22.11.2021 · IWW-Abrufnummer 225978

Finanzgericht Köln: Beschluss vom 16.06.2021 – 2 K 2329/18

Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Berechtigung der Kläger, den Höchstbetrag von 1 Mio. EUR für den Abzug von Spenden zugunsten einer Stiftung gem. §10b Abs. 1a EStG aF sowohl für die Klägerin als auch den Kläger jeweils in voller Höhe in Anspruch nehmen zu können.

Die Kläger sind Eheleute, waren in den Streitzeiträumen in Deutschland ansässig und wurden in diesen Jahren gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Zusammenhang mit dem Betreiben einer Galerie sowie in geringerem Umfang Einkünfte aus Beteiligungen sowie aus Vermietung und Verpachtung.

Ausweislich der Errichtungsurkunde („Stiftungsgeschäft“) vom ... 2003 (vgl. Bl. 27 der Gerichtsakte -GA-) errichtete der Kläger die Stiftung „A“ (nachfolgend kurz: Stiftung) mit Sitz in B. Die Stiftung dient ausschließlich der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Sinne der Abgabenordnung und bezweckt die Sammlung und öffentliche Präsentation von Gegenwartskunst. Neben der Ausstattung der Stiftung mit einem Anfangskapitalvermögen übertrug der Kläger der Stiftung das Eigentum an im Einzelnen aufgelisteten Kunstwerken im Gesamtwert von 422.803,48 EUR. Der Kläger ist alleiniger Vorstand der Stiftung.

In den Jahren 2003 bis 2012 tätigte der Kläger ‒ neben Geldzuwendungen ‒ weitere Spenden in den Vermögensstock der Stiftung in Form von Kunstgegenständen bzw. Bildern. Diese Zuwendungen wurden in den Einkommensteuererklärungen als Sonderausgaben erklärt. Die dazugehörigen Spendenbescheinigungen weisen den Kläger als Zuwendenden aus. In den streitgegenständlichen Veranlagungszeiträumen handelt es sich um folgende Sachzuwendungen des Klägers in den Vermögensstock der Stiftung:

Jahr der Zuwendung	Wert der Zuwendung EUR
2008	256.900
2011	220.000
2011	85.000
2012	422.000
2013	459.000

In den Einkommensteuerveranlagungen 2003 bis 2012 wurden diese Sachspenden in den Vermögensstand der Stiftung entsprechend den jeweiligen Anträgen der Kläger ‒ unter Berücksichtigung von Sachzuwendungen aus Vorjahren in Höhe von 200.000 EUR im Jahr 2008 und in Höhe von 164.399 EUR im Jahr 2013 ‒ wie folgt als Sonderausgaben berücksichtigt:

Veranlagungszeitraum	Gewährter Sonderausgabenabzug EUR
2003	307.000
2004	49.932
2005	32.000
2007	500.000
2008	456.900
2011	118.246
2012	175.854
2013	226.400

Gegenstand der bei den Klägern zwischen Mai 2014 und Juni 2015 vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B durchgeführten Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2012 war auch der Sonderausgabenabzug wegen der Stiftungsspenden und die Frage, ob der bis 2012 maßgebliche Spendenabzugshöchstbetrag von 1 Mio. EUR bei zusammenveranlagten Eheleuten ohne Rücksicht auf die die Spende leistende Person verdoppelt werden könne. In diesem Zusammenhang stellte der Beklagte fest (vgl. Teilziffer 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 31. Dezember 2015):

„Herr C tätigte in den Jahren 2003 bis 2012 Spenden in den Vermögensstock der von ihm gegründeten Stiftung „A“. Die Spenden wurden unstrittig von Herrn C geleistet. Die Kunstwerke stammen aus dem Alleinbesitz von Herrn C und alle Spendenbescheinigungen lauten auf den Namen C.“

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung sei der Stiftungsspendenabzug bezüglich der Sachspenden innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums von 2003 bis 2012 auf den Betrag von 1 Mio. EUR zu beschränken, da die Spenden allein vom Kläger geleistet worden seien.

Demgemäß wurden für die Jahre 2008 bis 2012 folgende Kürzungen beim Spendenabzug vorgenommen, diese Beträge bei der Feststellung des verbleibenden Spendenvortrags berücksichtigt und lediglich noch folgende Beträge als Stiftungsspenden bei den Sonderausgaben berücksichtigt:

Veranlagungszeitraum	Kürzung Sonderausgabenabzug = Verbleibender Spendenabzugsbetrag EUR	Vom Beklagten anerkannter Sonderausgabenabzugsbetrag EUR
2008	345.832	111.068
2011	118.246	0
2012	175.854	0

Für 2013 machten die Kläger aufgrund der in diesem Jahr getätigten Sachspende (459.000 EUR) einen Betrag von 62.000 EUR sowie aufgrund des verbleibenden besonderen Abzugsbetrag zum 31. Dezember 2012 einen Betrag von weiteren 164.399 EUR als Spendenabzug gemäß § 10b Abs. 1a EStG geltend. Dies wurde seitens des Beklagten bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2013 antragsgemäß berücksichtigt.

Die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitzeiträume 2008, 2011 und 2012 wurden im Nachgang zur Betriebsprüfung jeweils mit Änderungsbescheiden vom 7. März 2016 entsprechend geändert. Zugleich wurde für die Zeiträume 2008 bis 2012 mit Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages gemäß § 10b Abs. 1a EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG jeweils vom 7. März 2016 der verbleibende Spendenabzugsbetrag für den Kläger entsprechend festgestellt. Zum 31. Dezember 2012 wurde ein verbleibender Spendenvortrag in Höhe von 639.932 EUR festgestellt.

Hiergegen legten die Kläger jeweils Einspruch ein mit der Begründung, der Spendenabzug gemäß § 10b Abs. 1a EStG bis zu 1 Mio. EUR sei für zusammenveranlagte Eheleute zu verdoppeln, und zwar auch unabhängig davon, wer die Spenden geleistet habe.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte Änderungsbescheide betreffend die Einkommensteuer 2008 und 2010 sowie die gesonderten Feststellungen des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages für die Jahre 2008 bis 2012, mit denen der Beklagte den übrigen, vorliegend nicht mehr streitgegenständlichen Einwendungen gegen die ursprünglichen Steuerfestsetzungen abgeholfen hatte. Zudem wurde mit Feststellungsbescheid vom 11. August 2016 die bis dahin unterlassene Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages auf den 31. Dezember 2013 gegenüber den Klägern vorgenommen und ein verbleibender Spendenvortrag in Höhe von 687.096 EUR festgestellt.

Nach den zuletzt am 11. August 2016 ergangenen Bescheiden wurden gegenüber den Klägern folgende Steuerabzugsbeträge gemäß § 10b Abs. 1a EStG anerkannt bzw. folgende verbleibende Abzugsbeträge gesondert festgestellt:

Veranlagungszeitraum	Beantragte Abzugsbeträge EUR	Gewährte Abzugsbeträge EUR	Festgestellte verbleibende Abzugsbeträge EUR
2008	219.370	111.068	108.302
2009	0	0	108.302
2010	0	0	108.302
2011	117.930	0	226.232
2012	175.854	0	565.505
2013	226.400	226.400	687.096

Hinsichtlich des von den Klägern über die bereits anerkannten Abzugsbeträge gemäß § 10b Abs. 1a EStG hinaus begehrten Spendenabzugs in den Streitjahren blieb das Einspruchsverfahren erfolglos. Der Beklagte wies die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen sowie die gesonderten Feststellungen des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages für die Streitjahre mit Einspruchsentscheidung vom 16. August 2018 als unbegründet zurück. Eine Verdoppelung des Höchstbetrags für den Spendenabzug komme nicht in Betracht.

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden, am 19. September 2018 erhobenen Klage und verfolgen ihr Begehren einer Berücksichtigung des Spendenabzugs in voller Höhe bis zu einem Betrag von 1 Mio. jeweils für den Kläger und die Klägerin, mithin in Höhe von insgesamt 2 Mio. EUR weiter. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, entgegen der Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung sei es gerade nicht unstrittig, dass die Sachspenden ausschließlich aus dem Vermögen des Klägers stammten. Vielmehr handele es sich um Kunstgegenstände, die den Klägern gemeinsam gehörten und der Stiftung überlassen worden seien.

Zwar wiesen die ausgestellten Spendenbescheinigungen den Kläger als Spender aus, doch stammten die Spenden nicht ausschließlich aus dem Vermögen des Klägers, sondern auch aus dem Vermögen der Klägerin. Die Kläger hätten die Empfängerin der Spenden, die Stiftung, gemeinsam gegründet. Ebenso wie sie dieser Stiftung die D unentgeltlich zur Nutzung zur Verfügung stellten, hätten sie der Stiftung auch die Kunstgegenstände, die dem gemeinsamen Vermögen der Kläger entstammten, zugewendet. Es könne vorliegend nicht maßgeblich sein, dass die ausgestellten Spendenbescheinigungen nur den Kläger als den Zuwendenden ausweisen. Dies stelle kein Indiz dafür dar, dass nur dieser die Kunstgegenstände gespendet habe.

Bei der Beurteilung des Falles sei zwar die Regelung zum Spendenabzug in der bis Ende 2012 geltenden Fassung maßgeblich. Gleichwohl müsse die historische Entwicklung des steuerlichen Spendenabzugs berücksichtigt werden. In den vergangenen 15 Jahren sei durch die Steuergesetzgebung zunehmend das bürgerliche Engagement gestärkt worden. Der Gesetzgeber habe erkannt, dass ohne das private bürgerliche Engagement wesentliche Teile des Gemeinwesens nicht mehr aufrechterhalten werden könnten. Aufgrund dessen sei die Regelung in § 10b EStG geschaffen und seien die danach zulässigen Abzugsbeträge erheblich erhöht worden. Der BFH (XI R 76/03) habe insoweit entschieden, dass der damals maßgebliche Höchstbetrag von 20.450 EUR bei einer steuerlichen Zusammenveranlagung von beiden Ehegatten in Anspruch genommen werden könne. Damit sei klargestellt worden, dass eine Beschränkung auf einen einmaligen Abzug im Rahmen der Zusammenveranlagung nicht gemeint sein könne. Zum 1. Januar 2017 sei sodann der Höchstbetrag für die steuerliche Berücksichtigung einer Zuwendung in das Grundstockvermögen einer Stiftung bei Neugründungen auf einen Betrag von 1 Mio. EUR angehoben worden. Aufgrund des systematischen Vergleichs von § 10b Abs. 1a EStG mit § 10b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG ergebe sich, dass jeweils auf die Einkommensverhältnisse beider Eheleute Bezug genommen werde, sodass der Abzugsbetrag von 1 Mio. EUR jedem Ehepartner zustehe. Zusammenveranlagte Eheleute seien als Spendeneinheit zu sehen, und zwar ohne Rücksicht auf die Person des Zahlenden (Verweis auf Schmidt, Einkommensteuer, § 10b EStG Rn. 60).

Auf die gerichtliche Aufforderung, zur Herkunft der gespendeten Kunstwerke vorzutragen, erläuterten die Kläger, dass die Sachzuwendungen aus der über Jahrzehnte entstandenen Privatsammlung der Kläger entstammten. Einige Kunstwerke stammten aus den 1980er Jahren. Zu dieser Zeit seien die Künstler noch nicht bekannt und deren Kunstwerke noch nicht teuer gewesen. Der Wert der Kunstwerke habe sich erst im Laufe der Jahrzehnte entwickelt. Der Umstand, dass die Kläger über eine private Kunstsammlung verfügten, sei zudem im Betriebsprüfungsbericht unter Punkt 2.6 festgehalten worden. Hierbei handele es sich um das gemeinsame Vermögen der Kläger.

Des Weiteren sei dem Beklagten im Rahmen der Betriebsprüfung für die Streitjahre die Vermögenssituation der Kläger ausführlich dargestellt und erläutert worden, insbesondere auch, mit welchen Mitteln und aus welchen Einkunftsquellen die Vermögensgegenstände angeschafft worden seien. Die Klägerin habe zudem bereits im Jahre 2004 ein Kunstwerk im Wert von 360.000 EUR an die Stiftung gespendet. Darüber hinaus sprächen weitere Indizien dafür, dass die Privatsammlung von Kunstgegenständen den Klägern als Eheleuten gemeinsam zuzurechnen sei. So hätten die Eheleute im Jahre 2001 eine Eigentumswohnung erworben, die aus dem Verkaufserlös eines Kunstwerkes von E, dass den Klägern gemeinsam geschenkt worden sei, bezahlt worden sei. Die Klägerin sei bis zum Jahre 2007 ebenfalls selbständig tätig gewesen und habe nicht unerhebliche eigene Einnahmen erzielt.

Nach der Rechtsprechung des BFH seien an den Vermögensabfluss eines nicht vermögenden Ehepartners nur geringe Anforderungen zu stellen. Im Rahmen der ehelichen Lebensführung sei es nicht relevant, die zu den Lebenshaltungskosten zählenden Sonderausgaben nur dem Ehegatten zuzurechnen, der sie nachweislich aus seinen Mitteln geleistet habe. Der vorliegende Fall sei nicht mit dem Fall, in dem Geldbeträge von einem alleinigen Konto eines Ehegatten abgeflossen seien, vergleichbar. Da es sich vorliegend nicht um Geldzuwendungen, sondern um Sachzuwendungen handele, sei der Nachweis an die Herkunft der Gegenstände anders zu führen. Der Nachweis der Herkunft der Kunstgegenstände aus der gemeinsamen Sphäre der Kläger sei hier erbracht, da es sich um Privatvermögen der Eheleute gehandelt habe. Die von den Klägern geführte Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft sei ein eindeutiges Indiz dafür, dass sich diese auch auf die gemeinsam gesammelten Kunstwerke erstrecke.

Der Umstand, dass die vorliegenden Spendenbescheinigungen seitens der Stiftung nur den Kläger als Zuwendenden auswiesen, führe zu keiner anderen Betrachtung. Sowohl die Stiftung als auch die Kläger hätten dieser „Formalie“ keine so wesentliche Bedeutung zugemessen. Insoweit gebe die Spendenbescheinigung lediglich einen Sachverhalt wieder, der nicht dem wirklich zugrundeliegenden Lebenssachverhalt entspreche. Jedenfalls handele es sich um einen korrigierbaren Formfehler. Dafür spreche auch, dass die Kläger im Übrigen immer darauf geachtet hätten, dass bei Anschaffung von Vermögensgegenständen wie etwa Immobilien in den Kaufverträgen stets die Kläger gemeinsam aufgeführt worden seien.

Nachdem in der mündlichen Verhandlungen die Beteiligten bzgl. der Einkommensteuer 2009 und 2010 sowie der gesonderten Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages für die Jahre 2008 bis 2013 den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt hatten sowie das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 abgetrennt wurde, begehren die Kläger bzgl. der vorliegend noch im Streit stehenden Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2008, 2011 und 2012 im Wesentlichen, dass aufgrund der getätigten Zuwendungen an die Stiftung die Spendenabzugsbeträge gemäß § 10b Abs. 1a EStG wie ursprünglich beantragt berücksichtigt werden. Neben einer geringfügigen Betragskorrektur für 2011 soll für das Jahr 2008 ‒ da zwischenzeitlich Spenden in Höhe von 237.530 EUR als Sonderausgaben gemäß § 10b Abs. 1 EStG berücksichtigt wurden ‒ statt der ursprünglich beantragten 456.000 EUR lediglich noch ein Betrag in Höhe von 219.370 EUR gemäß § 10b Abs. 1a EStG berücksichtigt werden. Für die Streitzeiträume machen die Kläger demnach folgende Spendenbeträge gemäß § 10b Abs. 1a EStG als Sonderausgaben sowie die sich danach ergebenden Beträge im Rahmen der Feststellung des verbleibenden besonderen Abzugsbetrages gemäß §§ 10b Abs. 1a, 10d Abs. 4 EStG geltend:

Veranlagungszeitraum	Sachzuwendung EUR	Geltend gemachter Sonderausgabenabzug EUR	Verbleibender besonderer Abzugsbetrag EUR
2008	256.900	219.370	0
2011	305.000	117.930	0
2012	422.000	175.854	163.419

Die Kläger beantragen,

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1. die Bescheide über Einkommensteuer die Jahre 2008, 2011 und 2012 jeweils vom 7. März 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. August 2018 dahingehend zu ändern, dass über die bereits berücksichtigten Sonderausgaben hinaus weitere Spendenabzugsbeträge gemäß § 10b Abs. 1a EStG in Höhe von 108.302 EUR für 2008, 117.930 EUR für 2011 und 175.854 EUR für 2012 berücksichtigt werden,
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2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Beklagte im Wesentlichen vor, es komme bei der Berücksichtigung des von den Klägern begehrten weiteren Höchstbetrags gemäß § 10b Abs. 1a EStG in der bis Ende 2012 maßgeblichen Fassung darauf an, ob formal betrachtet eine Person oder beide Eheleute gespendet hätten. Dies habe auch der BFH im Urteil vom 3. August 2005 (XI R 76/03) klargestellt, wonach grundsätzlich jedem Ehepartner der zusätzliche Spendenabzugsbetrag zustehe, wenn tatsächlich beide Ehepartner spenden. Ergänzend stelle der BFH lediglich klar, dass es hiernach egal sei, wem das gespendete Geld gehöre. Der BFH habe eine Belastungsgleichheit zwischen verheirateten und zusammenveranlagten Spendern einerseits und verheirateten und getrennt veranlagten bzw. nicht verheirateten Spendern andererseits herstellen wollen. Hiernach sollten Eheleute bei einer Zusammenveranlagung nicht schlechter, aber auch nicht bessergestellt werden. Würden sich die Eheleute getrennt veranlagen lassen und würde nur einer von ihnen spenden, gebe es den zusätzlichen Abzugsbetrag auch nur für diesen Ehepartner. Soweit hingegen beide Eheleute spenden würden, würde jeder in seiner Einzelveranlagung den zusätzlichen Abzugsbetrag geltend machen können. Entscheidend sei hiernach, dass beide Ehepartner spenden. Hieraus folge für die für den Streitfall maßgebliche Rechtslage nach dem Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements, dass im Falle der Spende nur eines Ehepartners der Höchstbetrag gemäß § 10b Abs. 1a EStG i.H.v. 1 Mio. EUR diesem Ehepartner zustehe, im Falle der Spende beider Eheleute hingegen ein Betrag von 2 Mio. EUR steuerlich berücksichtigt werden könne.

Diese Rechtslage sei ‒ allerdings mit Geltung erst ab 2013 und damit nicht im vorliegend maßgeblichen Zeitraum ‒ mit dem Ehrenamtsstärkungsgesetz und die hierdurch erfolgte Änderung in § 10b EStG geändert worden. Seither stehe Eheleuten, unabhängig davon, ob beide oder nur einer spenden/spendet, immer ein Höchstbetrag von 2 Mio. EUR zu. Insoweit könne seither auch auf den Nachweis, dass formal beide Eheleute gespendet haben, verzichtet werden. Aus dem Umstand, dass durch die Gesetzesänderung der Wille des Gesetzgebers, den Abzugsbetrag nicht auf den spendenden Ehepartner zu beschränken, ersichtlich sei, folge gerade nicht, dass bereits für die hier maßgeblichen Zeiträume eine Spendenabzugsberechtigung auch für den Ehepartner des Spenders in Betracht komme.

Vorliegend müsse davon ausgegangen werden, dass nur der Kläger die Sachzuwendungen der Stiftung zugewendet habe. Der Kläger allein habe die Stiftung gegründet und mit Vermögen ausgestattet, sei deren alleiniger Vorstand und sei in den Zuwendungsbestätigungen als Zuwendender genannt worden. Falls die Zuwendungsbescheinigungen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprochen hätten, wäre die Stiftung wohl zur Korrektur aufgefordert worden. Es obliege der Stiftung als Zuwendungsempfängerin ordnungsgemäße Spendenbescheinigungen auszustellen und insbesondere den Zuwendenden zutreffend zu benennen. Entsprechend den Spendenbescheinigungen seien die Zuwendungen den jeweiligen Personen zuzuordnen. Im Übrigen hätten die Kläger erstmals im Klageverfahren der Feststellung der Finanzverwaltung, die Spenden in den Vermögensstock seien vom Kläger (allein) vorgenommen worden, widersprochen, obwohl dies nicht erst in der Einspruchsentscheidung, sondern bereits im Betriebsprüfungsbericht festgehalten worden sei. Auf den Betriebsprüfungsbericht hätten die Kläger mit Schreiben vom 30. März 2016 reagiert, dabei jedoch die Feststellung zur Spende des Klägers zugunsten der Stiftung nicht in Frage gestellt.

Unabhängig davon genügten die Ausführungen der Kläger, dass die Kunstwerke aus den 1980er Jahren stammten, nicht als Nachweis eines gemeinsamen Erwerbs durch die Eheleute, die zudem erst seit verheiratet seien. Insoweit sei offen, ob Kunstwerke nicht gegebenenfalls schon vor der Hochzeit erworben worden seien. Des Weiteren sei aufgrund der Äußerungen der Kläger in Vorbetriebsprüfungen davon auszugehen, dass es sich nicht um eine gemeinsame Kunstsammlung der Eheleute, sondern um getrennte private Kunstsammlungen der Klägerin einerseits und des Klägers andererseits handele. Entgegen der Behauptung der Kläger sei im Betriebsprüfungsbericht auch keine private Kunstsammlung der Eheleute erwähnt worden. Die angesprochene Teilziffer 2.6 behandele lediglich die Abgrenzung des Betriebsvermögens des Klägers von den in seinem Privatvermögen befindlichen Kunstgegenständen.

Zudem widerspreche die Behauptung der Kläger, in Vermögensangelegenheiten darauf zu achten, dass in Verträgen stets beide Eheleute genannt würden, gerade den Gegebenheiten, wonach die Stiftungsgründung und die Übertragung von Vermögensgegenständen an die Stiftung allein durch den Kläger erfolgt seien sowie in den Zuwendungsbescheinigungen allein den Kläger als Zuwendender ausgewiesen sei. Dies spreche gerade gegen einen bloßen Formfehler und für eine bewusste Entscheidung, die zwar nicht unter Beachtung der daraus resultierenden steuerrechtlichen Konsequenzen getroffen worden sei, aber dem tatsächlichen Willen der Kläger entspreche. Der Umstand, dass auch die Klägerin ein Kunstwerk im Wert von 360.000 EUR in die Stiftung eingebracht habe, bestätige die Sichtweise des Beklagten. In diesem Falle sei in der Spendenbescheinigung explizit die Klägerin als Spenderin ausgewiesen worden und sei dementsprechend eine abzugsfähige Spende der Klägerin (im Rahmen der Einzelveranlagung zur Einkommensteuer für 2004) angenommen worden.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Kläger haben keinen Anspruch auf die begehrte Berücksichtigung eines höheren Spendenbetrags im Rahmen der Sonderausgaben als bislang in den Einkommensteuerfestsetzungen für 2008, 2011 und 2012 berücksichtigt. Zum einen hat der Kläger den ihm zustehenden Spendenhöchstbetrag von 1 Mio. EUR für Zuwendungen in den Vermögenstock einer Stiftung gemäß § 10b Abs. 1a EStG in der bis Ende 2012 geltenden Fassung in dem maßgeblichen 10-Jahres-Zeitraum (2003 bis 2012) ausgeschöpft. Zum anderen steht der Klägerin im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Zusammenveranlagung mangels einer entsprechenden Zuwendung ihrerseits kein darüber hinausgehender Spendenabzug zu. Die Kläger können auch im Rahmen der Zusammenveranlagung den Höchstbetrag nicht doppelt in Anspruch nehmen.

1. a) Der Sonderausgabenabzug für Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung richtet sich für zwischen 2007 und Ende 2012 geleistete Zuwendungen ‒ wie im Streitfall gegeben ‒ nach der bis dahin geltenden Fassung von § 10b Abs. 1a EStG (EStG a.F.). Gemäß § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG a.F. können Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne von §§ 52 bis 54 AO in den Vermögensstock einer Stiftung, welche die Voraussetzungen von § 10b Abs. 1 Satz 2 bis 6 EStG a.F. erfüllt, „auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Million Euro zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 AO abgezogen werden“. Gemäß § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG a.F. bezieht sich dieser besondere Abzugsbetrag auf den gesamten Zehnjahreszeitraum und kann der Höhe nach innerhalb dieses Zeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden.

Nach dieser Sonderregelung für Vermögensstockspenden, die von den sonstigen gemäß § 10b Abs. 1 EStG im Rahmen des Sonderausgabenabzugs abziehbaren Stiftungsspenden zu unterscheiden sind, konnten derartige Spenden bis zu einem Betrag von 1 Mio. EUR abgezogen und auf das Jahr der Zuwendung oder ‒ wahlweise und beliebig ‒ auf die darauffolgenden neun Jahre verteilt werden. Gemäß § 10b Abs. 1a Satz 3 EStG a.F. i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG kann ein in einem Jahr verbleibender Sonderabzugsbetrag in entsprechender Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG vorgetragen werden; zu diesem Zweck ist der am Ende eines Veranlagungszeitraums verbleibende, nicht verbrauchte Sonderabzugsbetrag der Höhe nach gesondert festzustellen.

b) Die steuerliche Berücksichtigung von Vermögensstockspenden wurde mit Wirkung ab 1. Januar 2013 durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 (BGBl. I 2013, 556) geändert. Seither können gemäß § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG n.F. Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne von §§ 52 bis 54 AO in das zu erhaltende Vermögen (Vermögensstock) einer Stiftung, welche die Voraussetzungen § 10b Abs. 1 Satz 2 bis 6 EStG erfüllt, „auf Antrag des Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Million Euro, bei zusammen veranlagten Ehegatten bis zu einem Gesamtbetrag von 2 Millionen Euro, zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach § 10b Abs. 1 Satz 1 AO abgezogen werden.“

c) Für den Streitfall ist hingegen nicht diese ab dem 1. Januar 2013 geltende Gesetzesfassung, sondern die bis Ende 2012 geltende Regelung gemäß § 10b Abs. 1a EStG a.F. maßgeblich, denn die Neuregelung von § 10b Abs. 1a EStG ist gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 2013 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. Anders als bei früheren Änderungen von § 10b EStG (vgl. hierzu etwa § 52 Abs. 24e EStG 2013) enthielt das EStG 2013 keine davon abweichende Bestimmung zum zeitlichen Anwendungsbereich der Neufassung von § 10b Abs. 1a EStG.

2. Nach diesen rechtlichen Grundlagen sind die bei den Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2008, 2011 und 2012 vom Beklagten berücksichtigten Spendenabzugsbeträge zutreffend. Den Klägern steht kein weiterer Spendenabzug gemäß § 10b Abs. 1a EStG zu, da der gesetzliche Spendenhöchstbetrag von 1 Mio. EUR für Zuwendungen in den Vermögenstock einer Stiftung gemäß § 10b Abs. 1a EStG in der bis Ende 2012 geltenden Fassung in dem maßgeblichen 10‑Jahres-Zeitraum (2003 bis 2012) vom Kläger bereits ausgeschöpft ist.

a) Aus dem Wortlaut von § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG a.F. ergibt sich, dass der Höchstbetrag von 1 Mio. EUR jedem der zusammenveranlagten Ehepartner eigenständig zusteht. Im Gesetz ist ausdrücklich geregelt, dass Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung ‒ zeitlich und betragsmäßig begrenzt ‒ „auf Antrag des Steuerpflichtigen“ berücksichtigt werden können. Vor diesem Hintergrund ist eine personenbezogene Prüfung der Voraussetzungen für den Spendenabzug erforderlich.

b) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass ‒ worauf die Kläger abstellen ‒ Eheleute im Zusammenhang mit dem Sonderausgabenabzug als Einheit betrachtet werden könnten.

Auch bei der steuerlichen Zusammenveranlagung von Eheleuten gemäß § 26 Abs. 2 Satz 2 EStG bleiben die Eheleute zunächst eigenständige Steuerpflichtige im Sinne von § 33 Abs. 1 AO und sind die Einkünfte jedes Ehepartners getrennt zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 2007, IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2264). Erst nach der Zusammenrechnung der Einkünfte werden die Eheleute gemäß § 26b EStG als ein Steuerpflichtiger behandelt. Aufgrund dessen werden zwar Eheleute im Bereich des Sonderausgabenabzugs gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt mit der Folge, dass es für die Spendenabzugsberechtigung nicht darauf ankommen kann, welcher der zusammenveranlagten Ehepartner durch die Zuwendung wirtschaftlich belastet ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2019, X R 6/17, BStBl. II 2019, 318). In Folge dessen können im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung Zuwendungen auch dann zu Gunsten beider Eheleute (gegebenenfalls unter Inanspruchnahme von bei zusammenveranlagten Ehegatten erhöhten Freibeträgen/Höchstbeträgen) berücksichtigt werden, auch wenn die maßgeblichen Aufwendungen nur von einem Ehepartner getätigt wurden bzw. offen ist, welcher der Ehepartner der Zahlende gewesen ist.

Allerdings ist vorliegend kein Fall einer „ehegattenübergreifende Betrachtung der wirtschaftlichen Belastung beim Spendenabzug“, wie sie vom BFH angenommen wird, gegeben. Hierfür müsste entweder feststehen, dass die Zuwendung aus dem gemeinsamen Vermögen der Eheleute geleistet wurde, oder es müsste ein Fall vorliegen, in dem die unmittelbare Vermögensbewegung zum Zuwendungsempfänger bei dem einen Ehepartner seinen Ausgang genommen hat, die wirtschaftliche Belastung aber beim anderen Ehepartner liegt.

Hieran fehlt es vorliegend gerade, da die zugewendeten Kunstgegenstände offensichtlich ausschließlich vom Kläger stammen. Bei den streitgegenständlichen Zuwendungen handelt es sich um Sachspenden, die allein aus der Vermögenssphäre des Klägers und unmittelbar durch den Kläger geleistet worden sind. Jedenfalls ist nicht hinreichend ersichtlich, dass die der Stiftung zugewendeten Kunstgegenstände auch aus dem Vermögen der Klägerin stammen.

Aufgrund der vorliegenden Unterlagen und nach den Feststellungen des Beklagten, denen die Kläger erst im Klageverfahren widersprochen haben, ist davon auszugehen, dass die zugewendeten Kunstgegenstände der Stiftung ausschließlich vom Kläger zugewendet wurden. Dafür spricht bereits, dass der Kläger alleiniger Stifter ist, der im Jahre 2003 die Stiftung mit Kapital- und Sachvermögen ausgestattet hatte. Zudem weisen die Spendenbescheinigungen allein den Kläger als Zuwendenden hinsichtlich der streitgegenständlichen Gegenstände aus. Es ist des Weiteren davon auszugehen, dass die Stiftung bei Erstellung der Spendenbescheinigungen wusste, von wem die Kunstgegenstände gespendet wurden, denn der Kläger handelte sowohl als Zuwendender als auch für die Stiftung als deren alleiniger Vorstand. Auf dieser Sachverhaltsgrundlage hat auch die Betriebsprüfung festgestellt, dass die Kunstwerke aus dem Alleinbesitz des Klägers stammen (vgl. Teilziffer 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 31. Dezember 2015). Demgegenüber wurde erstmals mit der Klageschrift pauschal vorgetragen, die Kunstwerke entstammten aus dem gemeinsamen Vermögen der Kläger, jedoch ohne dass dies substantiiert und für das Gericht nachprüfbar geschildert wurde.

Dazu steht der Vortrag der Kläger, dass die Klägerin selbst ebenfalls über Kunstgegenstände in ihrem Privatvermögen verfügt und in der Vergangenheit entsprechende Gegenstände der Stiftung als Sachspende zugewendet habe, nicht im Widerspruch. Allein daraus lässt sich nämlich nicht ersehen, dass die hier zu betrachtenden Zuwendungen (ebenfalls) von der Klägerin getätigt worden sein könnten. Im Gegenteil, die Klägerin hat zumindest im Jahre 2004 ebenfalls eine Sachspende zu Gunsten der Stiftung geleistet. Hierfür wurde der Klägerin eine entsprechende Spendenbescheinigung, die explizit die Klägerin als Zuwendende ausweist, ausgestellt. Der entsprechende Sonderausgabenabzug wurde der Klägerin im Rahmen ihrer Einzelveranlagung zur Einkommensteuer 2004 gewährt.

Vor diesem Hintergrund kommt es auf die Frage, ob ggf. vor der Zuwendung durch den Kläger Gegenstände von der Klägerin auf den Kläger übertragen worden sind, nicht an, denn es fehlt bereits an einem substantiierten Vortrag dazu, wann welche Gegenstände von den Klägern gemeinsam erworben bzw. von der Klägerin an den Kläger übertragen worden sind. Im Übrigen wird die Klägerin allein mit einer Übertragung des Eigentums an Vermögensgegenständen an den Kläger, der diese Gegenstände später der Stiftung zuwendet, nicht selbst zur Spenderin im Sinne von § 10b Abs. 1a EStG a.F.

c) In diesem Sinne hat auch der BFH zu der bis Ende 2006 geltenden Fassung von § 10b EStG und der seinerzeit noch in § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG enthaltenen, mit § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG a.F. vergleichbaren Regelung entschieden, dass Eheleute beim Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen zwar als Einheit behandelt werden, hingegen eine „Verdoppelung des Abzugsbetrages im Falle zusammenveranlagter Ehegatten“ ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005, XI R 76/03, BStBl. II 2006, 121, Rdnr. 42). Gleichzeitig hat der BFH in der besagten Entscheidung ausdrücklich ausgesprochen, dass bei Zuwendungen von zusammenveranlagten Ehegatten in den Vermögensstock einer Stiftung der Höchstbetrag „jedem der Ehegatten eigenständig zusteht“ (vgl. BFH-Urteil vom 3. August 2005, XI R 76/03, BStBl. II 2006, 121, Rdnr. 23).

d) Nach der maßgeblichen Fassung von § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG a.F. scheidet ‒ anders als die Kläger meinen ‒ eine Verdoppelung des Abzugsbetrages bei zusammenveranlagten Eheleuten aus. Lediglich in Fällen, in denen beide Eheleute jeweils (insoweit als Steuerpflichtige im Sinne von § 10b EStG) eine begünstigte Zuwendung gemäß § 10b Abs. 1a EStG tätigen, können beide jeweils auch den Höchstbetrag in Anspruch nehmen. Insoweit ist dann zwar faktisch eine Verdoppelung des Höchstbetrags möglich, die allerdings auf einer im Zuge der Zusammenveranlagung möglichen zweifachen Berücksichtigung des Höchstbetrages je Steuerpflichtigem beruht. Es ist hingegen nicht möglich, dass ein Ehepartner über den ihm zustehenden Höchstbetrag hinaus den vom anderen Ehepartner nicht ausgeschöpften Höchstbetrag in Anspruch nimmt.

3. Dies wird des Weiteren bestätigt durch die seit 2013 geltende Gesetzesfassung, die explizit die Regelung enthält, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten ein Gesamthöchstbetrag von 2 Mio. EUR gilt. Eine entsprechende Regelung findet sich auch in § 10b Abs. 2 EStG, wonach für Zuwendungen an politische Parteien ein Höchstbetrag von 1.650 EUR und im Falle der Zusammenveranlagung ein Höchstbetrag von 3.300 EUR gilt.

Dies entspricht der gesetzgeberischen Intention, da ausweislich der Gesetzesbegründung Eheleute „nun einen Gesamtbetrag bis zu zwei Millionen Euro geltend machen“ können und „der Nachweis, dass der Betrag jeweils zur Hälfte von beiden Ehegatten gespendet wurde, entfällt“ (vgl. BT-Drucks. 17/11316, S. 11). Auf den Nachweis, welcher der Ehepartner gespendet hatte, kam es nach dem bis dahin geltenden Recht ‒ wie auch vorliegend ‒ gerade an. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass der Gesetzgeber die bis dahin geltende Rechtslage, wonach kein verdoppelter Höchstbetrag im Sinne von § 10b Abs. 1a EStG für zusammenveranlagte Eheleute galt, vor Augen hatte.

4. Entgegen der Ansicht der Kläger scheidet eine Verdoppelung des Höchstbetrags nach der gesetzlichen Regelung bis Ende 2012 aus. Die der Stiftung zugewendeten Gegenstände stammen ‒ wie ausgeführt ‒ allein vom Kläger. Der Kläger hat den ihm zustehenden Höchstbetrag von 1 Mio. EUR in dem Zehnjahreszeitraum 2003 bis 2012 ausgeschöpft. Erst durch die Gesetzesänderung ab 2013 gilt der Höchstbetrag von 2 Mio. EUR mit der Folge, dass zusammen veranlagte Ehegatten den Abzugshöchstbetrag von 1 Mio. EUR zweimal geltend machen können, selbst wenn die Zuwendung des einen Ehegatten aus dem Vermögen des anderen Ehegatten geleistet wird (vgl. dazu auch Seer in Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 10b EStG Rn. 43).

Diese Sichtweise findet sich im Übrigen auch in der von den Klägern zitierten Kommentierung, denn danach enthält § 10b Abs. 1a EStG ‒ anders als § 10b Abs. 1 EStG ‒ eine gesetzliche Betragsverdoppelung, allerdings erst aufgrund der seit 2013 geltenden Gesetzesfassung (dazu Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 10b EStG Rn. 60 u. 72).

5. Die Klägerin kann hinsichtlich der streitgegenständlichen Sachzuwendungen in diesem Zeitraum ihrerseits keinen Sonderausgabenabzug geltend machen.

a) Zum einen mangelt es ‒ wie ausgeführt ‒ an durch die Klägerin selbst getätigten Zuwendungen. Jedenfalls ist nicht hinreichend ersichtlich, dass die der Stiftung zugewendeten Kunstgegenstände auch aus dem Vermögen der Klägerin stammen.

b) Zum anderen scheidet ein Spendenabzug zugunsten der Klägerin und damit die Geltendmachung eines höheren Abzugsbetrag als 1 Mio. EUR im Zeitraum 2003 bis 2012 zugunsten der zusammenveranlagten Kläger bereits deshalb aus, weil die Klägerin nicht als Zuwendende in der Spendenbestätigung genannt ist.

Gemäß § 50 Abs. 1 EStDV dürfen Zuwendungen i.S. der §§ 10b und 34g EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011, X R 32/10, BFH/NV 2012, 179; vom 12. Dezember 2017, X R 46/16, BFH/NV 2018, 717).

Zwar kommt der Spendenbescheinigung als Zuwendungsnachweis im Sinne von § 50 EStDV keine rechtsbegründende, konstitutive Wirkung zu, sondern erfüllt sie lediglich die Funktion einer Beweiserleichterung ohne Bindungswirkung und sind die tatsächlichen Umstände der Empfangsberechtigung und Verwendung der Zuwendung entscheidend (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1989, X R 17/85, BStBl. II 1989, 879; vom 19. Juli 2011, X R 32/10, BFH/NV 2012, 179). Allerdings ist eine steuerliche Geltendmachung der Spende ohne Zuwendungsbestätigung grundsätzlich ausgeschlossen; die Bestätigung ist eine unverzichtbare sachliche Voraussetzung des gemeindienlichen Sonderausgabenabzugs (vgl. Seer in Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 10b EStG Rn. 27). Die Zuwendungsbestätigung ist zudem spenderbezogen und kann deshalb nur von demjenigen Steuerpflichtigen verwendet werden, dem die jeweilige Bestätigung erteilt wurde. Hat der Zuwendungsempfänger die Bestätigung nicht dem „wahren Spender“ erteilt, scheidet der Sonderausgabenabzug deshalb regelmäßig sowohl für den „wahren Spender“ (mangels Zuwendungsbestätigung) als auch für den „vermeintlichen Spender“ (mangels Zuwendung) aus. Dies gilt ebenso im Fall der Zusammenveranlagung von „wahrem“ und „vermeintlichem“ Spender (so ausdrücklich Seer in Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, § 10b EStG Rn. 27 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 15. Januar 2019, X R 6/17, BStBl. II 2019, 318).

Zudem kommt dem Umstand, welche Personen in der Spendenbescheinigung als Zuwendender genannt ist, jedenfalls eine starke Indizwirkung zu. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass die die Spende empfangende Körperschaft, vorliegend die Stiftung, dem Gebot, eine inhaltlich richtige Spendenbescheinigung auszustellen, folgend den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend und damit zutreffend den Kläger als alleinigen Zuwendenden aufgeführt hat. Dies ist allein schon geboten, um eine Haftung wegen Ausstellung einer unrichtigen Spendenbescheinigung (vgl. § 10b Abs. 4 EStG) zu vermeiden. Wie gerade der Streitfall vor dem Hintergrund der Regelung in § 10b EStG zeigt, kommt dem Umstand, welche Personen als Zuwendende in der Spendenbescheinigung aufgeführt werden, erhebliche Bedeutung zu.

Soweit der Steuerpflichtige hiervon abweichend eine andere Person als Zuwendenden ansieht, um steuerliche Vergünstigungen in Anspruch nehmen zu können, trifft ihn insoweit für die ihn begünstigenden Umstände die Darlegungs- und Beweislast. Vorliegend fehlt es wie ausgeführt an einem substantiierten und für das Gericht nachprüfbarem Sachverhaltsvortrag, der eine von den vorliegenden Spendenbescheinigungen abweichende Person des Zuwendenden nahelegen könnte.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.