- und Bilanz-Berichts-Akten sowie Band 1 der Betriebsprüfungsakten, sämtlich zu der St. Nr. ... . Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie auf die Protokolle des Erörterungstermins vom 10.09.2003 und der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Gründe
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten. Denn bei dem Totalisatorunternehmen des Klägers handelt es sich um einen wirtschaftlichen Geschäftbetrieb, der nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes nach § 65 AO erfüllt (1.). Die Erträge aus den Totobrüchen und Restanten sind zu Recht als Einnahmen des Totalisatorunternehmens behandelt worden; dem stehen keine Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüber (2.).
1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen.
Mit seiner Zielsetzung und Tätigkeit, die Landespferdezucht und den Amateurrennsport zu heben und zu fördern, erfüllt der Kläger unstreitig einen gemeinnützigen Zweck nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.09.1981 - VI 511/79, EFG 1982 S. 320).
Soweit der Kläger jedoch im Zusammenhang mit der Durchführung von Pferderennen Einnahmen aus dem Betrieb eines Totalisatorunternehmens erzielt, betreibt er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Es besteht - auch zwischen den Beteiligten - kein Zweifel, dass der Kläger mit dem Totalisatorbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit ausübt, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. § 14 Satz 1 AO). Auch § 64 Abs. 6 Nr. 2 AO i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20.12.2000 (BGBl I S. 1850), der ab dem 1.01.2000 anzuwenden ist, geht davon aus, dass ein Totalisatorbetrieb einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet. Für den hier streitigen Veranlagungszeitraum kann dieser Gesetzesänderung allenfalls Indizwirkung zukommen.
Nach § 64 Abs. 1 AO verliert die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen, es sei denn, der wirtschaftliche Geschäftbetrieb ist ein Zweckbetrieb.
Bei dem Totalisatorbetrieb des Klägers handelt es sich nicht um einen Zweckbetrieb. Dazu wäre erforderlich, dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 1 bis 3 AO).
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Der gemeinnützige Zweck des Klägers und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb bilden keine Einheit in dem Sinne, dass sich der Vereinszweck mit der Unterhaltung des Totalisatorunternehmens deckt.
Der BFH hat u.a. auch in bezug auf Totalisatorunternehmen wiederholt ausgeführt, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur dann steuerlich unschädlich ist, wenn er unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks dient, wenn also Zweck und wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sich nicht voneinander trennen lassen und gleichsam eine Einheit bilden. Eine solche Einheit liegt vor, wenn der Zweck sich mit der Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes deckt und in ihm unmittelbar seine Erfüllung findet (RFH, Urteil vom 23.07.1938 - VI a 92/37, RStBl. 1938 S. 913; BFH, Urteil vom 24.02.1953 - I 33/51 U, BStBl III 1953 S. 109; Urteil vom 5.06.2003 - I R 76/01, DB 2003 S. 2526). An einer solchen Einheit fehlt es, wenn die Erfüllung des Zwecks ohne die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes denkbar und der Geschäftsbetrieb nur geschaffen ist, um die Zweckerfüllung zu fördern (RFH, Urteil vom 23.07.1938 - VI a 92/37, a.a.O.). Es reicht nicht aus, wenn der Geschäftsbetrieb nur mittelbar - z.B. durch Zuführung der Einnahmen (Gewinne) aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb - dem steuerbegünstigten Zweck dient.
Der Totalisatorbetrieb des Klägers dient nicht unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks. Die Hebung und Förderung der Landespferdezucht und des Amateursports durch Abhaltung von Pferderennen und anderen Leistungsprüfungen ist auch ohne den Betrieb eines Totalisators denkbar und möglich, wenn auch nicht in der Form, in der die ... Rennen heute stattfinden. Ohne Zweifel fördert die Möglichkeit zu wetten die Attraktivität der Pferderennen und ermöglicht es, durch das so erwirtschaftete Geld höhere Preise für die Rennen auszuloben und auf diese Weise auch die Zucht von Rennpferden in besonderem Maße zu fördern. Das lässt jedoch nicht den Schluss zu, dass bei geringeren Preisen oder überhaupt keinen Geldprämien für den Gewinner der Zweck des Vereins oder die den Pferderennvereinen übertragenen Aufgaben nach dem Tierzuchtgesetz nicht erfüllt werden könnten. Denn Leistungsprüfungen zur Zuchtwertfeststellung können, wie auch bei anderen Tierarten, die von den Bestimmungen und Zielen des Tierzuchtgesetzes in gleicher Weise erfasst sind, in anderer, weniger öffentlichkeitswirksamer Weise stattfinden. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür und es wird von dem Kläger auch nicht vorgetragen, dass bei fehlenden finanziellen Anreizen für eine Teilnahme der jeweils (national oder gar international) besten Pferde an den Rennen, die Zucht von Vollblutpferden, insbesondere deren Leistungsfähigkeit, Wirtschaftlichkeit und Wettbewerbsfähigkeit sowie deren genetische Vielfalt (vgl. § 1 Abs. 2 Tierzuchtgesetz), Schaden nehmen würde.
Auch folgt eine unmittelbare Förderung des Vereinszwecks durch den Totalisatorbetrieb nicht aus dem Umstand, dass der Staat sich die Wettlust der Besucher von Pferderennen mit der Einführung des Rennwett- und Lotteriegesetzes u.a. finanziell nutzbar gemacht hat und die so erzielten Einnahmen wiederum dafür verwendet hat, die Pferdezucht zu fördern, indem er den Pferderennvereinen die Rennwettsteuer zu 96% „zu Zwecken der öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde” (§ 16 Rennwett- und Lotteriegesetz) zukommen lässt und Sonderabzüge von den Wetteinnahmen gestattet. Die Entscheidung des Staates, auf diese Weise den Rennvereinen öffentliche Mittel für die Erfüllung übertragener Aufgaben zur Verfügung zu stellen, bedeutet nicht, dass nicht auch eine öffentliche Förderung in anderer Weise möglich ist.
Zwar mag es heute eine enge Verzahnung zwischen der Veranstaltung von Pferderennen als einer Form der Pferdeleistungsprüfungen und dem Betrieb von Totalisatoren geben. So darf beispielsweise die Erlaubnis für Totalisatorunternehmen nur solchen Vereinen erteilt werden, die die Sicherheit bieten, dass die Einnahmen ausschließlich zum Besten der Landespferdezucht verwendet werden (§ 1 Abs. 3 Rennwett- und Lotteriegesetz). Ziel des Rennwett- und Lotteriegesetzes war es jedoch, die sich bei Pferderennen betätigende Wettleidenschaft in geordnete Bahnen zu leiten und finanziell nutzbar zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1953 - I 33/51 U, a.a.O.). Die Hauptaufgabe des Totalisatorbetriebes und sein unmittelbarer Zweck besteht daher nach wie vor darin, die Wettlust der Besucher zu befriedigen. Die Förderung der Pferdezucht erfolgt durch die Zuführung der Gewinne nur mittelbar.
Auch im Hinblick auf den Rennbetrieb ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Totalisatorunternehmens nicht in dem Sinne unentbehrlich, dass andernfalls Rennen nicht durchgeführt und damit auch der steuerbegünstigte Satzungszweck des Klägers nicht erfüllt werden könnte. Denn entscheidend ist nicht, dass der Totalisatorbetrieb für die Finanzierung der Pferderennen in der bestehenden Form notwendig sein mag. Ausschlaggebend kann nach dem Sinn und Zweck der Regelung nur sein, ob der Totalisatorbetrieb unmittelbar zur Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks erforderlich ist. Pferderennen sind jedoch auch ohne den Betrieb eines Totalisators durchführbar. Die Wetteinnahmen ermöglichen es nur, die Rennen in der gegebenen Form zu veranstalten.
Bildet der Totalisatorbetrieb nach allem lediglich ein Mittel, die notwendigen Gelder zur Durchführung von Pferderennen in der heutigen Form zu erlangen, so ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur Mittel zum Zweck und dient nicht der Verwirklichung des Zwecks selbst. Wenn diese Einnahmen um die Steuern, die auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entfallen, gekürzt werden, so ist dies vom Gesetzgeber beabsichtigt. Denn die Einschränkung der Steuerbefreiung soll auch gerade die Fälle treffen, in denen sich gemeinnützige Körperschaften die Mittel zur Erfüllung ihrer Zwecke durch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe beschaffen (vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1953 - I 33/51 U, a.a.O.).
Es bedarf keiner weiteren Klärung, ob die weiteren Voraussetzungen des § 65 AO vorliegen, denn ein Zweckbetrieb ist nur gegeben, wenn alle Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind.
Darüber hinaus sind auch die Erträge aus der Überlassung von Parkplätzen, dem Verkauf von Eintrittskarten und Programmen nicht, jedenfalls nicht in vollem Umfang von der KSt befreit. Die Einnahmen aus Eintrittsgeldern sowie Programmverkäufen sind von dem Beklagten in sachgerechter Weise je zur Hälfte dem Rennbetrieb und dem Totalisatorbetrieb zugerechnet worden, da diese „Nebenleistung” zur Veranstaltung beiden Betrieben unmittelbar dient. Dass die verbleibenden 50% körperschaftsteuerpflichtiger Einnahmen auch solche aus einem Zweckbetrieb nach § 65 AO sind, kann nicht festgestellt werden. Bei Zugrundelegung der oben ausgeführten Grundsätze dienen sie nicht unmittelbar (in vollem Umfang) der Erfüllung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks des Klägers, denn Leistungsprüfungen für Pferde nach dem Tierzuchtgesetz können auch durchgeführt und erbracht werden, ohne dass Eintrittsgelder genommen und Programmhefte verkauft werden. Sie dienen vielmehr der Durchführung der Pferderennen in der heutigen, für ein breites Publikum veranstalteten Form, die auch gerade einen am Wetten interessierten Personenkreis anspricht. Eine Aufteilung der Erträge auf den Zweckbetrieb und den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Totalisators in der vorgenommenen Form ist daher rechtlich nicht zu beanstanden.
Die Vermietung von Parkplätzen erfüllt nicht in vollem Umfang die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs, denn es kann nicht festgestellt werden, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb unmittelbar der Durchführung von Pferdeleistungsprüfungen dient. Diese wären grundsätzlich auch durchführbar, wenn der Kläger den Besuchern keine Parkplätze zur Anmietung anbieten würde. Es kommt dabei nicht darauf an, dass sich möglicherweise die Anzahl der Besucher dadurch erhöht, dass entgeltlich Parkraum angeboten wird. Die Anzahl der Besucher ist nicht für die Veranstaltung von Leistungsprüfungen von Bedeutung. Ebenso wenig kann der satzungsmäßige Zweck nur durch die Vermietung von Parkplätzen erreicht werden. Schließlich tritt der Kläger mit der Vermietung von Parkraum in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben ähnlicher Art, die ebenfalls Parkplätze - evtl. verbunden mit einem Shuttle-Service - anbieten.
2. Ist aufgrund eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ein zu versteuerndes Einkommen zu ermitteln, so sind die Einnahmen und die Ausgaben zu berücksichtigen, die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind. Die Zuordnung hat nach den allgemeinen Regeln über die steuerliche Gewinnermittlung zu erfolgen. Das bedeutet, Einnahmen gehören zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn sie infolge dieser Tätigkeit entstanden sind. Ausgaben, die durch das Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs veranlasst sind, sind bei dessen Gewinnermittlung abzuziehen. Nicht zu berücksichtigen sind hingegen Ausgaben, die oder soweit sie auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb entstanden wären (BFH, Urteil vom 5.06.2003 - I R 76/01, a.a.O. m.w.N.; Urteil vom 27.03.1991 - I R 31/89, BStBl II 1992 S. 103).
In der Gewinnermittlung des Totalisatorunternehmens sind nach diesen Grundsätzen auch die Einnahmen aus nicht abgeholten Renngewinnen (Restanten) sowie die aus Abrundungen entstandenen Bruchteilsbeträge (Totobrüche) vom Beklagten zutreffend als Einnahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes behandelt worden. Diesen Einnahmen stehen jedoch abzugsfähige Betriebsausgaben in gleicher Höhe nicht gegenüber.
Hinsichtlich der Restanten und der Totobrüche enthält die Genehmigung zum Betrieb eines Totalisators die Vorgabe, dass diese Beträge ausschließlich zum Besten der Landespferdezucht einzusetzen sind. „Aus dem Jahresabschluss muss sich die Verwendung ergeben” (Tz 24 der Anlage der Erlaubnis zum Betrieb eines Totalisators in 1992 vom 17.03.1992). Der BFH hat in dem Urteil vom 5.06.2003 (I R 76/01) ausgeführt, dass Aufwendungen, die zur Erfüllung einer mit der Genehmigung zum Betrieb eines Totalisatorunternehmens verbundenen Auflage getätigt werden, als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Denn mit der Erfüllung der Auflage wird dem Steuerpflichtigen einerseits ermöglicht, den Totalisator zu betreiben und daraus Einnahmen zu erzielen; umgekehrt ist er aufgrund dieser Einnahmen in der Lage, die Ausgaben überhaupt zu tätigen.
Der Kläger hat tatsächlich die Einnahmen aus Restanten und Totobrüchen zusammen mit den anderen Einnahmen des Renn-Clubs, u.a. auch mit denen aus den Sonderabzügen von den Wetteinnahmen, für die Zwecke des Vereins verwendet. Die Verwendung der Restanten und Totobrüche ist in dem Jahresabschluss nicht gesondert ausgewiesen worden. Das heißt, die Einnahmen aus Restanten und Totobrüchen sind nicht anders behandelt worden als die weiteren Einnahmen aus dem Betrieb des Totalisatorunternehmens. Sie sind in den allgemeinen Haushalt des Klägers geflossen und zunächst zur Bestreitung aller Aufwendungen des Klägers verwendet worden. Erst der Gewinn ist, wie bereits nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz, aber auch nach der Genehmigung selbst und der Satzung des Klägers vorgeschrieben, zum Besten der Landespferdezucht verwendet worden.
Es spricht bereits vieles dafür, dass mit der Bestimmung in Tz. 24 der Anlage zur Totalisatorgenehmigung keine Auflage getroffen wurde. Sowohl der Kläger als auch die Genehmigungsbehörde haben der Regelung in Tz. 24 keinen über die allgemeine Vorgabe für die Verwendung der aus dem Totalisatorbetrieb erzielten Überschüsse hinausgehenden Regelungsinhalt beigemessen. Denn trotz Überprüfung des Klägers durch die Genehmigungsbehörde hat diese die Behandlung der Restanten und Totobrüche durch den Kläger nicht beanstandet. Auch das Verhalten des Klägers zeigt, dass er dieser Bestimmung keinen besonderen Regelungsgehalt beigemessen hat. Dafür spricht weiter, dass in dieser Bestimmung lediglich der Wortlaut des § 1 Abs. 3 2. Halbsatz des Rennwett- und Lotteriegesetzes wiedergegeben wurde und in keiner Weise im Hinblick auf einen zu regelnden Einzelfall konkretisiert wurde. Damit würde die Tz. 24 der Anlage zur Totalisatorgenehmigung jedoch keine Auflage in dem Sinne enthalten, dass dem Kläger eine bestimmte Verwendung der Einnahmen vorgegeben worden ist, ohne deren Erfüllung die Genehmigung nicht erteilt worden wäre. Es sind dem Kläger danach in Höhe der vereinnahmten Restanten und Totobrüche keine Aufwendungen entstanden, die mit der Erzielung der Einnahmen aus dem Totalisatorunternehmen in dem Sinne in einem gegenseitigen Zusammenhang standen, dass er ohne diese Aufwendungen die Genehmigung nicht erhalten und damit die Einnahmen nicht hätte erzielen können. Vielmehr sind dem Kläger nach seinem eigenem Verständnis mit der Tz. 24 keine besonderen Ausgaben vorgegeben worden.
Ob die Genehmigungsbehörde mit der Bestimmung in Tz. 24 eine Auflage hinsichtlich der Verwendung der Restanten und Totobrüche erteilen wollte, bedarf nicht der weiteren Aufklärung, denn selbst wenn es sich bei dieser Bestimmung um eine Auflage handeln sollte, wären Aufwendungen in Höhe der Erträge aus Restanten und Totobrüche keine Betriebsausgaben, denn der Kläger hat die Vorgaben der Bestimmung in Tz. 24 nicht erfüllt.
Eine gesonderte Behandlung dieser Einnahmen ist nicht erfolgt, was jedoch notwendig gewesen wäre, wenn der Kläger eine mögliche Auflage nach Tz. 24 hätte erfüllen wollen. Ein entsprechender Ausweis der gesonderten Verwendung dieser Einnahmen konnte danach auch in dem Jahresabschluss nicht vorgenommen werden. Der Kläger hat danach sowohl hinsichtlich einer vorgegebenen Verwendung der genannten Einnahmen als auch hinsichtlich der Nachweispflicht im Jahresabschluss eine in Tz. 24 enthaltene mögliche Auflage nicht erfüllt. Er hätte die Auflage nur erfüllt, wenn er die Restanten und Totobrüche ungekürzt und gesondert einzeln nachgewiesenen Zwecken der Landespferdezucht zugeführt hätte.
Die letztlich erfolgte Zuführung der Überschüsse, die auch aus den Restanten und Totobrüchen stammen, zu den zur Erfüllung des Satzungszwecks des Klägers eingesetzten Mitteln ist keine Betriebsausgabe. Denn die Verwendung des verbleibenden Überschusses aus dem Totalisatorbetrieb - einschließlich des aus Restanten und Totobrüchen - für die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers ist Mittelverwendung, kein Betriebsaufwand. Etwas anderes folgt auch nicht aus der allgemeinen Vorgabe des Rennwett- und Lotteriegesetzes und der Genehmigung, dass „die Einnahmen zum Besten der Landespferdezucht zu verwenden” sind. Denn hierbei handelt es sich nicht um eine Auflage zur Genehmigung, die ggf. unabhängig von dem erwirtschafteten Ergebnis dem Kläger bestimmte Ausgaben vorgibt.
Die Einnahmen aus dem Totalisatorbetrieb sind danach nicht um weitere, über den pauschalen Ansatz hinausgehende Ausgaben zu mindern.
3. Ebenso besteht kein Anspruch auf Befreiung von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 6 GewStG hinsichtlich der Gewinne aus dem Totalisatorbetrieb, denn auch insoweit müssten die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Zweckbetriebes erfüllt sein. Auf die Ausführungen unter Punkt 1. wird daher Bezug genommen. Die Klage ist somit insgesamt abzuweisen.
Der Kläger hat nach § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 FGO liegen nicht vor. Insbesondere sieht der Senat nach der Entscheidung des BFH vom 5.06.2003 (I R 76/01) keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und die Entscheidung folgt den bisher in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen.
