03.12.2018 · IWW-Abrufnummer 205916
Finanzgericht des Saarlandes: Urteil vom 23.08.2018 – 1 K 1121/16
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit
1. ... - der Kläger ,
2. ... - die Klägerin,
Bevollmächtigt zu 1-2: ...,
gegen
Finanzamt ...,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2005 (auch Rücknahme einer Festsetzung aus Billigkeitsgründen)
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Andre Hardenbicker als Vorsitzender und die Richterinnen am Finanzgericht Tina Jacoby und Nicole Mychajluk
am 23. August 2018 für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Unter Aufhebung des Rücknahmebescheides vom ... 2014 über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden mit dem Einkommensteuerbescheid für 2005 vom ... 2014 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 22. Dezember 2014 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2016 - wird die Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen ohne Berücksichtigung der Erstattungszinsen i.H.v. ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu ... % und dem Beklagten zu ... % auferlegt.
3.
Der Gerichtsbescheid ist - soweit er als Urteil wirkt - hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die beim Beklagten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ist Gesellschafter und Geschäftsführer der ... KG (Holding). Die ...-Gruppe, die ... betreibt, und deren Gesellschaften sämtlich ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) ermitteln, wurde im Streitjahr 2005 umstrukturiert. Der Kläger brachte zum 1. Juli 2005 zunächst 75 % seiner Anteile an der Holding in die ...GmbH (GmbH) ein und übertrug 5 % an die ...KG. In einem zweiten Schritt spendete der Kläger 20 % seiner GmbH-Anteile in den Vermögensstock der neu errichteten ...-Stiftung. Der Wert dieser Zuwendung beträgt ... EUR. Diese Gesamtspende wurde wie folgt aufgeteilt:
... € Zuwendung in Vermögensstock anl. Neugründung
2€ Zuwendung an nicht im Inland ansässige Stiftungen (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2005)
... € Förderung von wissenschaftl. Zwecken
... € Förderung sonst. als bes. gemeinnütz. anerk. Zwecke.
... €.
Von den Spenden zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger und als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke wurde ein Teilbetrag von ... € in den Veranlagungszeitraum 2004 zurückgetragen (BP-Bericht Tz. 14.2, BP Bl. 16). In ihrer Einkommensteuererklärung 2005 beantragten die Kläger den verbleibenden diesbezüglichen Spendenabzug, begrenzt auf den alternativen Höchstbetrag nach § 10b Abs. 1 EStG, vorliegend 2 vom Tausend der dem Kläger zuzurechnenden Umsätze sowie Löhne und Gehälter der ...-Gruppe in dem (abweichenden) Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 2004 bis 30. Juni 2005 (... €). Weiterhin stellten sie im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, indem sie die im Streitjahr 2005 erhaltenen Erstattungszinsen in Höhe von ... € aus Steuererstattungen für 2003 den ebenfalls 2005 festgesetzten Nachzahlungszinsen für 2001 und 2002 gegenüberstellten und unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 mit 0 Euro angaben (Ordner ESt 2005, Bl. 92). Auf Nachfrage erläuterten sie mit Schreiben vom ... 2007 an den Beklagten, die Nachzahlungszinsen 2001 und 2002 beruhten auf demselben Ereignis wie die Erstattungszinsen 2003, nämlich der Korrektur von Wertansätzen bei Warenbeständen infolge einer bei der ...-Gruppe für 1997-2000 durchgeführten Betriebsprüfung (Bl. 49).
Der Beklagte folgte dem zunächst und erließ am ... 2007 einen entsprechenden Bescheid über Einkommensteuer. Hierin berücksichtigte er einen über die Zuwendung in den Stiftungsstock in Höhe von ... € hinausgehenden Spendenabzug in Höhe von ... € (2 v.T. von ... € zzgl. ... € nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG zzgl. ... € an pol. Parteien - BP-Unterlagen Ordner 01-05 Bl. 192); weiterhin berücksichtigte er die genannten Erstattungszinsen antragsgemäß nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen (Rbh Bl. 2 ff.).
2010 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2005 statt. Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass für die Berechnung des sog. "alternativen" Höchstbetrages die Umsätze sowie die Löhne und Gehälter des Kalenderjahres 2005 zugrunde zu legen seien (Umsätze 2005: ... €, Löhne und Gehälter 2005: ... € - vgl. Prüfungsbericht Tz. 14, BP Bl. 56 ff.).
Der Beklagte folgte dem und erließ am 2. Oktober 2014 einen entsprechenden Änderungsbescheid, in dem ein über die Zuwendung in den Stiftungsstock in Höhe von ... € hinausgehender Spendenabzug nur noch in Höhe von ... € berücksichtigt wurde (Bl. 17 f.; zur Ermittlung des Betrages vgl. BP Bl. 57 Rücks.). Bei Auswertung der Betriebsprüfungsergebnisse überprüfte der Beklagte erneut die Höhe der Kapitaleinkünfte und kam zu dem Ergebnis, dass die bisher nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogenen Erstattungszinsen in Höhe von ... € ebenfalls der Einkommensteuer zu unterwerfen seien.
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 2. Oktober 2014 und die damit verbundene "Rücknahme eines Verwaltungsakts im Sinne eines Billigkeitserlasses gemäß § 163 AO betreffend die Erfassung von Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 2003 als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Bescheid vom ... 2007 in der Fassung des Einkommensteuerbescheides vom ... 2007" legten die Kläger Einsprüche ein. Am ... 2014 erließ der Beklagte einen weiteren Einkommensteuer-Änderungsbescheid betreffend hier nicht maßgebliche Punkte (Bl. 23 ff.). Die Einsprüche wies er mit Einspruchsentscheidungen vom ... 2016 (Bl. 4 ff. und Bl. 10 ff.) als unbegründet zurück. Bezüglich der Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme führte er in der Einspruchsentscheidung aus, die Rücknahme erfolge gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO. Die ursprüngliche Billigkeitsmaßnahme sei auf unrichtige oder unvollständige Angaben der Kläger hin ergangen, denn die Nachzahlungszinsen 2001 und 2002 sowie die Erstattungszinsen für 2003 beruhten nicht auf ein- und demselben Ereignis im Sinne des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000. Vielmehr lägen mehrere Ereignisse vor, nämlich die steuerliche Bewertung der Waren für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003.
Am 23. März 2016 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragen sinngemäß (Bl. 2),
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2005 vom ...2014 in der Fassung des Änderungsbescheides vom ...2014 sowie unter Aufhebung des Rücknahmebescheides über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom ...2014 - jeweils in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom ... 2016 - den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen ohne Berücksichtigung der Erstattungszinsen i.H.v. ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen festzusetzen sowie die Einkommensteuer 2005 unter Abzug weiterer Spendenbeträge in Höhe von ... € festzusetzen.
Sie tragen im Wesentlichen Folgendes vor (Bl. 42 f.):
Zu Unrecht habe der Beklagte den über die Zuwendung zum Stiftungsstock hinausgehenden Spendenabzug - ausgehend von 10 % des GdE - auf ... € gekürzt. Wende man den alternativen Höchstbetrag (2 v.T. der Umsätze und Löhne und Gehälter) zutreffend an, so ergebe sich der beantragte Spendenabzug. Hierbei seien sowohl die Umsätze als auch die Löhne und Gehälter entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nach dem Kalenderjahr (2005) zu bemessen, was sich aufgrund der Umstrukturierung Mitte 2005 zum Nachteil des Klägers auswirke; vielmehr sei das Wirtschaftsjahr (vorliegend in der Form des abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Juli 2004 bis 30. Juni 2005) maßgeblich.
Nach dem gesetzgeberischen Willen solle der alternative Höchstbetrag gemäß § 10b Abs. 1 EStG dem Umstand Rechnung tragen, dass ein unternehmerisch tätiger Steuerpflichtiger während des laufenden Wirtschaftsjahres Schwierigkeiten haben könnte, die Höhe des erwarteten Gewinns abzuschätzen. Der Wortlaut des Gesetzes sei hingegen nicht eindeutig. Das Gesetz zeige schon an seiner Formulierung, wonach nur die Löhne und Gehälter (nicht aber die Umsätze) auf das Kalenderjahr umzurechnen seien, dass es den vermeintlichen Willen des Gesetzgebers nicht wiedergebe und der Auslegung bedürfe. Abweichend von Stimmen in der Literatur sei ein abweichendes Wirtschaftsjahr keineswegs unerheblich; ein Festhalten am Begriff des Kalenderjahres als starrem Bezugszeitraum sei nicht sachgerecht. Zwar sei der Veranlagungszeitraum gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. In eine Veranlagung seien jedoch auch für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen maßgebliche Größen einzubeziehen, die nicht durchgängig das Kalenderjahr beträfen. Dies belege bereits § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, wonach der Gewinn eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen sei, in dem das Wirtschaftsjahr ende. Vor diesem Hintergrund wäre es wertungswidersprüchlich, im Rahmen des § 10b EStG nicht auf die in dem steuerpflichtigen Gewinn enthaltenen Parameter der Löhne und Gehälter und Umsätze abzustellen. Denn der Gewinn mit den genannten Parametern finde Eingang in den Gesamtbetrag der Einkünfte und damit in die Bemessungsgrundlage nach § 10b EStG. Der Spendenabzug stelle somit durchaus auf eine vom Kalenderjahr abweichende Bezugsgröße ab. Darüber hinaus müssten im Falle einer für den Spendenabzug zu fordernden Umrechnung der Löhne und Gehälter und Umsätze auf das Kalenderjahr Nebenrechnungen erstellt werden, die der Gesetzgeber mit der Fiktion des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG aus Gründen der Verfahrensökonomie habe vermeiden wollen.
Zudem sei der Kläger - wenn man der Ansicht des Beklagten folgte - durch die Spende eines Gesellschaftsanteils (anders als bei einer sonstigen Sachspende) dadurch benachteiligt, dass die zur Ermöglichung der Spende vollzogene Absenkung der Beteiligungsquote mit einer Reduzierung des Spendenhöchstbetrages einhergehe. Dies stehe im Widerspruch zum Sinn und Zweck des Gesetzes, welcher auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstelle (Bl. 44).
Auch die Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme sei rechtswidrig. Denn die ursprüngliche Billigkeitsmaßnahme, nämlich die Steuerfestsetzung gemäß § 163 unter Nichtberücksichtigung der Erstattungszinsen in Höhe von ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sei rechtmäßig gewesen. Die Erstattungszinsen 2003 und die Nachzahlungszinsen für 2001 und 2002 beruhten auf einem schlichten Umkehreffekt in der Warenbewertung der ...-Gruppe. Während Nachzahlungszinsen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr steuermindernd geltend gemacht werden könnten, seien Erstattungszinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Beruhten sowohl Nachzahlungszinsen als auch Erstattungszinsen auf ein- und demselben Ereignis, so sei es auch nach Auffassung der Finanzverwaltung unbillig, die Erstattungszinsen insoweit zu besteuern. Daher sehe das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 insoweit eine Nichtbesteuerung der Erstattungszinsen vor (Bl. 45 f.).
Der Betriebsprüfer habe die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2001-2005 eingehend geprüft und sei bezüglich der Erstattungszinsen zu keinem gegenüber der Steuererklärung abweichenden Ergebnis gekommen. Nach seiner Auffassung sei zu Recht mit der Festsetzung vom 14. August 2007 ein Erlass aus Billigkeitsgründen erfolgt. Dass die hier betroffenen Veranlagungszeiträume gänzlich außerhalb des Betriebsprüfungszeitraums 1997-2000, wie es das BMF-Schreiben ausführe, lägen, sei dem Beklagten ohne weiteres bei Erlass des Einkommensteuerbescheides vom ... 2007 und des damit verbundenen Billigkeitserlasses erkennbar gewesen. Zumindest diese Mitursächlichkeit wiege so schwer, dass sich die Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme als ermessensfehlerhaft erweise. Das vom Beklagten zitierte Urteil des FG Hamburg sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, da im Streitfall kein Fehler im Rahmen der normalen Veranlagung zu würdigen sei.
Zudem sei die Jahresfrist gemäß § 130 Abs. 3 AO abgelaufen. Denn der Beklagte habe den Sachverhalt im Laufe der Betriebsprüfung im Jahre 2010 untersucht, bei der es jedoch diesbezüglich zu keiner Änderungsfeststellung gekommen sei (Bl. 48, 72 mit Verweis auf PB-Handakte Bl. 110, 150 f., 154, 158 f.). Die vorgenommene Akteneinsicht habe ergeben, dass bei jeder Änderungsveranlagung ein maschineller Hinweis zu den Erstattungszinsen ergangen sei. Dies belege, dass der Beklagte nicht erst bei Fertigung des Bescheides vom ... 2014 von der fehlenden Einbeziehung der Erstattungszinsen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen Kenntnis erlangt habe. Zudem sei anzunehmen, dass es im Rahmen der Betriebsprüfung einen fachlichen Austausch zwischen der Veranlagungsstelle und der Betriebsprüfungsstelle gegeben habe (Bl. 76 f.).
Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 56),
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er im Wesentlichen folgendes vor:
Bei der Bemessung der Umsätze und der Löhne und Gehälter im Sinne von § 10b EStG sei auf das Kalenderjahr abzustellen. Zwar sei in den ertragssteuerlichen Vorschriften nicht geregelt, wie die "Höhe der gesamten Umsätze" zu ermitteln sei. Eine solche Regelung sei nach der Rechtsprechung des BFH jedoch erforderlich, wenn in Bezug auf die Umsätze andere Bemessungsgrundlagen als die des Umsatzsteuerrechts gelten sollten.
Auch der Hinweis auf § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht zielführend. Veranlagungszeitraum für die Einkommensteuer sei gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. Der Gesetzgeber regele in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Fiktion. Hätte er eine solche auch für die Berechnung des Spendenabzugs gewollt, so hätte er dies ebenfalls explizit in den Gesetzestext aufnehmen müssen. Da dies nicht erfolgt sei, gälten die umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlagen (also das Kalenderjahr) entsprechend.
Der Kläger habe sich für eine Absenkung seiner Beteiligungsquote zum Beginn des Wirtschaftsjahres 2005/2006 entschieden. Die hierdurch eingetretenen Folgen für die Berechnung des Spendenhöchstbetrags müsse er daher in Kauf nehmen.
Auch die Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme sei rechtmäßig gewesen. Denn die Billigkeitsmaßnahme habe auf unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben des Klägers beruht. Dieser habe angegeben, die für 2003 festgesetzten Erstattungszinsen und die für 2001 und 2002 festgesetzten Nachzahlungszinsen beruhten auf ein- und demselben Ereignis, da es sich um Korrekturen des Wertansatzes der Warenbestände sowie um Korrekturen der Lifo-Bewertung im Rahmen der bei der ...-Gruppe für die Jahre 1997-2000 durchgeführten Betriebsprüfung handele. Diese Angaben hätten sich bei erneuter Überprüfung als unzutreffend erwiesen. Denn tatsächlich hätte die Feststellung der Betriebsprüfung zur Warenbewertung im Prüfzeitraum 1997-2000 in den im Jahr 2003 ergangenen Änderungsbescheiden für diese Veranlagungszeiträume zu Nachzahlungszinsen für 1997, 1998 und 2000 sowie zu Erstattungszinsen für 1999 geführt. Mit der nämlichen Begründung habe der Kläger beantragt, die in 2005 ausgezahlten Erstattungszinsen für 2003 von der Besteuerung auszunehmen. Doch hierin liege keine automatische Folgewirkung; vielmehr lägen getrennte Vorgänge vor, nämlich die Bewertung des Warenbestandes für jedes einzelne Jahr. Damit handele es sich nicht um ein- und dasselbe Ereignis. Selbst wenn der Beklagte die Unrichtigkeit der Angaben bereits bei Erlass des Verwaltungsakts hätte erkennen können, schließe dies die Rücknahme nicht aus. Der Verursachungsbeitrag des Beklagten wiege nicht so schwer, als dass hierdurch die Rücknahme als ermessensfehlerhaft anzusehen wäre (vgl. hierzu Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2016, Seite 6, Bl. 15). Auch die Jahresfrist gem. § 130 Abs. 3 AO sei nicht verstrichen. Im Verlaufe der Betriebsprüfung seien zwar die Einkünfte aus Kapitalvermögen einschließlich der hier streitigen Erstattungszinsen geprüft worden, letzteres habe jedoch keinen Eingang in den Betriebsprüfungsbericht gefunden. Die Handakten des Betriebsprüfers gälten nicht als bekannt im Sinne der §§ 173, 130 AO. Abzustellen sei auf den Kenntnisstand der Personen, die innerhalb der Finanzbehörde den Steuerfall zu bearbeiten hätten. Der Beklagte sei durch maschinellen Hinweis bei Durchführung der Änderungsveranlagung am ... 2014 auf die Unrichtigkeit der Angaben aufmerksam geworden. Zwar sei dieser Hinweis auch bei vorangegangenen Änderungsveranlagungen ausgegeben worden. Dies schließe jedoch die Rücknahme nicht aus. Denn nach der Rechtsprechung und Literatur komme es neben der Kenntnis der Tatsache, die zur Rücknahme des Verwaltungsakts führe, auch darauf an, ob der zuständige Sachbearbeiter aus der Kenntnis dieser Tatsache positiv den Schluss auf die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes gezogen habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei für den Fristbeginn maßgeblich, wann der zuständige Beamte von allen rechtlichen und tatsächlichen Umständen erfahre, die die Rücknahmemöglichkeit und das Rücknahmeermessen beeinflussten. Dies sei vorliegend erst bei der Durchführung der Änderungsveranlagung am ... 2014 der Fall gewesen (Bl. 56, 74 f.).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 83) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch hinsichtlich der Rücknahme des begünstigenden Verwaltungsakts betreffend die Nichtberücksichtigung von Erstattungszinsen für 2003 i.H.v. ... € als Kapitaleinkünfte begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Die vom Beklagten im Änderungsbescheid vom ... 2014 erstmals vorgenommene Kürzung des Spendenabzugs ist rechtmäßig.
1. Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung sind Aufwendungen zur Förderung mildtätiger, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 5 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte (GdE) oder 2 v.T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abzugsfähig; für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Vomhundertsatz von 5 um weitere 5 v.H. des GdE. Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung können Zuwendungen zur Förderung bestimmter als gemeinnützig anerkannter Zwecke, die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts geleistet werden, bis zu einem Betrag von 307.000 € neben laufenden Zuwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden. Zudem bestand im Streitjahr gemäß § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG ein - über die prozentualen Grenzen des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehender - rechtsformspezifischer zusätzlicher Spendenabzugsbetrag bei vorgenannten Stiftungen von 20.450 €.
2. Vorliegend sind weder die Zuwendung in den Vermögensstock gem. § 10b Abs. 1a EStG i.H.v. ... €, noch die Abzugsfähigkeit der Spenden im Umfang des rechtsformspezifischen zusätzlichen Betrags i.H.v. ... € streitig. Sie wurden vom Beklagten zu Recht gewährt (vgl. Ordner ESt 2005, Bl. 273 ff.). Streitig ist allein die Frage, ob sich die Berechnung des alternativen Höchstbetrages auf die Umsätze und die Löhne und Gehälter des Kalenderjahres 2005 bezieht (Bemessungsgrundlage: ... €), oder ob es auf die Umsätze und Löhne und Gehälter im Wirtschaftsjahr 2004/05 ankommt (Bemessungsgrundlage: ... €). Im letzteren Fall wäre der alternative Höchstbetrag für die Kläger deutlich günstiger, wohingegen die angefochtene Steuerfestsetzung auf dem originären Höchstbetrag (5 % des GdE zuzüglich weiterer 5 % des GdE für als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke) beruht, da der Beklagte der Auffassung folgt, dass sich die Umsätze - wie auch die Löhne und Gehälter, für die es ausdrücklich gesetzlich geregelt ist - auf das Kalenderjahr beziehen und diese Berechnungsgröße wegen der Abschmelzung der Beteiligungsquote des Klägers an der Holding von 100 % auf 20 % zum 1. Juli 2005 deutlich geringer ist als in den 12 Monaten zuvor.
Der Senat folgt der auch vom Beklagten vertretenen Auffassung, dass es hier auf die Umsätze und die Löhne und Gehälter des Kalenderjahres ankommt.
2.1. Im Hinblick auf die Löhne und Gehälter besagt der Wortlaut des Gesetzes ausdrücklich, dass es auf die im "Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter..." ankommt. Dieser Wortlaut wurde erstmals durch Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 29. April 1950 (BGBl I 1950, 95) in das EStG aufgenommen. Er ist diesbezüglich klar und eindeutig und insoweit grundsätzlich einer abweichenden Auslegung im Sinne des Verständnisses der Kläger nicht zugänglich.
Auch eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann hier nicht angenommen werden. Zwar ist das Gericht verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln (vgl. BFH vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, BStBl II 2013, 712 m.w.N.). Bei einem eindeutigen Wortlaut gibt es aber grundsätzlich kein Bedürfnis und auch keine Rechtfertigung für eine Interpretation bzw. Auslegung; denn die Grenze der Auslegung wird durch den Wortsinn gesetzt (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 377). Eine Auslegung gegen den Wortlaut ist nach der Rechtsprechung daher nur zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt (BFH vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 380 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ein sinnwidriges Ergebnis ist hier aber nicht erkennbar. Die Bezugnahme auf die Löhne und Gehälter, die im Kalenderjahr aufgewendet wurden, entspricht dem Wortsinn und dem Willen des Gesetzgebers. Hingegen ist ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nicht von dem Wortsinn "Kalenderjahr" gedeckt. Dieses Ergebnis dürfte auch der Intention des Gesetzgebers entsprechen. Zwar ist in Bezug auf diese Thematik eine solche nicht direkt erkennbar. Allerdings erschließt sich aus der Systematik, dass der Gesetzgeber einen Gleichlauf der im Kalenderjahr abzugsfähigen Spenden mit den in dem Kalenderjahr aufgewendeten, als Bemessungsgrundlage dienenden Größen herstellen wollte. Der Sonderausgabenabzug ist nämlich ein Vorgang auf der Ebene der Einkommensermittlung (vgl. § 2 Abs. 4 EStG), die für die Einkommensteuerveranlagung erforderlich ist. Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (Ausfluss des Zufluss-/ Abflussprinzips). Dass die Vorschriften für die Gewinnermittlung hiervon unberührt bleiben sollen (§ 11 Abs. 2 Satz 6 EStG), führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn die Gewinnermittlung dient der Einkünfteermittlung und mündet in die Summe der Einkünfte sowie den Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 2 und 3 EStG), welche dem Sonderausgabenabzug vorangehen.
Auch soweit die Kläger eine andere Betrachtung aus der Vergleichbarkeit mit abweichenden Wirtschaftsjahren gem. § 4a EStG herleiten wollen, überzeugt dies den Senat nicht. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die Begriffe "Löhne und Gehälter" Aufwendungen aus der (betrieblichen) Gewinnermittlung bezeichnen, so dass nicht per se ausgeschlossen werden kann, dass sie sich auf die tatsächliche Gewinnermittlung beziehen, auch wenn diese für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr erfolgt. Einer teleologischen Extension des eindeutigen Wortlauts (vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 381) steht hier aber entgegen, dass der Gesetzgeber trotz Kenntnis von dem Umstand, dass es abweichende Wirtschaftsjahre gibt, deren Ergebnisse nach § 4a EStG in einem bestimmten Kalenderjahr zu erfassen sind (Einkunftsermittlung), eine entsprechende Änderung des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unterlassen und den Kalenderjahr-Bezug der "betrieblichen" Begriffe der Löhne und Gehälter über Jahrzehnte beibehalten hat.
2.2. Bezüglich der "Umsätze" enthält der Gesetzestext hingegen keine klare Formulierung. Er stellt auf die "Summe der gesamten Umsätze" ab, ohne zu definieren, ob die Umsätze des Kalenderjahres oder die Umsätze des (mitunter vom Kalenderjahr abweichenden) Wirtschaftsjahres gemeint sind.
In der Literatur wird überwiegend vertreten, dass es auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren auf die Umsätze im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) ankomme (so Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Juni 2018, § 10b EStG, Rz. 41; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2018, § 10b Rz. B 382 f.; Strahl/Demuth/Stahl in Korn, EStG, 1. Aufl. 2000, § 10b Rz. 41). Soweit ersichtlich ist hierzu noch keine Rechtsprechung ergangen.
Der Senat folgt der in der Literatur vertretenen Auffassung, dass sich auch der Begriff der Umsätze auf die im Kalenderjahr erzielten Umsätze bezieht. Dies ergibt sich aus der gebotenen Auslegung des Gesetzes.
2.2.1. Der Wortlaut des Gesetzes lässt zwar grundsätzlich beide Auslegungen zu. Der Satzteil "im Kalenderjahr aufgewendeten" bezieht sich ohne Zweifel nur auf die Löhne und Gehälter und nicht auf die Umsätze; dies ergibt sich bereits aus der Satzstellung. Der Wortsinn des nicht weiter eingegrenzten Begriffs "Umsätze" lässt es zu, sowohl die Umsätze des Kalenderjahres, als auch solche des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres hierunter zu fassen. Aus der Formulierung "Summe der gesamten.." lässt sich lediglich herleiten, dass es bezogen auf den zugrundeliegenden Zeitraum auf die Vollständigkeit der Umsätze ankommt, ohne dass der Bezugszeitraum definiert wird.
2.2.2. Während eine historische Auslegung keine Erkenntnisse bringt, da die Formulierung seit 1950 unverändert beibehalten wurde, erschließt sich anhand der Systematik des Gesetzes, dass in § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG die Umsätze des Kalenderjahres gemeint sein sollen.
2.2.2.1. Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der "Summe der gesamten Umsätze" ohne den Zusatz "des Kalenderjahres", weil es eines solchen Zusatzes nicht bedarf. Denn die Bezugnahme auf die "Umsätze" reicht nach der Systematik des Umsatzsteuerrechts, das den Begriff der Umsätze prägt (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG), aus. Für die Umsatzbesteuerung ist nämlich die Summe der Umsätze maßgeblich, soweit die Steuer für sie im Besteuerungszeitraum entstanden ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), sofern nicht ein kürzerer Besteuerungszeitraum gilt; aber auch dieser kann nur Teil eines Kalenderjahres sein und nicht über den Wechsel des Kalenderjahres hinausgehen (vgl. § 16 Abs. 1b, 3, 4 UStG; siehe auch Maunz in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand April 2009, § 18 Rz. 88). Dementsprechend ist für diesen Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung (Jahreserklärung) abzugeben (§ 18 Abs. 3 UStG). Bei der Berechnung der Umsatzsteuer auf Grundlage der Umsätze gibt es nach der Systematik des Umsatzsteuerrechts keinen vom Kalenderjahr abweichenden Ermittlungszeitraum. Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber den Begriff der "Summe der gesamten Umsätze" im Einkommensteuerrecht anders verstehen wollte als im Umsatzsteuerrecht, so dass der Kalenderjahresbezug auch auf die Einkommensteuer durchschlägt (im Übrigen auch für die Körperschaftsteuer, vgl. BFH vom 4. Dezember 1996 I R 151/93, BStBl II 1997, 327; Mai in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 Rz. 63). In Abgrenzung dazu gibt es für die Gewinnermittlung, in die auch die Betriebsausgaben, wie etwa "Löhne und Gehälter", einfließen, vom Kalenderjahr abweichende Gewinnermittlungszeiträume (abweichende Wirtschaftsjahre - vgl. § 4a EStG), so dass hinsichtlich dieser Bemessungsgrößen der Zusatz "der im Kalenderjahr aufgewendeten" in § 10b Abs. 1 EStG erforderlich war und insoweit in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre eine Umrechnung zu erfolgen hat.
2.2.2.2. Auch der systematische Zusammenhang der Norm im Gesamtgefüge der Einkommensermittlungsvorschriften spricht dafür, dass die Umsätze des Kalenderjahres gemeint sind.
Wie bereits oben dargestellt (2.2.1.) ist der Gleichlauf des Abzugs der Aufwendungen (Spenden) mit den für denselben Zeitraum maßgeblichen Bemessungsgrößen systemgerecht. Spenden sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Für diese kommt es auf das Zufluss-/Abflussprinzip an; sie sind damit auf den Veranlagungszeitraum bezogen, welcher bei der Einkommensteuer stets das Kalenderjahr ist (§ 25 Abs. 1 EStG). Es wäre geradezu systemwidrig, die abzugsfähigen Spenden nach dem Zufluss-/Abflussprinzip, die zugrundeliegenden Vergleichsgrößen aber nach (abweichenden) Wirtschaftsjahren zu bemessen.
Das Argument der Kläger, dass in das Kalenderjahr des Spendenabzugs auch für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen maßgebliche Größen einflössen, welches durch § 4a EStG belegt werde, spricht nicht für eine andere Auslegung des Gesetzes. Zwar trifft es zu, dass der Gewinn als Ergebnis der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei abweichendem Wirtschaftsjahr in dem Jahr berücksichtigt wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet, mit der Folge, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte, der die Bezugsgröße für die Spendenabzugsregelung in § 10b Abs. 1 Satz 1 1. Alt EStG darstellt, hierdurch unmittelbar betroffen wird. Diese Rechtsfolge tritt kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein. Die Berechnung des alternativen Spendenhöchstbetrags in § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG stellt hingegen nicht auf den Gesamtbetrag der Einkünfte und damit auch nicht auf die ertragsteuerliche Komponente ab, sondern auf die ausdrücklich genannten betrieblichen Größen. § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG stellt einen Gleichlauf der Bezugszeiträume erst her, indem er sowohl bei Zufluss (Umsätze) als auch beim Abfluss (Löhne und Gehälter sowie Spenden) auf das Kalenderjahr abstellt. Ungeachtet, dass das Gesetz eine Anordnung für eine vom Grundprinzip geltende Ausnahme (vergleichbar § 4a EStG) hier nicht vorsieht, ist ein Widerspruch zu Merkmalen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht erkennbar.
Zu Recht weisen die Kläger darauf hin, dass bei diesem Verständnis für Zwecke des Spendenabzugs Nebenrechnungen für Umsätze und Löhne und Gehälter erstellt werden müssten; diesen Umstand hat der Gesetzgeber aber in Kauf genommen, wie sich bereits daran zeigt, dass es derartiger Nebenrechnungen bei der Berechnung der geleisteten Spenden bei abweichenden Wirtschaftsjahren ebenfalls bedarf.
2.2.2.3. Auch ein Vergleich mit dem Spendenabzug bei Körperschaften spricht für die o.g. systematische Auslegung.
Nach überwiegender Auffassung in der Literatur zu dem korrespondierenden Spendenabzug bei Körperschaften (vgl. § 9 Abs. 2 KStG) ist maßgeblicher Zeitraum der Beurteilung der Bemessungsgrößen der Umsätze und der Löhne und Gehälter (gleichermaßen) das Kalenderjahr und nicht - anders als bei der Anknüpfung an das Einkommen - das (ggf. abweichende) Wirtschaftsjahr (vgl. Leib in Mössner, KStG, Stand 2007, § 9 Rz. 201; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 9 Rz. 47; Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 9 Rz. 112, R 47 Abs. 4 KStR). Das gilt sogar, obwohl im Körperschaftsteuerrecht auf Grund der dortigen systematischen Einordnung des Spendenabzugs in die Einkunftsermittlung (vgl. hierzu Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Juni 2018, § 9 Rz. 5, 51 - die Körperschaft hat keine Privatsphäre) teilweise vertreten wird, dass als Spenden die im abweichenden Wirtschaftsjahr geleisteten Beträge berücksichtigt werden (siehe etwa Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand Dezember 2015, § 9 Rz. 313, 320; a.A. aber Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 9 Rz. 47; Leib in Mössner, KStG, Stand 2007, § 9 Rz. 201, die auf die im Veranlagungszeitraum abgeflossenen Spenden abstellen). Wenn selbst bei den Körperschaften, die über keine Privatsphäre verfügen und für die im Grundsatz kein Zufluss-/Abflussprinzip gilt, auf die Umsätze des Kalenderjahres abgestellt wird, ist keinerlei Grund dafür ersichtlich, warum bei natürlichen Personen etwas anderes gelten sollte.
Nach alledem war der Spendenabzug rechtmäßig berechnet und zwar - unter Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung - nach der für die Kläger günstigsten Variante der Spendenabzugsberechnung.
II. Die Rücknahme des Bescheides über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Hinblick auf die Nichtbesteuerung der Erstattungszinsen i.H.v. ... € war jedoch rechtswidrig.
1. Nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO kann ein rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakt mit Wirkung für die Zukunft oder die Vergangenheit zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts ist auch dann zulässig, wenn seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO).
2. Der Beklagte stützt die Rücknahme des hier maßgeblichen Verwaltungsakts auf § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO; er begründet seine Ermessensentscheidung in der Einspruchsentscheidung damit, dass die Mitursächlichkeit seines Handelns am Zustandekommen des Verwaltungsakts nicht so schwer wiege, wie die fehlerhaften Angaben der Kläger. Dies hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.
2.1. Der Senat ist schon nicht von der Rechtswidrigkeit des Bescheides über die abweichende Steuerfestsetzung - verbunden mit dem Bescheid über Einkommensteuer 2005 vom ... 2007 - überzeugt. Die dortige Festsetzung (unter Nichtberücksichtigung der im Jahr 2005 festgesetzten Erstattungszinsen für das Jahr 2003 als Kapitaleinkünfte) basierte auf den Angaben der Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung. Dort hatten sie in einer Anlage unter betragsmäßiger Darstellung der Erstattungszinsen für 2003 und der Nachzahlungszinsen für die Jahre 2001 und 2002 erklärt, dass die Erstattungszinsen im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 (BStBl I 2000, 1508) nicht als Kapitaleinkünfte angesetzt würden (vgl. Bl. 49 und Ordner ESt 2005, Bl. 91 f.). Ohne dass ein Grund erkennbar wäre - in der Akte ist weder eine Notiz über eine telefonische, noch ein Schreiben des Beklagten über eine schriftliche Nachfrage enthalten - haben die Kläger mit Schreiben vom 25. Juni 2007 an den Beklagten (Ordner ESt 2005 Bl. 112) erläutert, dass die Nachzahlungszinsen für 2001 und 2002 und die Erstattungszinsen für 2003 auf ein- und demselben Ereignis beruhten; es handele sich nämlich um Korrekturen des Wertansatzes der Warenbestände bzw. der "Lifo"-Bewertung im Rahmen der bei der ...-Gruppe für die Jahre 1997 bis 2000 durchgeführten Betriebsprüfung (es folgte eine betragsmäßige Darstellung). Der Beklagte sah in dem darauf folgenden Einkommensteuerbescheid vom ... 2007, mit dem der hier maßgebliche gesonderte Verwaltungsakt über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen "verbunden war", von einem Ansatz der Erstattungszinsen als Kapitaleinkünfte ab. Unterlagen über die Ermessensausübung vor Bescheiderlass finden sich in den Akten nicht. Nachdem der Beklagte die Angaben der Kläger im Einspruchsverfahren in Zweifel gezogen hatte und in seiner Korrespondenz mit den Klägern (vgl. Schreiben vom ... 2014 - Rbh Bl. 33 ff. - und vom ... 2015 - Rbh Bl. 69 ff.) darauf hinwies, dass die Änderungsbescheide aus dem Jahr 2005 keinerlei Änderung bei den Beteiligungseinkünften der ... zeigten, wich der Beklagte hiervon in seiner Einspruchsentscheidung - nachdem die Kläger auf die Zurechnung der Einkünfte zu den Holdinggesellschaften hingewiesen hatten (vgl. Rbh Bl. 72 ff.) - wiederum ab und stützt seine ablehnende Haltung nunmehr darauf, dass die - insoweit unstreitigen - Folgeanpassungen aus der Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 nicht auf ein- und demselben Ereignis beruhten; vielmehr seien die Bewertung der Waren eine für jeden Veranlagungszeitraum vorzunehmende steuerliche Bewertung und damit getrennte Ereignisse.
Zutreffender Weise ist der Beklagte an das BMF-Schreiben nach den Grundsätzen der Selbstbindung der Verwaltung zur Gewährleistung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebunden (vgl. allgemein hierzu, z.B. BFH vom 6. September 2016 V B 52/16, BFH/NV 2017, 67 m.w.N.). Denn bei der Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Verwaltung. Das o.g. BMF-Schreiben gibt für den Fall der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen bei Erstattungszinsen gem. § 233a AO für die Ermessensausübung der Finanzämter maßgebliche Vorgaben. Es weist beispielhaft den Fall einer Bestandskorrektur mit unmittelbarer Folgeauswirkung auf Folgejahre aus. Das "Ereignis" ist definiert als ein einzelner Vorgang, der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis für unterschiedliche Veranlagungszeiträume im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erhöht oder vermindert (so "z.B. Erhöhung eines Warenbestandes eines Jahres/Erhöhung des Wareneinsatzes im Folgejahr").
Der Senat hält es nach dieser Lesart durchaus für möglich, dass dem zuständigen Veranlagungsbearbeiter im Finanzamt, dem sowohl die Jahresangaben, als auch der Anlass (Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 bei der ...-Gruppe) entsprechend den Angaben der Kläger bekannt war, seine positive Ermessensentscheidung gerade auf der Grundlage dieser die tatsächlichen Umstände betreffenden Angaben traf und die Voraussetzungen für eine positive Entscheidung anhand des BMF-Schreibens bejahte. Es ist nichts Gegenteiliges aus den Akten erkennbar. Dann aber ist die Ermessensentscheidung rechtmäßig ergangen.
2.2. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Angaben der Kläger in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unzutreffend gewesen wären. In der diesbezüglichen Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2016 führt der Beklagte selbst aus, dass "die vorgenommenen Korrekturen für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 nach § 60 Abs. 2 EStDV... als Folgeanpassungen auf den geänderten Bewertungsgrundsätzen der Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 [beruhen]" (vgl. Seite 6 der Einspruchsentscheidung - Bl. 15). Der Beklagte stützt sich aber nun darauf, dass die jeweilige steuerliche Bewertung der Waren für den Veranlagungszeitraum gesonderte Ereignisse seien. Ob die insoweit hinreichend bekannten Umstände ein- und dasselbe Ereignis darstellen, ist aber keine Frage der tatsächlichen Umstände, sondern eine rechtliche Bewertung. Diese hat der zuständige Bearbeiter ursprünglich zugunsten der Kläger vorgenommen. Diese rechtliche Bewertung hätte auch bereits im Zeitpunkt der Erstentscheidung anders erfolgen können, denn die Umstände, insbesondere dass mehr als das unmittelbare Folgejahr der Betriebsprüfung für 1997 bis 2000 (also 2001) betroffen waren, waren allesamt bekannt. Es ist nicht erkennbar, dass der zuständige Bearbeiter des Beklagten diesen Umstand nicht in seine im Ergebnis für die Kläger positive Entscheidungsfindung einbezogen hätte. Zumindest aber beruhte diese (aus Sicht des Beklagten unzutreffende) Entscheidung nicht auf in wesentlicher Beziehung unzutreffenden oder unvollständigen Angaben der Kläger, sondern auf der rechtlichen Würdigung des Beklagten, so dass es an den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO fehlen dürfte, wobei es im Ergebnis - was noch ausgeführt wird - hierauf nicht ankam.
2.3. Auch ein Fall des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO scheidet danach aus. Denn für die Kläger war gerade nicht erkennbar, wie die Ermessensentscheidung des Beklagten zustande kam und wie der Beklagte die Angaben der Kläger rechtlich einordnete; so war es durchaus denkbar, dass die Kläger davon ausgingen, der Beklagte sehe die Änderungen als auf ein- und demselben Ereignis beruhend und die Voraussetzungen des BMF-Schreibens damit als erfüllt an. Zumindest sind keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass den Klägern die Rechtswidrigkeit des für sie günstigen Verwaltungsakts bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt gewesen wäre.
2.4. Jedenfalls aber war die Rücknahme des begünstigenden Verwaltungsakts deshalb rechtswidrig, weil sie nicht innerhalb der einjährigen Frist erfolgte. Nach § 130 Abs. 3 AO ist die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsaktes nämlich nur innerhalb eines Jahres von dem Zeitpunkt an zulässig, in dem die Finanzbehörde von den die Rücknahme rechtfertigenden Tatsachen Kenntnis erhält sowie davon, dass die bekannten Tatsachen zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes führen (vgl. BVerwG vom 19. Dezember 1984 GrS 1 und 2/84, NJW 1985, 819 und daran anschließend die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH vom 28. September 1993 VII R 107/92, BFH/NV 1994, 751; vom 21. Oktober 1999 VII B 133/99, BFH/NV 2000, 490 und vom 9. Dezember 2008 VII R 43/07, BStBl II 2009, 344). Der Beklagte stellt hinsichtlich dieser Kenntnis darauf ab, dass das Finanzamt (gemeint ist wohl der zuständige Bearbeiter) bei Durchführung der Änderungsveranlagung am ... 2014 durch einen maschinellen Prüfhinweis auf die Unrichtigkeit der Angaben aufmerksam geworden sei. Dem kann nicht gefolgt werden.
Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass dem Beklagten alle für die Entscheidung relevanten Umstände bereits im Jahr 2007 bekannt waren. Die vom Beklagten im Zuge des Einspruchsverfahrens aufgeworfene Frage, ob die Änderungen Folgewirkungen der Betriebsprüfung bei der ... sind, scheint - wie sich aus der Einspruchsentscheidung ergibt - weder streitig, noch für die positive Entscheidung hinderlich zu sein. Der Beklagte stellt nunmehr zum einen darauf ab, dass die Folgewirkungen unmittelbar (und nicht im Wege einer Erklärungsänderung) gem. § 60 Abs. 2 EStDV in die Feststellungserklärungen aufgenommen worden seien, was aus Sicht des Senats unmaßgeblich ist (da die Zinsen tatsächlich entstanden sind), was dem Beklagten aber ohnehin auch im Jahr 2007 bekannt war, sowie zum anderen darauf, dass es sich bei der Warenbewertung um mehrere Ereignisse handelt. Sofern man dies als einen für die Entscheidung maßgeblichen Umstand ansieht, von dem der Beklagte nach den dargestellten Grundsätzen Kenntnis haben muss, so hatte der Beklagte diese Kenntnis aber bereits im Jahr 2007, so dass die Jahresfrist im Jahr 2014 bereits verstrichen war.
Keinesfalls aber ist der Beklagte erst durch den maschinellen Prüfhinweis vom ... 2014 (Ordner ESt 2005, Bl. 260) auf die "Rechtswidrigkeit" aufmerksam geworden. Zum einen wurde - worauf die Kläger zu Recht hinweisen - ein nämlicher Prüfhinweis "E1-4230" bereits bei der Veranlagung am ... 2007 (Ordner ESt 2005 Bl. 231) und am ... 2007 (Ordner ESt 2005 Bl. 242) erteilt. Zum anderen wurde auch bei der "Probeberechnung" für die Betriebsprüfung am 19. März 2010 vor Berichtslegung, wie aus dem handschriftlichen Vermerk erkennbar ist (siehe Ordner ESt 2005 Bl. 253), ein gleichlautender Probehinweis erteilt; vor diesem Hintergrund und angesichts des Vermerks in der Prüferhandakte (Ordner BP 2001 bis 2005 Bl. 158) kann der Auffassung des Beklagten nicht gefolgt werden, der Betriebsprüfer habe sich mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht beschäftigt. Dessen ungeachtet weist aber dieser Prüfhinweis lediglich darauf hin, dass "wahrscheinlich" Erstattungszinsen i.H.v. ... € ausgezahlt wurden, die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind und dass zu prüfen ist, ob diese in den Einkünften enthalten sind. Eine Rechtswidrigkeit des ursprünglichen (Ermessens-)Verwaltungsaktes ist hierdurch in keiner Weise erkennbar. Für den Senat stellt sich der Vorgang vielmehr so dar, dass auf Grund dieses Hinweises vom ... 2014 eine erneute vollständige Überprüfung durch den Veranlagungssachbearbeiter vorgenommen und eine völlig neue tatsächliche und rechtliche Bewertung vorgenommen wurde, ohne dass die Umstände, die im Jahr 2007 zu der ursprünglichen Ermessensentscheidung geführt hatten, hierbei berücksichtigt wurden.
2.5. Ungeachtet des Vorstehenden ist die Rücknahmeentscheidung aber zumindest ermessensfehlerhaft. Denn der Beklagte stellt bei seiner im Rahmen der Einspruchsentscheidung begründeten Ermessensausübung darauf ab, dass "ein eindeutig fehlerhafter Verwaltungsakt zurückzunehmen sei, weil nur dadurch der Gesetzmäßigkeit genüge getan werde und Vertrauensschutzinteressen i.d.R. nicht entgegenstehen" und wägt den eigenen Fehler des Finanzamts mit dem der Kläger ab, in dem es ausführt, dass die Mitursächlichkeit des Finanzamts darauf beruhe, dass den Angaben der Kläger gefolgt worden sei, es handele sich um Folgewirkungen einer Betriebsprüfung mit unterschiedlichen Auswirkungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen.
Der Beklagte hat das ihm nach § 5 AO zustehende Ermessen dadurch fehlerhaft ausgeübt, dass er wesentliche Aspekte nicht berücksichtigt hat. Denn er hat bei seiner Entscheidung außer Acht gelassen, dass die Angaben der Kläger nicht in wesentlicher Beziehung unzutreffend oder unvollständig waren. Anknüpfend an die obigen Darstellungen ergeben sich für den Senat gerade keine in wesentlicher Beziehung unzutreffenden Angaben der Kläger. Hierbei ist zu beachten, dass die Kläger in ihrer Anlage zur Steuererklärung nur einen Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 aufgenommen und die diesbezüglichen Zinseinkünfte in der Summe mit Null Euro angegeben haben. Offensichtlich gab es einen Anlass des Finanzamts, hier weiter nachzuforschen. Anders ist nicht zu erklären, warum die Kläger mit Schreiben vom ... 2007 eine weitere Erläuterung zu diesem Punkt abgaben (und im Übrigen mit weiterem Schreiben vom ... 2007 eine weitere Erläuterung in hier nicht maßgeblichen Punkten vgl. Ordner ESt 2005 Bl. 113). In der Erläuterung wird auf die Folgewirkungen aus der Betriebsprüfung 1997 bis 2000 hingewiesen (es wird nicht behauptet, dass es sich um eine automatische Folgewirkung) handelt. Dass die Angaben nicht in wesentlicher Beziehung unzutreffend waren, wird auch durch den Umstand belegt, dass selbst der Betriebsprüfer - wenngleich für die Frage des § 163 AO unzuständig - in seinen Betriebsprüfungsunterlagen zu diesem Thema der Steuerpflicht der Erstattungszinsen für 2003 festhielt, dass das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 auf die Zinsen betreffend 1997 bis 2000 anwendbar sei und "dies ... ebenso auf die Erstattungszinsen 2005" (also die hier maßgeblichen für das Jahr 2003) "i.H.v. ... € [zutreffe]" - vgl. BP-Unterlagen Bl. 158 ff. Aus diesem Vermerk folgert der Senat wie bereits oben dargestellt, dass der Betriebsprüfer diese Frage sehr wohl geprüft und offenbar ebenfalls zugunsten der Kläger bewertet hat; ein - hypothetisches - Verschulden der Kläger muss vor diesem Hintergrund hinter ein "Verschulden" des Beklagten deutlich zurücktreten, so dass es nicht ermessensgerecht ist, den Vertrauensschutz der Kläger durch eine Rücknahme des Verwaltungsaktes zu zerstören.
Ein Widerruf des Verwaltungsakts gem. § 131 AO - bei unterstellter Rechtmäßigkeit - scheitert schon an den tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm, die hier erkennbar nicht vorliegen, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen; im Übrigen würde auch hier die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO gelten (§ 131 Abs. 2 Satz 2 AO), die vorliegend nicht eingehalten wurde.
III. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten im Verhältnis ihres Unterliegens aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO hat der Senat wegen der hohen Streitwerte keinen Gebrauch gemacht. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid erschien vorliegend sachgerecht, da eine weitere Sachverhaltsaufklärung nicht zu erwarten ist (§ 90a Abs. 1 FGO).
Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der bislang - soweit erkennbar - noch nicht höchstrichterlich entschiedenen Rechtsfrage zu, ob § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG 2005 mit dem Begriff "Summe der Umsätze" die im Kalenderjahr des Spendenabzugs erzielten Umsätze erfasst oder ob - bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren - die Umsätze maßgeblich sind, die in dem Wirtschaftsjahr erzielt wurden, das ertragsteuerlich in dem Veranlagungszeitraum, der für den Spendenabzug maßgeblich ist, gem. § 4a EStG zu .
1. ... - der Kläger ,
2. ... - die Klägerin,
Bevollmächtigt zu 1-2: ...,
gegen
Finanzamt ...,
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2005 (auch Rücknahme einer Festsetzung aus Billigkeitsgründen)
hat der 1. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts Andre Hardenbicker als Vorsitzender und die Richterinnen am Finanzgericht Tina Jacoby und Nicole Mychajluk
am 23. August 2018 für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Unter Aufhebung des Rücknahmebescheides vom ... 2014 über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden mit dem Einkommensteuerbescheid für 2005 vom ... 2014 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 22. Dezember 2014 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2016 - wird die Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen ohne Berücksichtigung der Erstattungszinsen i.H.v. ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
2.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu ... % und dem Beklagten zu ... % auferlegt.
3.
Der Gerichtsbescheid ist - soweit er als Urteil wirkt - hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
4.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die beim Beklagten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ist Gesellschafter und Geschäftsführer der ... KG (Holding). Die ...-Gruppe, die ... betreibt, und deren Gesellschaften sämtlich ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) ermitteln, wurde im Streitjahr 2005 umstrukturiert. Der Kläger brachte zum 1. Juli 2005 zunächst 75 % seiner Anteile an der Holding in die ...GmbH (GmbH) ein und übertrug 5 % an die ...KG. In einem zweiten Schritt spendete der Kläger 20 % seiner GmbH-Anteile in den Vermögensstock der neu errichteten ...-Stiftung. Der Wert dieser Zuwendung beträgt ... EUR. Diese Gesamtspende wurde wie folgt aufgeteilt:
... € Zuwendung in Vermögensstock anl. Neugründung
2€ Zuwendung an nicht im Inland ansässige Stiftungen (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG 2005)
... € Förderung von wissenschaftl. Zwecken
... € Förderung sonst. als bes. gemeinnütz. anerk. Zwecke.
... €.
Von den Spenden zur Förderung wissenschaftlicher, mildtätiger und als besonders förderungswürdig anerkannter kultureller Zwecke wurde ein Teilbetrag von ... € in den Veranlagungszeitraum 2004 zurückgetragen (BP-Bericht Tz. 14.2, BP Bl. 16). In ihrer Einkommensteuererklärung 2005 beantragten die Kläger den verbleibenden diesbezüglichen Spendenabzug, begrenzt auf den alternativen Höchstbetrag nach § 10b Abs. 1 EStG, vorliegend 2 vom Tausend der dem Kläger zuzurechnenden Umsätze sowie Löhne und Gehälter der ...-Gruppe in dem (abweichenden) Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 2004 bis 30. Juni 2005 (... €). Weiterhin stellten sie im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen, indem sie die im Streitjahr 2005 erhaltenen Erstattungszinsen in Höhe von ... € aus Steuererstattungen für 2003 den ebenfalls 2005 festgesetzten Nachzahlungszinsen für 2001 und 2002 gegenüberstellten und unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 mit 0 Euro angaben (Ordner ESt 2005, Bl. 92). Auf Nachfrage erläuterten sie mit Schreiben vom ... 2007 an den Beklagten, die Nachzahlungszinsen 2001 und 2002 beruhten auf demselben Ereignis wie die Erstattungszinsen 2003, nämlich der Korrektur von Wertansätzen bei Warenbeständen infolge einer bei der ...-Gruppe für 1997-2000 durchgeführten Betriebsprüfung (Bl. 49).
Der Beklagte folgte dem zunächst und erließ am ... 2007 einen entsprechenden Bescheid über Einkommensteuer. Hierin berücksichtigte er einen über die Zuwendung in den Stiftungsstock in Höhe von ... € hinausgehenden Spendenabzug in Höhe von ... € (2 v.T. von ... € zzgl. ... € nach § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG zzgl. ... € an pol. Parteien - BP-Unterlagen Ordner 01-05 Bl. 192); weiterhin berücksichtigte er die genannten Erstattungszinsen antragsgemäß nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen (Rbh Bl. 2 ff.).
2010 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2005 statt. Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass für die Berechnung des sog. "alternativen" Höchstbetrages die Umsätze sowie die Löhne und Gehälter des Kalenderjahres 2005 zugrunde zu legen seien (Umsätze 2005: ... €, Löhne und Gehälter 2005: ... € - vgl. Prüfungsbericht Tz. 14, BP Bl. 56 ff.).
Der Beklagte folgte dem und erließ am 2. Oktober 2014 einen entsprechenden Änderungsbescheid, in dem ein über die Zuwendung in den Stiftungsstock in Höhe von ... € hinausgehender Spendenabzug nur noch in Höhe von ... € berücksichtigt wurde (Bl. 17 f.; zur Ermittlung des Betrages vgl. BP Bl. 57 Rücks.). Bei Auswertung der Betriebsprüfungsergebnisse überprüfte der Beklagte erneut die Höhe der Kapitaleinkünfte und kam zu dem Ergebnis, dass die bisher nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogenen Erstattungszinsen in Höhe von ... € ebenfalls der Einkommensteuer zu unterwerfen seien.
Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 2. Oktober 2014 und die damit verbundene "Rücknahme eines Verwaltungsakts im Sinne eines Billigkeitserlasses gemäß § 163 AO betreffend die Erfassung von Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 2003 als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Bescheid vom ... 2007 in der Fassung des Einkommensteuerbescheides vom ... 2007" legten die Kläger Einsprüche ein. Am ... 2014 erließ der Beklagte einen weiteren Einkommensteuer-Änderungsbescheid betreffend hier nicht maßgebliche Punkte (Bl. 23 ff.). Die Einsprüche wies er mit Einspruchsentscheidungen vom ... 2016 (Bl. 4 ff. und Bl. 10 ff.) als unbegründet zurück. Bezüglich der Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme führte er in der Einspruchsentscheidung aus, die Rücknahme erfolge gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO. Die ursprüngliche Billigkeitsmaßnahme sei auf unrichtige oder unvollständige Angaben der Kläger hin ergangen, denn die Nachzahlungszinsen 2001 und 2002 sowie die Erstattungszinsen für 2003 beruhten nicht auf ein- und demselben Ereignis im Sinne des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000. Vielmehr lägen mehrere Ereignisse vor, nämlich die steuerliche Bewertung der Waren für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003.
Am 23. März 2016 haben die Kläger die vorliegende Klage erhoben (Bl. 1). Sie beantragen sinngemäß (Bl. 2),
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2005 vom ...2014 in der Fassung des Änderungsbescheides vom ...2014 sowie unter Aufhebung des Rücknahmebescheides über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom ...2014 - jeweils in Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom ... 2016 - den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen ohne Berücksichtigung der Erstattungszinsen i.H.v. ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen festzusetzen sowie die Einkommensteuer 2005 unter Abzug weiterer Spendenbeträge in Höhe von ... € festzusetzen.
Sie tragen im Wesentlichen Folgendes vor (Bl. 42 f.):
Zu Unrecht habe der Beklagte den über die Zuwendung zum Stiftungsstock hinausgehenden Spendenabzug - ausgehend von 10 % des GdE - auf ... € gekürzt. Wende man den alternativen Höchstbetrag (2 v.T. der Umsätze und Löhne und Gehälter) zutreffend an, so ergebe sich der beantragte Spendenabzug. Hierbei seien sowohl die Umsätze als auch die Löhne und Gehälter entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nach dem Kalenderjahr (2005) zu bemessen, was sich aufgrund der Umstrukturierung Mitte 2005 zum Nachteil des Klägers auswirke; vielmehr sei das Wirtschaftsjahr (vorliegend in der Form des abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Juli 2004 bis 30. Juni 2005) maßgeblich.
Nach dem gesetzgeberischen Willen solle der alternative Höchstbetrag gemäß § 10b Abs. 1 EStG dem Umstand Rechnung tragen, dass ein unternehmerisch tätiger Steuerpflichtiger während des laufenden Wirtschaftsjahres Schwierigkeiten haben könnte, die Höhe des erwarteten Gewinns abzuschätzen. Der Wortlaut des Gesetzes sei hingegen nicht eindeutig. Das Gesetz zeige schon an seiner Formulierung, wonach nur die Löhne und Gehälter (nicht aber die Umsätze) auf das Kalenderjahr umzurechnen seien, dass es den vermeintlichen Willen des Gesetzgebers nicht wiedergebe und der Auslegung bedürfe. Abweichend von Stimmen in der Literatur sei ein abweichendes Wirtschaftsjahr keineswegs unerheblich; ein Festhalten am Begriff des Kalenderjahres als starrem Bezugszeitraum sei nicht sachgerecht. Zwar sei der Veranlagungszeitraum gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. In eine Veranlagung seien jedoch auch für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen maßgebliche Größen einzubeziehen, die nicht durchgängig das Kalenderjahr beträfen. Dies belege bereits § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG, wonach der Gewinn eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen sei, in dem das Wirtschaftsjahr ende. Vor diesem Hintergrund wäre es wertungswidersprüchlich, im Rahmen des § 10b EStG nicht auf die in dem steuerpflichtigen Gewinn enthaltenen Parameter der Löhne und Gehälter und Umsätze abzustellen. Denn der Gewinn mit den genannten Parametern finde Eingang in den Gesamtbetrag der Einkünfte und damit in die Bemessungsgrundlage nach § 10b EStG. Der Spendenabzug stelle somit durchaus auf eine vom Kalenderjahr abweichende Bezugsgröße ab. Darüber hinaus müssten im Falle einer für den Spendenabzug zu fordernden Umrechnung der Löhne und Gehälter und Umsätze auf das Kalenderjahr Nebenrechnungen erstellt werden, die der Gesetzgeber mit der Fiktion des § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG aus Gründen der Verfahrensökonomie habe vermeiden wollen.
Zudem sei der Kläger - wenn man der Ansicht des Beklagten folgte - durch die Spende eines Gesellschaftsanteils (anders als bei einer sonstigen Sachspende) dadurch benachteiligt, dass die zur Ermöglichung der Spende vollzogene Absenkung der Beteiligungsquote mit einer Reduzierung des Spendenhöchstbetrages einhergehe. Dies stehe im Widerspruch zum Sinn und Zweck des Gesetzes, welcher auf die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstelle (Bl. 44).
Auch die Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme sei rechtswidrig. Denn die ursprüngliche Billigkeitsmaßnahme, nämlich die Steuerfestsetzung gemäß § 163 unter Nichtberücksichtigung der Erstattungszinsen in Höhe von ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen, sei rechtmäßig gewesen. Die Erstattungszinsen 2003 und die Nachzahlungszinsen für 2001 und 2002 beruhten auf einem schlichten Umkehreffekt in der Warenbewertung der ...-Gruppe. Während Nachzahlungszinsen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nicht mehr steuermindernd geltend gemacht werden könnten, seien Erstattungszinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Beruhten sowohl Nachzahlungszinsen als auch Erstattungszinsen auf ein- und demselben Ereignis, so sei es auch nach Auffassung der Finanzverwaltung unbillig, die Erstattungszinsen insoweit zu besteuern. Daher sehe das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 insoweit eine Nichtbesteuerung der Erstattungszinsen vor (Bl. 45 f.).
Der Betriebsprüfer habe die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2001-2005 eingehend geprüft und sei bezüglich der Erstattungszinsen zu keinem gegenüber der Steuererklärung abweichenden Ergebnis gekommen. Nach seiner Auffassung sei zu Recht mit der Festsetzung vom 14. August 2007 ein Erlass aus Billigkeitsgründen erfolgt. Dass die hier betroffenen Veranlagungszeiträume gänzlich außerhalb des Betriebsprüfungszeitraums 1997-2000, wie es das BMF-Schreiben ausführe, lägen, sei dem Beklagten ohne weiteres bei Erlass des Einkommensteuerbescheides vom ... 2007 und des damit verbundenen Billigkeitserlasses erkennbar gewesen. Zumindest diese Mitursächlichkeit wiege so schwer, dass sich die Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme als ermessensfehlerhaft erweise. Das vom Beklagten zitierte Urteil des FG Hamburg sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, da im Streitfall kein Fehler im Rahmen der normalen Veranlagung zu würdigen sei.
Zudem sei die Jahresfrist gemäß § 130 Abs. 3 AO abgelaufen. Denn der Beklagte habe den Sachverhalt im Laufe der Betriebsprüfung im Jahre 2010 untersucht, bei der es jedoch diesbezüglich zu keiner Änderungsfeststellung gekommen sei (Bl. 48, 72 mit Verweis auf PB-Handakte Bl. 110, 150 f., 154, 158 f.). Die vorgenommene Akteneinsicht habe ergeben, dass bei jeder Änderungsveranlagung ein maschineller Hinweis zu den Erstattungszinsen ergangen sei. Dies belege, dass der Beklagte nicht erst bei Fertigung des Bescheides vom ... 2014 von der fehlenden Einbeziehung der Erstattungszinsen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen Kenntnis erlangt habe. Zudem sei anzunehmen, dass es im Rahmen der Betriebsprüfung einen fachlichen Austausch zwischen der Veranlagungsstelle und der Betriebsprüfungsstelle gegeben habe (Bl. 76 f.).
Der Beklagte beantragt sinngemäß (Bl. 56),
die Klage als unbegründet abzuweisen.
Unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung im Übrigen trägt er im Wesentlichen folgendes vor:
Bei der Bemessung der Umsätze und der Löhne und Gehälter im Sinne von § 10b EStG sei auf das Kalenderjahr abzustellen. Zwar sei in den ertragssteuerlichen Vorschriften nicht geregelt, wie die "Höhe der gesamten Umsätze" zu ermitteln sei. Eine solche Regelung sei nach der Rechtsprechung des BFH jedoch erforderlich, wenn in Bezug auf die Umsätze andere Bemessungsgrundlagen als die des Umsatzsteuerrechts gelten sollten.
Auch der Hinweis auf § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG sei nicht zielführend. Veranlagungszeitraum für die Einkommensteuer sei gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. Der Gesetzgeber regele in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Fiktion. Hätte er eine solche auch für die Berechnung des Spendenabzugs gewollt, so hätte er dies ebenfalls explizit in den Gesetzestext aufnehmen müssen. Da dies nicht erfolgt sei, gälten die umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlagen (also das Kalenderjahr) entsprechend.
Der Kläger habe sich für eine Absenkung seiner Beteiligungsquote zum Beginn des Wirtschaftsjahres 2005/2006 entschieden. Die hierdurch eingetretenen Folgen für die Berechnung des Spendenhöchstbetrags müsse er daher in Kauf nehmen.
Auch die Rücknahme der Billigkeitsmaßnahme sei rechtmäßig gewesen. Denn die Billigkeitsmaßnahme habe auf unrichtigen bzw. unvollständigen Angaben des Klägers beruht. Dieser habe angegeben, die für 2003 festgesetzten Erstattungszinsen und die für 2001 und 2002 festgesetzten Nachzahlungszinsen beruhten auf ein- und demselben Ereignis, da es sich um Korrekturen des Wertansatzes der Warenbestände sowie um Korrekturen der Lifo-Bewertung im Rahmen der bei der ...-Gruppe für die Jahre 1997-2000 durchgeführten Betriebsprüfung handele. Diese Angaben hätten sich bei erneuter Überprüfung als unzutreffend erwiesen. Denn tatsächlich hätte die Feststellung der Betriebsprüfung zur Warenbewertung im Prüfzeitraum 1997-2000 in den im Jahr 2003 ergangenen Änderungsbescheiden für diese Veranlagungszeiträume zu Nachzahlungszinsen für 1997, 1998 und 2000 sowie zu Erstattungszinsen für 1999 geführt. Mit der nämlichen Begründung habe der Kläger beantragt, die in 2005 ausgezahlten Erstattungszinsen für 2003 von der Besteuerung auszunehmen. Doch hierin liege keine automatische Folgewirkung; vielmehr lägen getrennte Vorgänge vor, nämlich die Bewertung des Warenbestandes für jedes einzelne Jahr. Damit handele es sich nicht um ein- und dasselbe Ereignis. Selbst wenn der Beklagte die Unrichtigkeit der Angaben bereits bei Erlass des Verwaltungsakts hätte erkennen können, schließe dies die Rücknahme nicht aus. Der Verursachungsbeitrag des Beklagten wiege nicht so schwer, als dass hierdurch die Rücknahme als ermessensfehlerhaft anzusehen wäre (vgl. hierzu Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2016, Seite 6, Bl. 15). Auch die Jahresfrist gem. § 130 Abs. 3 AO sei nicht verstrichen. Im Verlaufe der Betriebsprüfung seien zwar die Einkünfte aus Kapitalvermögen einschließlich der hier streitigen Erstattungszinsen geprüft worden, letzteres habe jedoch keinen Eingang in den Betriebsprüfungsbericht gefunden. Die Handakten des Betriebsprüfers gälten nicht als bekannt im Sinne der §§ 173, 130 AO. Abzustellen sei auf den Kenntnisstand der Personen, die innerhalb der Finanzbehörde den Steuerfall zu bearbeiten hätten. Der Beklagte sei durch maschinellen Hinweis bei Durchführung der Änderungsveranlagung am ... 2014 auf die Unrichtigkeit der Angaben aufmerksam geworden. Zwar sei dieser Hinweis auch bei vorangegangenen Änderungsveranlagungen ausgegeben worden. Dies schließe jedoch die Rücknahme nicht aus. Denn nach der Rechtsprechung und Literatur komme es neben der Kenntnis der Tatsache, die zur Rücknahme des Verwaltungsakts führe, auch darauf an, ob der zuständige Sachbearbeiter aus der Kenntnis dieser Tatsache positiv den Schluss auf die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes gezogen habe. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei für den Fristbeginn maßgeblich, wann der zuständige Beamte von allen rechtlichen und tatsächlichen Umständen erfahre, die die Rücknahmemöglichkeit und das Rücknahmeermessen beeinflussten. Dies sei vorliegend erst bei der Durchführung der Änderungsveranlagung am ... 2014 der Fall gewesen (Bl. 56, 74 f.).
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 83) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Sie ist auch hinsichtlich der Rücknahme des begünstigenden Verwaltungsakts betreffend die Nichtberücksichtigung von Erstattungszinsen für 2003 i.H.v. ... € als Kapitaleinkünfte begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.
I. Die vom Beklagten im Änderungsbescheid vom ... 2014 erstmals vorgenommene Kürzung des Spendenabzugs ist rechtmäßig.
1. Nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung sind Aufwendungen zur Förderung mildtätiger, religiöser, wissenschaftlicher und der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 5 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte (GdE) oder 2 v.T. der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abzugsfähig; für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke erhöht sich der Vomhundertsatz von 5 um weitere 5 v.H. des GdE. Nach § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung können Zuwendungen zur Förderung bestimmter als gemeinnützig anerkannter Zwecke, die anlässlich der Neugründung in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Stiftung des privaten Rechts geleistet werden, bis zu einem Betrag von 307.000 € neben laufenden Zuwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden. Zudem bestand im Streitjahr gemäß § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG ein - über die prozentualen Grenzen des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehender - rechtsformspezifischer zusätzlicher Spendenabzugsbetrag bei vorgenannten Stiftungen von 20.450 €.
2. Vorliegend sind weder die Zuwendung in den Vermögensstock gem. § 10b Abs. 1a EStG i.H.v. ... €, noch die Abzugsfähigkeit der Spenden im Umfang des rechtsformspezifischen zusätzlichen Betrags i.H.v. ... € streitig. Sie wurden vom Beklagten zu Recht gewährt (vgl. Ordner ESt 2005, Bl. 273 ff.). Streitig ist allein die Frage, ob sich die Berechnung des alternativen Höchstbetrages auf die Umsätze und die Löhne und Gehälter des Kalenderjahres 2005 bezieht (Bemessungsgrundlage: ... €), oder ob es auf die Umsätze und Löhne und Gehälter im Wirtschaftsjahr 2004/05 ankommt (Bemessungsgrundlage: ... €). Im letzteren Fall wäre der alternative Höchstbetrag für die Kläger deutlich günstiger, wohingegen die angefochtene Steuerfestsetzung auf dem originären Höchstbetrag (5 % des GdE zuzüglich weiterer 5 % des GdE für als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke) beruht, da der Beklagte der Auffassung folgt, dass sich die Umsätze - wie auch die Löhne und Gehälter, für die es ausdrücklich gesetzlich geregelt ist - auf das Kalenderjahr beziehen und diese Berechnungsgröße wegen der Abschmelzung der Beteiligungsquote des Klägers an der Holding von 100 % auf 20 % zum 1. Juli 2005 deutlich geringer ist als in den 12 Monaten zuvor.
Der Senat folgt der auch vom Beklagten vertretenen Auffassung, dass es hier auf die Umsätze und die Löhne und Gehälter des Kalenderjahres ankommt.
2.1. Im Hinblick auf die Löhne und Gehälter besagt der Wortlaut des Gesetzes ausdrücklich, dass es auf die im "Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter..." ankommt. Dieser Wortlaut wurde erstmals durch Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 29. April 1950 (BGBl I 1950, 95) in das EStG aufgenommen. Er ist diesbezüglich klar und eindeutig und insoweit grundsätzlich einer abweichenden Auslegung im Sinne des Verständnisses der Kläger nicht zugänglich.
Auch eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann hier nicht angenommen werden. Zwar ist das Gericht verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln (vgl. BFH vom 15. Februar 2012 XI R 24/09, BStBl II 2013, 712 m.w.N.). Bei einem eindeutigen Wortlaut gibt es aber grundsätzlich kein Bedürfnis und auch keine Rechtfertigung für eine Interpretation bzw. Auslegung; denn die Grenze der Auslegung wird durch den Wortsinn gesetzt (Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 377). Eine Auslegung gegen den Wortlaut ist nach der Rechtsprechung daher nur zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt (BFH vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BStBl II 2006, 868; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 380 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ein sinnwidriges Ergebnis ist hier aber nicht erkennbar. Die Bezugnahme auf die Löhne und Gehälter, die im Kalenderjahr aufgewendet wurden, entspricht dem Wortsinn und dem Willen des Gesetzgebers. Hingegen ist ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr nicht von dem Wortsinn "Kalenderjahr" gedeckt. Dieses Ergebnis dürfte auch der Intention des Gesetzgebers entsprechen. Zwar ist in Bezug auf diese Thematik eine solche nicht direkt erkennbar. Allerdings erschließt sich aus der Systematik, dass der Gesetzgeber einen Gleichlauf der im Kalenderjahr abzugsfähigen Spenden mit den in dem Kalenderjahr aufgewendeten, als Bemessungsgrundlage dienenden Größen herstellen wollte. Der Sonderausgabenabzug ist nämlich ein Vorgang auf der Ebene der Einkommensermittlung (vgl. § 2 Abs. 4 EStG), die für die Einkommensteuerveranlagung erforderlich ist. Veranlagungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach § 11 Abs. 2 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (Ausfluss des Zufluss-/ Abflussprinzips). Dass die Vorschriften für die Gewinnermittlung hiervon unberührt bleiben sollen (§ 11 Abs. 2 Satz 6 EStG), führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn die Gewinnermittlung dient der Einkünfteermittlung und mündet in die Summe der Einkünfte sowie den Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 2 und 3 EStG), welche dem Sonderausgabenabzug vorangehen.
Auch soweit die Kläger eine andere Betrachtung aus der Vergleichbarkeit mit abweichenden Wirtschaftsjahren gem. § 4a EStG herleiten wollen, überzeugt dies den Senat nicht. Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die Begriffe "Löhne und Gehälter" Aufwendungen aus der (betrieblichen) Gewinnermittlung bezeichnen, so dass nicht per se ausgeschlossen werden kann, dass sie sich auf die tatsächliche Gewinnermittlung beziehen, auch wenn diese für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr erfolgt. Einer teleologischen Extension des eindeutigen Wortlauts (vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 381) steht hier aber entgegen, dass der Gesetzgeber trotz Kenntnis von dem Umstand, dass es abweichende Wirtschaftsjahre gibt, deren Ergebnisse nach § 4a EStG in einem bestimmten Kalenderjahr zu erfassen sind (Einkunftsermittlung), eine entsprechende Änderung des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unterlassen und den Kalenderjahr-Bezug der "betrieblichen" Begriffe der Löhne und Gehälter über Jahrzehnte beibehalten hat.
2.2. Bezüglich der "Umsätze" enthält der Gesetzestext hingegen keine klare Formulierung. Er stellt auf die "Summe der gesamten Umsätze" ab, ohne zu definieren, ob die Umsätze des Kalenderjahres oder die Umsätze des (mitunter vom Kalenderjahr abweichenden) Wirtschaftsjahres gemeint sind.
In der Literatur wird überwiegend vertreten, dass es auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren auf die Umsätze im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) ankomme (so Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Juni 2018, § 10b EStG, Rz. 41; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2018, § 10b Rz. B 382 f.; Strahl/Demuth/Stahl in Korn, EStG, 1. Aufl. 2000, § 10b Rz. 41). Soweit ersichtlich ist hierzu noch keine Rechtsprechung ergangen.
Der Senat folgt der in der Literatur vertretenen Auffassung, dass sich auch der Begriff der Umsätze auf die im Kalenderjahr erzielten Umsätze bezieht. Dies ergibt sich aus der gebotenen Auslegung des Gesetzes.
2.2.1. Der Wortlaut des Gesetzes lässt zwar grundsätzlich beide Auslegungen zu. Der Satzteil "im Kalenderjahr aufgewendeten" bezieht sich ohne Zweifel nur auf die Löhne und Gehälter und nicht auf die Umsätze; dies ergibt sich bereits aus der Satzstellung. Der Wortsinn des nicht weiter eingegrenzten Begriffs "Umsätze" lässt es zu, sowohl die Umsätze des Kalenderjahres, als auch solche des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres hierunter zu fassen. Aus der Formulierung "Summe der gesamten.." lässt sich lediglich herleiten, dass es bezogen auf den zugrundeliegenden Zeitraum auf die Vollständigkeit der Umsätze ankommt, ohne dass der Bezugszeitraum definiert wird.
2.2.2. Während eine historische Auslegung keine Erkenntnisse bringt, da die Formulierung seit 1950 unverändert beibehalten wurde, erschließt sich anhand der Systematik des Gesetzes, dass in § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG die Umsätze des Kalenderjahres gemeint sein sollen.
2.2.2.1. Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der "Summe der gesamten Umsätze" ohne den Zusatz "des Kalenderjahres", weil es eines solchen Zusatzes nicht bedarf. Denn die Bezugnahme auf die "Umsätze" reicht nach der Systematik des Umsatzsteuerrechts, das den Begriff der Umsätze prägt (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG), aus. Für die Umsatzbesteuerung ist nämlich die Summe der Umsätze maßgeblich, soweit die Steuer für sie im Besteuerungszeitraum entstanden ist (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG). Besteuerungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), sofern nicht ein kürzerer Besteuerungszeitraum gilt; aber auch dieser kann nur Teil eines Kalenderjahres sein und nicht über den Wechsel des Kalenderjahres hinausgehen (vgl. § 16 Abs. 1b, 3, 4 UStG; siehe auch Maunz in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand April 2009, § 18 Rz. 88). Dementsprechend ist für diesen Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung (Jahreserklärung) abzugeben (§ 18 Abs. 3 UStG). Bei der Berechnung der Umsatzsteuer auf Grundlage der Umsätze gibt es nach der Systematik des Umsatzsteuerrechts keinen vom Kalenderjahr abweichenden Ermittlungszeitraum. Es sind auch keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber den Begriff der "Summe der gesamten Umsätze" im Einkommensteuerrecht anders verstehen wollte als im Umsatzsteuerrecht, so dass der Kalenderjahresbezug auch auf die Einkommensteuer durchschlägt (im Übrigen auch für die Körperschaftsteuer, vgl. BFH vom 4. Dezember 1996 I R 151/93, BStBl II 1997, 327; Mai in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 Rz. 63). In Abgrenzung dazu gibt es für die Gewinnermittlung, in die auch die Betriebsausgaben, wie etwa "Löhne und Gehälter", einfließen, vom Kalenderjahr abweichende Gewinnermittlungszeiträume (abweichende Wirtschaftsjahre - vgl. § 4a EStG), so dass hinsichtlich dieser Bemessungsgrößen der Zusatz "der im Kalenderjahr aufgewendeten" in § 10b Abs. 1 EStG erforderlich war und insoweit in Fällen abweichender Wirtschaftsjahre eine Umrechnung zu erfolgen hat.
2.2.2.2. Auch der systematische Zusammenhang der Norm im Gesamtgefüge der Einkommensermittlungsvorschriften spricht dafür, dass die Umsätze des Kalenderjahres gemeint sind.
Wie bereits oben dargestellt (2.2.1.) ist der Gleichlauf des Abzugs der Aufwendungen (Spenden) mit den für denselben Zeitraum maßgeblichen Bemessungsgrößen systemgerecht. Spenden sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Für diese kommt es auf das Zufluss-/Abflussprinzip an; sie sind damit auf den Veranlagungszeitraum bezogen, welcher bei der Einkommensteuer stets das Kalenderjahr ist (§ 25 Abs. 1 EStG). Es wäre geradezu systemwidrig, die abzugsfähigen Spenden nach dem Zufluss-/Abflussprinzip, die zugrundeliegenden Vergleichsgrößen aber nach (abweichenden) Wirtschaftsjahren zu bemessen.
Das Argument der Kläger, dass in das Kalenderjahr des Spendenabzugs auch für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen maßgebliche Größen einflössen, welches durch § 4a EStG belegt werde, spricht nicht für eine andere Auslegung des Gesetzes. Zwar trifft es zu, dass der Gewinn als Ergebnis der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei abweichendem Wirtschaftsjahr in dem Jahr berücksichtigt wird, in dem das Wirtschaftsjahr endet, mit der Folge, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte, der die Bezugsgröße für die Spendenabzugsregelung in § 10b Abs. 1 Satz 1 1. Alt EStG darstellt, hierdurch unmittelbar betroffen wird. Diese Rechtsfolge tritt kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ein. Die Berechnung des alternativen Spendenhöchstbetrags in § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG stellt hingegen nicht auf den Gesamtbetrag der Einkünfte und damit auch nicht auf die ertragsteuerliche Komponente ab, sondern auf die ausdrücklich genannten betrieblichen Größen. § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG stellt einen Gleichlauf der Bezugszeiträume erst her, indem er sowohl bei Zufluss (Umsätze) als auch beim Abfluss (Löhne und Gehälter sowie Spenden) auf das Kalenderjahr abstellt. Ungeachtet, dass das Gesetz eine Anordnung für eine vom Grundprinzip geltende Ausnahme (vergleichbar § 4a EStG) hier nicht vorsieht, ist ein Widerspruch zu Merkmalen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht erkennbar.
Zu Recht weisen die Kläger darauf hin, dass bei diesem Verständnis für Zwecke des Spendenabzugs Nebenrechnungen für Umsätze und Löhne und Gehälter erstellt werden müssten; diesen Umstand hat der Gesetzgeber aber in Kauf genommen, wie sich bereits daran zeigt, dass es derartiger Nebenrechnungen bei der Berechnung der geleisteten Spenden bei abweichenden Wirtschaftsjahren ebenfalls bedarf.
2.2.2.3. Auch ein Vergleich mit dem Spendenabzug bei Körperschaften spricht für die o.g. systematische Auslegung.
Nach überwiegender Auffassung in der Literatur zu dem korrespondierenden Spendenabzug bei Körperschaften (vgl. § 9 Abs. 2 KStG) ist maßgeblicher Zeitraum der Beurteilung der Bemessungsgrößen der Umsätze und der Löhne und Gehälter (gleichermaßen) das Kalenderjahr und nicht - anders als bei der Anknüpfung an das Einkommen - das (ggf. abweichende) Wirtschaftsjahr (vgl. Leib in Mössner, KStG, Stand 2007, § 9 Rz. 201; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 9 Rz. 47; Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2012, § 9 Rz. 112, R 47 Abs. 4 KStR). Das gilt sogar, obwohl im Körperschaftsteuerrecht auf Grund der dortigen systematischen Einordnung des Spendenabzugs in die Einkunftsermittlung (vgl. hierzu Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand Juni 2018, § 9 Rz. 5, 51 - die Körperschaft hat keine Privatsphäre) teilweise vertreten wird, dass als Spenden die im abweichenden Wirtschaftsjahr geleisteten Beträge berücksichtigt werden (siehe etwa Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand Dezember 2015, § 9 Rz. 313, 320; a.A. aber Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 9 Rz. 47; Leib in Mössner, KStG, Stand 2007, § 9 Rz. 201, die auf die im Veranlagungszeitraum abgeflossenen Spenden abstellen). Wenn selbst bei den Körperschaften, die über keine Privatsphäre verfügen und für die im Grundsatz kein Zufluss-/Abflussprinzip gilt, auf die Umsätze des Kalenderjahres abgestellt wird, ist keinerlei Grund dafür ersichtlich, warum bei natürlichen Personen etwas anderes gelten sollte.
Nach alledem war der Spendenabzug rechtmäßig berechnet und zwar - unter Zugrundelegung dieser Rechtsauffassung - nach der für die Kläger günstigsten Variante der Spendenabzugsberechnung.
II. Die Rücknahme des Bescheides über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Hinblick auf die Nichtbesteuerung der Erstattungszinsen i.H.v. ... € war jedoch rechtswidrig.
1. Nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO kann ein rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakt mit Wirkung für die Zukunft oder die Vergangenheit zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts ist auch dann zulässig, wenn seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO).
2. Der Beklagte stützt die Rücknahme des hier maßgeblichen Verwaltungsakts auf § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO; er begründet seine Ermessensentscheidung in der Einspruchsentscheidung damit, dass die Mitursächlichkeit seines Handelns am Zustandekommen des Verwaltungsakts nicht so schwer wiege, wie die fehlerhaften Angaben der Kläger. Dies hält einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.
2.1. Der Senat ist schon nicht von der Rechtswidrigkeit des Bescheides über die abweichende Steuerfestsetzung - verbunden mit dem Bescheid über Einkommensteuer 2005 vom ... 2007 - überzeugt. Die dortige Festsetzung (unter Nichtberücksichtigung der im Jahr 2005 festgesetzten Erstattungszinsen für das Jahr 2003 als Kapitaleinkünfte) basierte auf den Angaben der Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung. Dort hatten sie in einer Anlage unter betragsmäßiger Darstellung der Erstattungszinsen für 2003 und der Nachzahlungszinsen für die Jahre 2001 und 2002 erklärt, dass die Erstattungszinsen im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 (BStBl I 2000, 1508) nicht als Kapitaleinkünfte angesetzt würden (vgl. Bl. 49 und Ordner ESt 2005, Bl. 91 f.). Ohne dass ein Grund erkennbar wäre - in der Akte ist weder eine Notiz über eine telefonische, noch ein Schreiben des Beklagten über eine schriftliche Nachfrage enthalten - haben die Kläger mit Schreiben vom 25. Juni 2007 an den Beklagten (Ordner ESt 2005 Bl. 112) erläutert, dass die Nachzahlungszinsen für 2001 und 2002 und die Erstattungszinsen für 2003 auf ein- und demselben Ereignis beruhten; es handele sich nämlich um Korrekturen des Wertansatzes der Warenbestände bzw. der "Lifo"-Bewertung im Rahmen der bei der ...-Gruppe für die Jahre 1997 bis 2000 durchgeführten Betriebsprüfung (es folgte eine betragsmäßige Darstellung). Der Beklagte sah in dem darauf folgenden Einkommensteuerbescheid vom ... 2007, mit dem der hier maßgebliche gesonderte Verwaltungsakt über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen "verbunden war", von einem Ansatz der Erstattungszinsen als Kapitaleinkünfte ab. Unterlagen über die Ermessensausübung vor Bescheiderlass finden sich in den Akten nicht. Nachdem der Beklagte die Angaben der Kläger im Einspruchsverfahren in Zweifel gezogen hatte und in seiner Korrespondenz mit den Klägern (vgl. Schreiben vom ... 2014 - Rbh Bl. 33 ff. - und vom ... 2015 - Rbh Bl. 69 ff.) darauf hinwies, dass die Änderungsbescheide aus dem Jahr 2005 keinerlei Änderung bei den Beteiligungseinkünften der ... zeigten, wich der Beklagte hiervon in seiner Einspruchsentscheidung - nachdem die Kläger auf die Zurechnung der Einkünfte zu den Holdinggesellschaften hingewiesen hatten (vgl. Rbh Bl. 72 ff.) - wiederum ab und stützt seine ablehnende Haltung nunmehr darauf, dass die - insoweit unstreitigen - Folgeanpassungen aus der Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 nicht auf ein- und demselben Ereignis beruhten; vielmehr seien die Bewertung der Waren eine für jeden Veranlagungszeitraum vorzunehmende steuerliche Bewertung und damit getrennte Ereignisse.
Zutreffender Weise ist der Beklagte an das BMF-Schreiben nach den Grundsätzen der Selbstbindung der Verwaltung zur Gewährleistung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebunden (vgl. allgemein hierzu, z.B. BFH vom 6. September 2016 V B 52/16, BFH/NV 2017, 67 m.w.N.). Denn bei der Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Verwaltung. Das o.g. BMF-Schreiben gibt für den Fall der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen bei Erstattungszinsen gem. § 233a AO für die Ermessensausübung der Finanzämter maßgebliche Vorgaben. Es weist beispielhaft den Fall einer Bestandskorrektur mit unmittelbarer Folgeauswirkung auf Folgejahre aus. Das "Ereignis" ist definiert als ein einzelner Vorgang, der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis für unterschiedliche Veranlagungszeiträume im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erhöht oder vermindert (so "z.B. Erhöhung eines Warenbestandes eines Jahres/Erhöhung des Wareneinsatzes im Folgejahr").
Der Senat hält es nach dieser Lesart durchaus für möglich, dass dem zuständigen Veranlagungsbearbeiter im Finanzamt, dem sowohl die Jahresangaben, als auch der Anlass (Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 bei der ...-Gruppe) entsprechend den Angaben der Kläger bekannt war, seine positive Ermessensentscheidung gerade auf der Grundlage dieser die tatsächlichen Umstände betreffenden Angaben traf und die Voraussetzungen für eine positive Entscheidung anhand des BMF-Schreibens bejahte. Es ist nichts Gegenteiliges aus den Akten erkennbar. Dann aber ist die Ermessensentscheidung rechtmäßig ergangen.
2.2. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Angaben der Kläger in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unzutreffend gewesen wären. In der diesbezüglichen Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2016 führt der Beklagte selbst aus, dass "die vorgenommenen Korrekturen für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 nach § 60 Abs. 2 EStDV... als Folgeanpassungen auf den geänderten Bewertungsgrundsätzen der Betriebsprüfung für die Jahre 1997 bis 2000 [beruhen]" (vgl. Seite 6 der Einspruchsentscheidung - Bl. 15). Der Beklagte stützt sich aber nun darauf, dass die jeweilige steuerliche Bewertung der Waren für den Veranlagungszeitraum gesonderte Ereignisse seien. Ob die insoweit hinreichend bekannten Umstände ein- und dasselbe Ereignis darstellen, ist aber keine Frage der tatsächlichen Umstände, sondern eine rechtliche Bewertung. Diese hat der zuständige Bearbeiter ursprünglich zugunsten der Kläger vorgenommen. Diese rechtliche Bewertung hätte auch bereits im Zeitpunkt der Erstentscheidung anders erfolgen können, denn die Umstände, insbesondere dass mehr als das unmittelbare Folgejahr der Betriebsprüfung für 1997 bis 2000 (also 2001) betroffen waren, waren allesamt bekannt. Es ist nicht erkennbar, dass der zuständige Bearbeiter des Beklagten diesen Umstand nicht in seine im Ergebnis für die Kläger positive Entscheidungsfindung einbezogen hätte. Zumindest aber beruhte diese (aus Sicht des Beklagten unzutreffende) Entscheidung nicht auf in wesentlicher Beziehung unzutreffenden oder unvollständigen Angaben der Kläger, sondern auf der rechtlichen Würdigung des Beklagten, so dass es an den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO fehlen dürfte, wobei es im Ergebnis - was noch ausgeführt wird - hierauf nicht ankam.
2.3. Auch ein Fall des § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO scheidet danach aus. Denn für die Kläger war gerade nicht erkennbar, wie die Ermessensentscheidung des Beklagten zustande kam und wie der Beklagte die Angaben der Kläger rechtlich einordnete; so war es durchaus denkbar, dass die Kläger davon ausgingen, der Beklagte sehe die Änderungen als auf ein- und demselben Ereignis beruhend und die Voraussetzungen des BMF-Schreibens damit als erfüllt an. Zumindest sind keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass den Klägern die Rechtswidrigkeit des für sie günstigen Verwaltungsakts bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt gewesen wäre.
2.4. Jedenfalls aber war die Rücknahme des begünstigenden Verwaltungsakts deshalb rechtswidrig, weil sie nicht innerhalb der einjährigen Frist erfolgte. Nach § 130 Abs. 3 AO ist die Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsaktes nämlich nur innerhalb eines Jahres von dem Zeitpunkt an zulässig, in dem die Finanzbehörde von den die Rücknahme rechtfertigenden Tatsachen Kenntnis erhält sowie davon, dass die bekannten Tatsachen zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes führen (vgl. BVerwG vom 19. Dezember 1984 GrS 1 und 2/84, NJW 1985, 819 und daran anschließend die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH vom 28. September 1993 VII R 107/92, BFH/NV 1994, 751; vom 21. Oktober 1999 VII B 133/99, BFH/NV 2000, 490 und vom 9. Dezember 2008 VII R 43/07, BStBl II 2009, 344). Der Beklagte stellt hinsichtlich dieser Kenntnis darauf ab, dass das Finanzamt (gemeint ist wohl der zuständige Bearbeiter) bei Durchführung der Änderungsveranlagung am ... 2014 durch einen maschinellen Prüfhinweis auf die Unrichtigkeit der Angaben aufmerksam geworden sei. Dem kann nicht gefolgt werden.
Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass dem Beklagten alle für die Entscheidung relevanten Umstände bereits im Jahr 2007 bekannt waren. Die vom Beklagten im Zuge des Einspruchsverfahrens aufgeworfene Frage, ob die Änderungen Folgewirkungen der Betriebsprüfung bei der ... sind, scheint - wie sich aus der Einspruchsentscheidung ergibt - weder streitig, noch für die positive Entscheidung hinderlich zu sein. Der Beklagte stellt nunmehr zum einen darauf ab, dass die Folgewirkungen unmittelbar (und nicht im Wege einer Erklärungsänderung) gem. § 60 Abs. 2 EStDV in die Feststellungserklärungen aufgenommen worden seien, was aus Sicht des Senats unmaßgeblich ist (da die Zinsen tatsächlich entstanden sind), was dem Beklagten aber ohnehin auch im Jahr 2007 bekannt war, sowie zum anderen darauf, dass es sich bei der Warenbewertung um mehrere Ereignisse handelt. Sofern man dies als einen für die Entscheidung maßgeblichen Umstand ansieht, von dem der Beklagte nach den dargestellten Grundsätzen Kenntnis haben muss, so hatte der Beklagte diese Kenntnis aber bereits im Jahr 2007, so dass die Jahresfrist im Jahr 2014 bereits verstrichen war.
Keinesfalls aber ist der Beklagte erst durch den maschinellen Prüfhinweis vom ... 2014 (Ordner ESt 2005, Bl. 260) auf die "Rechtswidrigkeit" aufmerksam geworden. Zum einen wurde - worauf die Kläger zu Recht hinweisen - ein nämlicher Prüfhinweis "E1-4230" bereits bei der Veranlagung am ... 2007 (Ordner ESt 2005 Bl. 231) und am ... 2007 (Ordner ESt 2005 Bl. 242) erteilt. Zum anderen wurde auch bei der "Probeberechnung" für die Betriebsprüfung am 19. März 2010 vor Berichtslegung, wie aus dem handschriftlichen Vermerk erkennbar ist (siehe Ordner ESt 2005 Bl. 253), ein gleichlautender Probehinweis erteilt; vor diesem Hintergrund und angesichts des Vermerks in der Prüferhandakte (Ordner BP 2001 bis 2005 Bl. 158) kann der Auffassung des Beklagten nicht gefolgt werden, der Betriebsprüfer habe sich mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht beschäftigt. Dessen ungeachtet weist aber dieser Prüfhinweis lediglich darauf hin, dass "wahrscheinlich" Erstattungszinsen i.H.v. ... € ausgezahlt wurden, die Einkünfte aus Kapitalvermögen sind und dass zu prüfen ist, ob diese in den Einkünften enthalten sind. Eine Rechtswidrigkeit des ursprünglichen (Ermessens-)Verwaltungsaktes ist hierdurch in keiner Weise erkennbar. Für den Senat stellt sich der Vorgang vielmehr so dar, dass auf Grund dieses Hinweises vom ... 2014 eine erneute vollständige Überprüfung durch den Veranlagungssachbearbeiter vorgenommen und eine völlig neue tatsächliche und rechtliche Bewertung vorgenommen wurde, ohne dass die Umstände, die im Jahr 2007 zu der ursprünglichen Ermessensentscheidung geführt hatten, hierbei berücksichtigt wurden.
2.5. Ungeachtet des Vorstehenden ist die Rücknahmeentscheidung aber zumindest ermessensfehlerhaft. Denn der Beklagte stellt bei seiner im Rahmen der Einspruchsentscheidung begründeten Ermessensausübung darauf ab, dass "ein eindeutig fehlerhafter Verwaltungsakt zurückzunehmen sei, weil nur dadurch der Gesetzmäßigkeit genüge getan werde und Vertrauensschutzinteressen i.d.R. nicht entgegenstehen" und wägt den eigenen Fehler des Finanzamts mit dem der Kläger ab, in dem es ausführt, dass die Mitursächlichkeit des Finanzamts darauf beruhe, dass den Angaben der Kläger gefolgt worden sei, es handele sich um Folgewirkungen einer Betriebsprüfung mit unterschiedlichen Auswirkungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen.
Der Beklagte hat das ihm nach § 5 AO zustehende Ermessen dadurch fehlerhaft ausgeübt, dass er wesentliche Aspekte nicht berücksichtigt hat. Denn er hat bei seiner Entscheidung außer Acht gelassen, dass die Angaben der Kläger nicht in wesentlicher Beziehung unzutreffend oder unvollständig waren. Anknüpfend an die obigen Darstellungen ergeben sich für den Senat gerade keine in wesentlicher Beziehung unzutreffenden Angaben der Kläger. Hierbei ist zu beachten, dass die Kläger in ihrer Anlage zur Steuererklärung nur einen Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 aufgenommen und die diesbezüglichen Zinseinkünfte in der Summe mit Null Euro angegeben haben. Offensichtlich gab es einen Anlass des Finanzamts, hier weiter nachzuforschen. Anders ist nicht zu erklären, warum die Kläger mit Schreiben vom ... 2007 eine weitere Erläuterung zu diesem Punkt abgaben (und im Übrigen mit weiterem Schreiben vom ... 2007 eine weitere Erläuterung in hier nicht maßgeblichen Punkten vgl. Ordner ESt 2005 Bl. 113). In der Erläuterung wird auf die Folgewirkungen aus der Betriebsprüfung 1997 bis 2000 hingewiesen (es wird nicht behauptet, dass es sich um eine automatische Folgewirkung) handelt. Dass die Angaben nicht in wesentlicher Beziehung unzutreffend waren, wird auch durch den Umstand belegt, dass selbst der Betriebsprüfer - wenngleich für die Frage des § 163 AO unzuständig - in seinen Betriebsprüfungsunterlagen zu diesem Thema der Steuerpflicht der Erstattungszinsen für 2003 festhielt, dass das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 auf die Zinsen betreffend 1997 bis 2000 anwendbar sei und "dies ... ebenso auf die Erstattungszinsen 2005" (also die hier maßgeblichen für das Jahr 2003) "i.H.v. ... € [zutreffe]" - vgl. BP-Unterlagen Bl. 158 ff. Aus diesem Vermerk folgert der Senat wie bereits oben dargestellt, dass der Betriebsprüfer diese Frage sehr wohl geprüft und offenbar ebenfalls zugunsten der Kläger bewertet hat; ein - hypothetisches - Verschulden der Kläger muss vor diesem Hintergrund hinter ein "Verschulden" des Beklagten deutlich zurücktreten, so dass es nicht ermessensgerecht ist, den Vertrauensschutz der Kläger durch eine Rücknahme des Verwaltungsaktes zu zerstören.
Ein Widerruf des Verwaltungsakts gem. § 131 AO - bei unterstellter Rechtmäßigkeit - scheitert schon an den tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm, die hier erkennbar nicht vorliegen, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen; im Übrigen würde auch hier die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO gelten (§ 131 Abs. 2 Satz 2 AO), die vorliegend nicht eingehalten wurde.
III. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten im Verhältnis ihres Unterliegens aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO hat der Senat wegen der hohen Streitwerte keinen Gebrauch gemacht. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid erschien vorliegend sachgerecht, da eine weitere Sachverhaltsaufklärung nicht zu erwarten ist (§ 90a Abs. 1 FGO).
Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der bislang - soweit erkennbar - noch nicht höchstrichterlich entschiedenen Rechtsfrage zu, ob § 10b Abs. 1 Satz 1 2. Alt. EStG 2005 mit dem Begriff "Summe der Umsätze" die im Kalenderjahr des Spendenabzugs erzielten Umsätze erfasst oder ob - bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren - die Umsätze maßgeblich sind, die in dem Wirtschaftsjahr erzielt wurden, das ertragsteuerlich in dem Veranlagungszeitraum, der für den Spendenabzug maßgeblich ist, gem. § 4a EStG zu .
