08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Beschluss vom 10.08.2006 – 3 V 10/05
1. Zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale des FöGbG ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Bestimmungen des § 10e EStG und des § 7 Abs. 5 EStG heranzuziehen.
2. Die Frage, ob ein Vollverschleiss des Gebäudes vorlag, kann offen bleiben, wenn nach der Baubeschreibung durch die Umbaumaßnahmen die Altbausubstanz jedenfalls so tiefgreifend umgestaltet und in einem solchen Ausmaß erweitert wurde, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem entstandenen Gebäude das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen.
3. Auch bei dem Abriss eines historischen Gebäudes und dessen orginalgetreuem Wiederaufbau handelt es sich um die Errichtung eines bautechnisch neuen Gebäudes.
4. Stehen Erhaltungsmaßnahmen in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den reinen Herstellungsmaßnahmen und werden sie großteils durch diese bedingt, sind die hierfür getragenen Aufwendungen insgesamt als Herstellungskosten für den Neubau zu qualifizieren. Sie unterliegen somit ausschließlich der Sonderabschreibung nach § 4 FöGbG.
Beschluss
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter … am 10. August 2006 beschlossen:
1. Der Antrag wird abgelehnt.
2. Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
3. Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
I.
Streitig ist, ob es sich bei der baulichen Sanierung eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes in L um nachträgliche Herstellungsarbeiten oder um die Herstellung eines Neubaus handelt. Streitig ist weiter die Höhe der (Restwert-)Absetzung für Abnutzung – AfA – für ein bebautes Grundstück in R., die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus bebauten Grundstücken in F sowie Zinsen zur Einkommensteuer 1994.
Der Antragsteller erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 15.3.1991 das Grundstück Mstr. 35 (vormals M Str. 35) in L, das mit einem im Jahr 1890 in traditioneller Ziegelbauweise errichteten mehrgeschossigen Wohnhaus bebaut war. Das Gebäude war voll unterkellert und stand unter Denkmalschutz. Im Hofbereich des Grundstücks befand sich ein nicht unterkellertes zweigeschossiges ehemaliges Werkstattgebäude. Der Kaufpreis für das bebaute Grundstück belief sich auf 330.000 DM. Dieser wurde aufgrund später festgestellter Baumängel auf 300.000 DM gemindert.
Nach dem Auszug der Mieter in den Jahren 1992 – 1995 (die letzten Mieter wurden im August 1995 zwangsgeräumt) wurde das Hauptgebäude bis in das Jahr 2002 umfassend saniert und umgebaut. Der Antragsteller wandte für die Sanierung bis Oktober 2002 lt. einer Gesamtkostenaufstellung für die S… Aufbaubank vom 16.10.2002 Kosten in Höhe von 2.185.035,85 DM (+ 48.033,04 DM für die Außenanlagen + 362.049,65 DM für die Baunebenkosten) auf.
Gemäß der vorliegenden Baubeschreibung vom 7.4.1995, auf die ergänzend Bezug genommen wird (Betriebsprüfungsakten 1997 – 2001 Akt.-Bl. 72 ff.), befand sich das Gebäude vor seiner Sanierung in einem „sehr desolaten Zustand”: Aufgrund von umfangreichen Nässeschäden (vorrangig durch fehlende Dachentwässerung und fehlenden Außenputz), als auch durch aufsteigende Feuchtigkeit aus den erdberührten Bauteilen (fehlende horizontale und vertikale Bauwerkssperren) waren die Holzbalkendecken großflächig durch „Echten-Hausschwamm-Befall” zerstört und zu ersetzen. Hierdurch wurde eine umfangreiche Mauerwerkssanierung bzw. ein Austausch des Mauerwerks erforderlich, die nach der Baubeschreibung folgende Baumaßnahmen umfasste:
Das Gebäude war bis zur Unterkante der Decke des 3. OG abzutragen und die Decke des 4. OG als Fertigteildecke neu herzustellen. Die straßenseitigen Decken des 1. und 2. OG waren als Ziegeldecken neu zu errichten. Ab dem 4. OG sollten alle Wände neu eingezogen werden. In den darunter liegenden Geschossen sollten Wände in großem Umfang entfernt und ersetzt werden. Aufgrund der umfangreichen Lastumlagerungen durch das Entfernen von Wänden und die höheren Lasten durch die neuen Massivdecken sollten die Fundamente umfangreich unterfangen werden. Der Dachstuhl sollte abgerissen und ein komplett neues Dach errichtet werden.
Der Bauablauf war nach der Baubeschreibung in den einzelnen Bauphasen in vertikale Bauabschnitte zu untergliedern, um eine ausreichende Standsicherheit des Gebäudes zu gewährleisten. Die straßenseitige Außenwand musste durch vorhandene Querwände ausreichend gehalten werden, da eine Halterung durch die zerstörten Deckenbalken nicht mehr gegeben war. Das Bauvorhaben sollte in allen Bauphasen von einem Statiker begleitet werden, um sicherzustellen, dass kein kritischer Bauzustand auftrat.
Im Jahr 1996 ließ der Ast. bezüglich des Objektes ein Holzschutzgutachen (datierend vom 28.3.1996) erstellen, das er dem Gericht auszugsweise vorlegte (Anlage K 15). Nach den Feststellungen des Gutachters waren Holzbauteile und das Mauerwerk des Gebäudes durch holzzerstörende Organismen befallen. Der Gutachter wies darauf hin, dass die Standsicherheit des Objektes durch einen Baustatiker geprüft werden müsse. Als Maßnahmen schlug er u. a. vor, eine horizontale Bauwerkssperre einzubringen, den hölzernen Fußboden im Erdgeschoss zu entfernen, das Mauerwerk in den Befallsbereichen einer Schwammsanierung zu unterziehen und die Deckenbalken, Geschossdecken sowie den Dachstuhl zu erneuern.
Mit Schreiben vom 16.5.1995 stellte der Ast. bei der Stadt L bezüglich des Streitobjektes einen Antrag auf Zweckentfremdung zweier Wohnungen zu Büroräumen. Zur Begründung trug er vor, die oberen Geschosse des Gebäudes seien baufällig und das Erdgeschoss wegen totaler Durchnässung unbewohnbar. Der Antrag wurde mit „Negativattest” vom 27.06.1995 abgelehnt. Zur Begründung führte das Amt für Wohnungswesen aus, dass sich das gesamte Gebäude in einem „ruinösen” Zustand befinde. Der Erdgeschossbereich weise erhebliche Schäden durch Nässeeinwirkung und Schimmelbefall auf. Im 3. Obergeschoss seien zum Teil die Fußböden durchgefault und im Dachgeschoss die Decken eingestürzt.
Gegenüber dem Finanzamt L III machte der Ast. in seinem Schreiben vom 12.3.1997 geltend, es handele sich bei dem Objekt um eine „unbewohnte” Ruine, so dass der Grundsteuerberechnung der Wert eines unbebauten Grundstückes zugrunde zu legen sei.
Der Antragsgegner – das Finanzamt – FA – ordnete mit Prüfungsanordnung vom 6.5.2003 eine abgekürzte Außenprüfung an. Prüfungsgegenstand waren die Angaben des Ast. in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1996 – 2001, insbesondere in Bezug auf die Objekte Ystr. 25/25 A und Xstr. 75 in F, Mstr 35 (ehemals M Str. 35) in L und Dstr. 7 in R..
Der Prüfer stellte fest, dass es sich hinsichtlich der Baumaßnahmen bei dem Objekt Mstr. 35 in L nicht um nachträgliche Herstellungsarbeiten, sondern um die Herstellung eines bautechnisch neuen Gebäudes gehandelt habe. Dem Prüfer lag eine gutachterliche Stellungnahme des Bausachverständigen des FA L III, Herrn B., vom 10.10.2003 vor, nach der bei dem streitigen Objekt – geschätzte – 52,25 % der tragenden Bauteile erneuert worden seien. Auf die Ausführungen des Gutachters wird ergänzend verwiesen (BP-Akte Akt.-Bl. 68 ff.). Nach den Prüfungsfeststellungen war danach nicht die vom Ast. beanspruchte begünstigte Restwertabschreibung auf 10 Jahre gemäß § 4 Abs. 3 Fördergebietsgesetz -FöGbG-, sondern lediglich die Sonderabschreibung für die Teilherstellungskosten zu gewähren, die vor dem 1.1.1999 entstanden waren (nach den Feststellungen des Prüfers beliefen sich diese für die Veranlagungszeiträume – VZ – 1995 und 1996 auf 50 % und für die VZ 1997 und 1998 auf 40 % der von dem Ast. geltend gemachten Umbauaufwendungen). Für die Jahre 1999 bis 2001 war nach den Prüfungsfeststellungen keine AfA zu gewähren, da die Sanierung des Gebäudes erst im Jahr 2002 abgeschlossen worden sei. Auf die weiteren Prüfungsfeststellungen, insbesondere hinsichtlich der Vermietungsobjekte Dstr. 7 in R. sowie Xstr. 75 und Ystr. 25/25 A in F, wird ergänzend Bezug genommen.
Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ jeweils am 29.12.2004 gemäß § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1995 – 1997, 1999 – 2001 und einen nach § 10d Abs. 1 S. 2 Einkommensteuergesetz – EStG – geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994. Der Ast. legte gegen die Bescheide am 27.1.2005 mit Schreiben gleichen Datums Einspruch ein, über den das FA bisher nicht entschieden hat. Gleichzeitig beantragte er die Aussetzung der Vollziehung -AdV- der angefochtenen Änderungsbescheide.
Mit Verfügung vom 10.3.2005 gab das FA dem Aussetzungsantrag teilweise statt. Hinsichtlich der streitigen Vermietungseinkünfte für das Objekt Mstr. 35, L gewährte es insoweit Aussetzung der Vollziehung, als es Anschaffungskosten für das Altgebäude, dessen Restwert sich am 1.1.1995 auf 137.520 DM belief, in dem Umfang seines Abbruchs als Werbungskosten anerkannte. Dabei ging es im Aussetzungsverfahren davon aus, dass der Restwert der abgebrochenen Gebäudeteile in der Summe etwa 137.520 DM entsprach und sich die Abbrucharbeiten auf den Zeitraum von 1995 – 1999 erstreckten. Entsprechend wurden der Besteuerung zum Zwecke der Aussetzung der Vollziehung jährlich weitere Werbungskosten in Höhe von 27.504 DM = 137.520 DM × 1/5 zugrunde gelegt und die Teilherstellungskosten entsprechend gekürzt. Als weitere Werbungskosten berücksichtigte das FA in seiner Aussetzungsverfügung 10 % der Baukosten für das Hinterhaus als sofort abziehbare nachträgliche Herstellungskosten. Bezüglich des Vermietungsobjektes Dstr. 7 in R. gewährte es im Aussetzungsverfahren die lineare AfA aus dem vollen AfA-Volumen in Höhe von 6.344 DM (1/12 × 76.130 DM) für das Jahr 1996 sowie in Höhe von jeweils 76.340 DM für die Folgejahre. Zusätzlich berücksichtigte es die verbleibende Sonder-AfA in Höhe von 37.184 DM verteilt auf den Zeitraum 1996 bis 2000. Im Übrigen wies es den AdV-Antrag als unbegründet ab. Auf die Aufstellung der ausgesetzten Beträge in der Anlage zu der Aussetzungsverfügung des FA vom 10.3.2005 wird ergänzend verwiesen.
Mit bei Gericht am 11.4.2005 eingegangenem Schriftsatz beantragt der Ast. die vollumfängliche gerichtliche Aussetzung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1994, 1996 bis 1997 und 1999 bis 2001. Zur Begründung seines Antrages trägt er Folgendes vor:
Bei der streitbefangenen Sanierung handele es sich nicht um die Herstellung eines bautechnisch neuen Gebäudes. Das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes sei unverändert geblieben. Ein Überwiegen der Neubauteile sei nicht gegeben. Das Gutachten des FA L sei fehlerhaft. Es stütze sich lediglich auf die nach der Baubeschreibung vorgesehene Planung. Handwerkerrechnungen seien dagegen der Beurteilung nicht zugrunde gelegt worden.
Nach den Berechnungen des den Ast. beratenden Bausachverständigen liege der Anteil der erneuerten tragenden Bauteile nur bei 35,94 %. Die Erneuerung des Daches sei in die Berechnung nicht mit einzubeziehen. Die Tatsache, dass der Dachstuhl wegen Schäden bzw. Abnutzung durch Zeitablauf habe erneuert werden müssen, führe zu Erhaltungsaufwand, der zwar die Nutzungsdauer des Gebäudes erhöhe, aber deshalb nicht dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes gebe. Die teilweise Unterfahrung der Fundamente infolge neuer Lastverteilung sei unschädlich, da die alten Fundamente erhalten geblieben seien.
Das Gebäude habe auch keinem Vollverschleiß unterlegen; entsprechend schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit des Baus prägenden Teilen hätten nicht vorgelegen. Aus dem Gutachten „GU”, der Baubeschreibung und den Handwerkerrechnungen sei erkennbar, dass die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden tragenden Teile durch die Sanierung nicht grundlegend berührt worden seien. Auch der teilweise Austausch von Balken und Deckenelementen habe die Gebäudesubstanz nicht so tiefgreifend beeinflusst, dass von der Herstellung eines Neubaus gesprochen werden könne. Dasjenige, was das Gebäude in seiner Denkmalschutzwürdigkeit ausgemacht habe, sei vielmehr erhalten geblieben.
Das Vorgehen des FA entspreche zudem nicht dem Sinn und Zweck des FöGbG, mit welchem durch erhöhte Abschreibungsmöglichkeiten Kapital zur Sanierung des Gebäudealtbestandes habe angelockt werden sollen.
Im Übrigen habe der Betriebsprüfer die Bauaufwendungen nur unvollständig berücksichtigt. Baukosten seien entsprechend den Aufstellungen in den Anlagen K 7 – 12 entstanden.
Es sei für den Ast. unverständlich, warum das FA die Zinsen zur Einkommensteuer 1994 nicht in voller Höhe (7.556,31 EUR), sondern lediglich in Höhe von 1.522 EUR ausgesetzt habe. Der Einkommensteuerbescheid 1994 sei wegen zwischenzeitlich eingetretener Bestandskraft nicht mehr änderbar gewesen.
Wegen zu gering gewährter Abschreibungen hinsichtlich des Objekts in R. habe das FA zu hohe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt. Von dem unbestrittenen Sonder-AfA-Volumen in Höhe von 1.903.268 DM seien als Sonder-AfA auf Anzahlungen im Jahr 1995 1.866.084 DM in Anspruch genommen worden. Die verbleibende Sonder-AfA in Höhe von 37.184 DM sei auf den Zeitraum 1996 bis 2000 zu verteilen. Neben der Sonder-AfA sei zwingend die AfA gemäß § 7 Abs. 4 EStG in Höhe von 2 % aus 3.806.536 DM mit 76.130 DM im Zeitraum 1996 bis einschließlich 2000 zu berücksichtigen.
Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit habe das FA in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden zu hoch erfasst. Das FA habe es versäumt, den Grundsteueranteil für die beruflich genutzten Räume in der Ystr. 25/25 in A bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der betriebliche Anteil der Grundsteuer liege bei 56,50 %. Danach seien hinsichtlich der Grundsteuer Werbungskosten in Höhe von 1.121 DM anzusetzen. Das FA habe jedoch nur einen Betrag in Höhe von 935 DM berücksichtigt. Darüber hinaus sei der Gewinn zu Unrecht um den Eigenverbrauch hinsichtlich der privaten Raumkostenanteile erhöht worden. Die Privatanteile seien bereits verbucht gewesen.
Wegen des weiteren Vorbringens des Antragstellers wird auf die im vorliegenden Antragsverfahren eingereichten Schriftsätze verwiesen.
Der Antragsteller beantragt,
die geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 – 1997, 1999 – 2001 und die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 1994 jeweils vom 29.12.2004 in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Hinsichtlich des Objekts Mstr. 35, L vertritt es unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH die Auffassung, dass durch die umfangreiche Sanierung bautechnisch ein neues Gebäude entstanden sei. Der Restwert des Altgebäudes, der am 1.1.1995 noch 137.250 DM betragen habe, sowie die Abschreibung für das Hinterhaus seien bei der Aussetzung durch das FA bereits großzügig berücksichtigt worden.
Das Abschreibungsvolumen für das Gebäude in R. sei in dem beantragten Umfang berücksichtigt worden. Der Ast. habe den Erhöhungsbetrag lediglich anders auf den Begünstigungszeitraum verteilt. Dadurch ergäben sich in den einzelnen Jahren zwangsläufig Verschiebungen. Die Abschreibungsverlagerungen glichen sich im streitigen Zeitraum jedoch weitgehend aus, so dass eine steuerliche Auswirkung lediglich über eventuelle Progressionsspitzen eintreten könne. Die größte Abweichung betreffe das Jahr 1996 und sei darauf zurückzuführen, dass das FA nur 1/12 der Jahres-AfA gewährt habe, da das Gebäude erst im Dezember 1996 bezugsfertig geworden sei. Bleibe der von dem Ast. ohne nähere Angaben geltend gemachte Abwasserbeitrag als unklare Position unberücksichtigt, könnten nachträglich lediglich weitere 952 DM zu einer Aussetzung der Vollziehung führen. Aufgrund der großzügig anerkannten Erhaltungsaufwendungen für das Hinterhaus des L- Objekts sei eine Aufstockung des bereits ausgesetzten Betrages jedoch nicht geboten.
Hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit komme wegen der geringen steuerlichen Auswirkung der vom Ast. erhobenen Einwendungen (zusätzlich zu berücksichtigende Werbungskosten 1996: 389 DM, 1997: 1.040 DM, 1998 bis 2001 jeweils jährlich 87,50 DM) und der großzügigen Berücksichtigung der Werbungskosten für den Umbau des Hinterhauses in L eine weitere Aussetzung der Vollziehung gleichfalls nicht in Betracht.
Der Antrag des Ast., Zinsen zur Einkommensteuer 1994 in Höhe von weiteren 6.034,27 EUR von der Vollziehung auszusetzen, sei unbegründet. Die in dieser Höhe bestandskräftig festgesetzten Zinsen beruhten nicht auf den streitigen Prüfungsfeststellungen. Lediglich Zinsen in Höhe von 1.522 EUR seien auf den geänderten Verlustrücktrag aus dem Jahr 1995 zurückzuführen. Das FA habe daher zu Recht nur diesen Betrag von der Vollziehung ausgesetzt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten sowie auf den Inhalt der vorgelegten Behördenakten (3 Bände Einkommensteuerakten, 2 Bände Rechtsbehelfsakten, 1 Band BP-Akten) Bezug genommen.
Gründe
II.
Der zulässige Antrag ist unbegründet.
Nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann das Gericht die Vollziehung eines Steuerbescheides auf Antrag eines Steuerpflichtigen ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Steuerpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Da dem Steuerpflichtigen durch eine Aussetzung der Vollziehung nur ein vorläufiger Rechtsschutz gewährt werden soll, beschränkt sich das Verfahren auf eine summarische Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des zwischen den Beteiligten unstreitigen Sachverhalts und der vorliegenden Beweismittel. Eine weiterreichende Sachverhaltsermittlung durch das Gericht ist weder geboten noch erforderlich.
Gemessen an diesen Grundsätzen kommt bei der gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Beurteilung der vorliegenden Erkenntnisgrundlagen eine weitergehende als die vom FA mit seiner Verfügung vom 10.3.2005 bereits gewährte Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht. Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen wurden an dem Gebäude Mstr. 35 in L derart umfangreiche Sanierungsmaßnahmen durchgeführt, dass bei überschlägiger Betrachtung von der Herstellung eines neuen Gebäudes auszugehen ist. Danach bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass der Besteuerung in den Streitjahren lediglich die Sonder-AfA für die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes und nicht die begünstigte Restwertabschreibung für nachträgliche Herstellungskosten zugrunde gelegt werden kann. Zu berücksichtigen ist zudem, dass das FA in dem streitigen VZ 1997 zu Gunsten des Ast. eine zu hohe Sonderabschreibung (40 % anstelle der gesetzlich vorgeschriebenen 25 % der Umbaukosten) gewährt hat, so dass eine weitergehende Aussetzung auch unter dem Gesichtspunkt der Saldierung nicht in Betracht kommt.
1. Bei überschlägiger Prüfung der vorliegenden Beweismittel ist davon auszugehen, dass die Sanierung des Gebäudes Mstr. 35 in L zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes (Neubaus) führte. Es bestehen ausreichend Anhaltspunkte dafür, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge gaben.
a) Gemäß § 3 S. 1 FöGbG sind die Anschaffung und Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern sowie Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern begünstigt. Der Umfang der Begünstigung bemisst sich nach § 4 FöGbG. Nach § 4 Abs. 3 FöGbG gilt die begünstigte Restwertabschreibung auf 10 Jahre nur bei Herstellungskosten, die für nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 S. 1 FöGbG aufgewendet worden sind, und bei Anschaffungskosten, die auf Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten im Sinne des § 3 S. 2 Nr. 3 FöGbG entfallen, nicht jedoch für die Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes.
Gemäß § 4 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 FöGbG bemisst sich die Sonderabschreibung bei Investitionen, die nach dem 31.12.1998 abgeschlossen werden, auf bis zu 50 %, soweit nach dem 31.12.1990 und vor dem 1.1.1997 Teilherstellungskosten entstanden sind, und bis zu 40 %, soweit nach dem 31.12.1996 und vor dem 1.1.1999 Teilherstellungskosten entstanden sind. Gemäß § 4 Abs. 2 S. 2 FöGbG tritt bei Baumaßnahmen im Sinne des § 3 FöGbG an die Stelle des Satzes von 40 % jeweils der Satz von 25 %, soweit die unbeweglichen Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zu Wohnzwecken dienen. Nach § 4 Abs. 2 S. 3 FöGbG gilt dieser Satz 2 nicht bei Modernisierungsmaßnahmen und anderen nachträglichen Herstellungsarbeiten an unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Dies bedeutet, dass die erhöhte Sonderabschreibung von 40 % nur dann gewährt werden kann, wenn es sich bei den betreffenden Maßnahmen um Modernisierungsmaßnahmen oder nachträgliche Herstellungsarbeiten an dem betreffenden abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgut handelt. Stellen die betreffenden Maßnahmen die Herstellung eines abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsguts dar, so kommt nach Satz 2 des § 4 Abs. 2 nur eine Sonderabschreibung in Höhe von 25 % in Betracht.
Somit kommt der Frage, inwieweit es sich bei den jeweils im Streit befindlichen Baumaßnahmen, Umgestaltungen und Sanierungsvorgängen um Modernisierungsmaßnahmen bzw. nachträgliche Herstellungsarbeiten oder um die Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsguts handelt, für die Höhe der zu gewährenden Sonderabschreibung entscheidende Bedeutung zu.
b) Da das Fördergebietsgesetz selbst über die sachlichen Inhalte dieser Tatbestandsvoraussetzungen keinen Aufschluss gibt, ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Voraussetzungen des Vorliegens eines neuen Gebäudes, die zu den Bestimmungen des § 10 e EStG und § 7 Abs. 5 EStG ergangen ist, heranzuziehen. Dafür spricht zum einen, dass es vor dem Hintergrund des Gebots der Einheitlichkeit der Rechtsordnung, zumindest der Steuerrechtsordnung, aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes als unverzichtbar angesehen werden muss, identische Begriffe jedenfalls im begrenzten Bereich des Ertragsteuerrechts einheitlich auszulegen und zu verwenden. Zum anderen handelt es sich bei dem Fördergebietsgesetz ebenso wie bei der Wohnungseigentumsförderung gemäß § 10 e EStG bzw. bei der Wohnungsbauförderung gemäß § 7 Abs. 5 EStG um Subventionsnormen, die vor dem Hintergrund eines einheitlichen oder zumindest vergleichbaren Förderungsziels einer einheitlichen Auslegung und Anwendung bedürfen (ebenso FG Köln Urteil vom 8.12.2004 7 K 1308/02, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 551 ff.; Paus, Deutsches Steuerrecht – DStR – 1994, 1633, 1637).
c) Nach den strengen Maßstäben, die der Bundesfinanzhof – BFH – für die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG entwickelt hat, ist ein Gebäude nicht schon dann hergestellt, wenn Herstellungsaufwendungen in größerem Umfang anfallen. Deshalb führen auch umfassende Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen nicht zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts. Das Herstellen eines Neubaus setzt in Umbaufällen vielmehr voraus, dass entweder die bisher vorhandene Gebäudesubstanz – mit Rücksicht auf die für die Nutzungsdauer bestimmenden Gebäudeteile (z. B. Fundamente, tragende Innen- und Außenmauern, Geschossdecken, Dachkonstruktion) – nicht mehr nutzbar war (sog. Vollverschleiß) oder –sofern dies nicht gegeben ist –, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge geben (BFH-Urteil vom 25.5.2004 VIII R 6/01, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 783 mit weiteren Nachweisen).
Völlig unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes ist ein Gebäude nicht schon dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht. Es müssen vielmehr schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen, wie z. B. Fundamenten, tragenden Außen- und Innenwänden, Geschossdecken und der Dachkonstruktion vorliegen. Die Altbausubstanz muss so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaße erweitert werden, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem entstandenen Objekt das Gepräge geben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Bei einem Vergleich des Wertes der Altbausubstanz mit dem Wert des angefallenen Bauaufwandes müssen jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 17.12.1997 X R 54/96, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1998, 841 m. w. N.).
d) Unter Berücksichtigung dieser Tatbestandsvoraussetzungen für die Herstellung eines neuen oder anderen Wirtschaftsgutes rechtfertigen die an dem Gebäude Mstr. 35 in L vorgenommenen Sanierungsaufwendungen bei summarischer Prüfung die Annahme der Herstellung eines neuen/anderen Wirtschaftsgutes. Dabei kann die Frage, ob ein Vollverschleiß des Gebäudes vor seiner Sanierung vorlag, letztlich offen bleiben, da ausreichend Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die neu eingefügten Gebäudeteile unabhängig von dem Bestehen eines Vollverschleißes dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge gaben.
aa) Die vom FA vorgelegten Beweismittel sprechen zunächst dafür, dass wahrscheinlich ein Vollverschleiß des Gebäudes vor seiner Sanierung gegeben war:
Nach dem „Negativattest” der Stadt L vom 27.6.1995, mit dem der Antrag des Ast. auf Zweckentfremdung abgelehnt wurde, befand sich das gesamte Gebäude vor seiner Sanierung in einem „ruinösen” Zustand. Der Erdgeschossbereich wies erhebliche Schäden durch Nässeeinwirkung und Schimmelbefall auf. Im 3. Obergeschoss waren zum Teil die Fußböden durchgefault und im Dachgeschoss die Decken eingestürzt. Diese Feststellungen decken sich mit der Einlassung des Ast. gegenüber dem Finanzamt L III in seinem Schreiben vom 12.3.1997, wonach es sich bei dem Objekt Mstr. 35 um eine „unbewohnte Ruine” handele, so dass der Grundsteuerberechnung der Wert eines unbebauten Grundstückes zugrunde zu legen sei. Danach entsprach das Gebäude nicht nur hinsichtlich seiner Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen; es lagen vielmehr schwere Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit des Gebäudes bestimmenden Teilen, den Fußböden, Decken und dem Dachgeschoss vor. Dies spricht dafür, dass das Gebäude völlig unbrauchbar im Sinne eines Vollverschleißes war. Dem steht nicht entgegen, dass das Gebäude bis kurz vor seiner Sanierung im Jahr 1995 noch teilweise bewohnt war. Soweit die Mieter unter Gefährdung ihrer Gesundheit Nässe, Schimmel und die Einsturzgefahr des Gebäudes hinnahmen, spricht dies nicht zwingend gegen den „ruinösen” Zustand des Gebäudes im Sinne eines Vollverschleißes.
bb) Letztlich kann die Frage, ob ein Vollverschleiß des Gebäudes vorlag, jedoch offen bleiben, da nach der dem Gericht vorliegenden Baubeschreibung durch die Umbaumaßnahmen die Altbausubstanz jedenfalls so tiefgreifend umgestaltet und in einem solchen Ausmaß erweitert wurde, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem entstandenen Gebäude das Gepräge gaben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen. Allein die komplette Erneuerung des Dachstuhls als eines für die Nutzungsdauer bestimmenden Bauteils würde dem Gesamtgebäude zwar nicht das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudeteils geben. Aus der Baubeschreibung ist jedoch erkennbar, dass im Streitfall noch weitere für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmende tragende Teile des Objektes wie dessen Fundament, tragende Außen- und Innenwände und Geschossdecken durch die Baumaßnahmen grundlegend berührt wurden: Das Gebäude wurde bis zur Unterkante der Decke des 3. OG abgetragen und die Decke des 4. OG als Fertigteildecke neu hergestellt. Die straßenseitigen Decken des 1. und 2. OG wurden als Ziegeldecken neu errichtet. Ab dem 4. OG wurden alle Wände neu eingezogen. In den darunter liegenden Geschossen wurden tragende Wände in großem Umfang entfernt und ersetzt. Aufgrund der umfangreichen Lastumlagerungen durch das Entfernen von Wänden und die höheren Lasten durch die neuen Massivdecken mussten die Fundamente umfangreich unterfangen werden. Der Dachstuhl wurde abgerissen und ein komplett neues Dach errichtet. Die straßenseitige Außenwand musste durch vorhandene Querwände ausreichend gehalten werden, da eine Halterung durch die zerstörten Deckenbalken nicht mehr gegeben war. Somit wurde weitaus mehr als nur ein die Nutzungsdauer bestimmendes Gebäudeteil – wie etwa nur der Dachstuhl – erneuert.
Unerheblich ist dabei, ob die historisch getreue Wiederherstellung der Gebäude durch die Denkmalschutzbehörden angeordnet worden war. Denn auch bei einem Abriss eines historischen Gebäudes und dem originalgetreuen Wiederaufbau dieses Gebäudes, quasi als Kopie des alten, handelt es sich um die Errichtung eines bautechnisch neuen Gebäudes.
cc) Nachdem angesichts der beschriebenen Baumaßnahmen (Unterfangung des Fundamentes, Austausch tragender Wände und Decken und Errichtung eines neuen Dachstuhls) ausreichend Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Altbausubstanz auch unter Abzug der typischen Erhaltungsaufwendungen so tiefgreifend umgestaltet wurde, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Objekt das Gepräge gaben und die verwendeten Altteile wertmäßig untergeordnet erscheinen, hätte es dem Ast. oblegen, den von ihm geltend gemachten gegenteiligen Sachverhalt glaubhaft zu machen.
Dies hat der Ast. versäumt. Er beschränkte sich zur Glaubhaftmachung seines Vortrags, die Sanierungsmaßnahmen hätten sich auf die Modernisierung und nachträgliche Herstellungsarbeiten beschränkt, auf die Vorlage von Summenlisten der Baukosten sowie auf die Bezugnahme auf Berechnungen seines beratenden Sachverständigen, ohne die Baurechnungen oder das Sachverständigengutachten selbst vorzulegen. Der Senat muss danach einstweilen davon ausgehen, dass die Sanierungsmaßnahmen der Baubeschreibung entsprechen, nach der die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet wurde, dass die eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge gaben.
Dabei kann sich der Ast. nicht darauf berufen, es hätten vom Gericht Beweise – etwa die Einholung eines Sachverständigengutachtens – erhoben werden müssen. Im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes findet keine Beweisaufnahme statt. Vielmehr beschränkt sich die Prüfung des Gerichts auf die vorliegenden Beweismittel. Insoweit hat es der Ast. versäumt, die entsprechenden Beweismittel zur Glaubhaftmachung vorzulegen.
dd) Bei summarischer Prüfung der vorliegenden Unterlagen ist danach davon auszugehen, dass die Sanierung des Gebäudes Mstr. 35 in L zur Herstellung eines Neubaus führte. Diese Würdigung widerspricht nicht dem Sinn und Zweck des Fördergebietsgesetzes. Dieses unterscheidet selbst zwischen Sonderabschreibungen auf Modernisierungskosten und nachträglichen Herstellungskosten einerseits, sowie Sonderabschreibungen für neu errichtete Gebäude andererseits. Das Gesetz ordnet nicht an, dass für ein bautechnisch neu errichtetes Gebäude, abweichend von den geltenden Rechtsgrundsätzen, stets die erhöhte Sonderabschreibung für nachträgliche Herstellungs- bzw. Modernisierungskosten zu gewähren ist. Das Maß der baulichen Sanierung folgt vielmehr den bautechnischen Vorgaben sowie der Investitionsentscheidung des Bauträgers, der die Art der anzuwendenden Sonderabschreibung damit selbst in der Hand hat (Hessisches Finanzgericht Beschluss vom 20.12.2004 2 V 3169/04, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 2005, 503 f.).
Die Berücksichtigung der von dem Ast. geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen – etwa für den Einsatz neuer Fenster, Türen, elektrischer Leitungen usw. – kommt neben der Sonderabschreibung für die Herstellungskosten des Neubaus nicht in Betracht. Bei summarischer Prüfung standen die Erhaltungsmaßnahmen in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit den reinen Herstellungsmaßnahmen (Austausch der Fußböden, Decken und Wände, Neuerrichtung des 4. Obergeschosses und des Dachgeschosses, Austausch der tragenden Balken) und wurden großteils durch diese bedingt, so dass beide in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bildeten. Die vom Ast. hierfür getragenen Aufwendungen sind somit insgesamt als Herstellungskosten für den Neubau zu qualifizieren und unterliegen ausschließlich der Sonderabschreibung nach § 4 FöGbG (FG Baden-Württemberg Urteil vom 7.12.2004 11 K 271/00, EFG 2005, 856 ff.).
e) Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung geht der Senat einstweilen von den Teilherstellungskosten aus, die das FA seiner Berechnung zugrunde gelegt hat. Diese entsprechen den Angaben des Ast. in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre. Der Ast. hat seinen Vortrag, es seien höhere Teilherstellungskosten entstanden, nicht glaubhaft gemacht. Den zur Glaubhaftmachung vorgelegten Summenlisten sind die im Einzelnen abgerechneten Baumaßnahmen nicht zu entnehmen. Sie können daher im vorliegenden Verfahren nicht berücksichtigt werden.
f) Die Sonderabschreibung beträgt für das Streitjahr 1996 – wie vom FA angenommen – nach § 4 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 a) FöGbG 50 % der entstandenen Teilherstellungskosten. Für das Streitjahr 1997 (sowie für das vorliegend nicht streitige Jahr 1998) beläuft sich die Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 auf 25 % der entstandenen Teilherstellungskosten, so dass die vom FA mit 40 % der Teilherstellungskosten berücksichtigte Sonder-AfA zu Gunsten des Ast. zu hoch angesetzt wurde:
Bei Investitionen, die wie im vorliegenden Fall nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen werden, beträgt die Sonderabschreibung, soweit nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem 1. Januar 1999 Teilherstellungskosten entstanden sind, 40 % der entstandenen Teilherstellungskosten (§ 4 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 b) FöGbG). Diese Regelung steht jedoch unter dem Vorbehalt des § 4 Abs. 2 S. 2 FöGbG. Danach tritt bei Baumaßnahmen nach § 3 FöGbG an die Stelle des Satzes von 40 % der Satz von 25 %, soweit die unbeweglichen Wirtschaftsgüter mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung Wohnzwecken dienen. S. 2 gilt nach S. 3 jedoch nicht bei Modernisierungsmaßnahmen oder anderen nachträglichen Herstellungsarbeiten an unbeweglichen Wirtschaftsgütern und nicht in den Fällen des § 3 S. 2 Nr. 3 FöGbG. Diese negativen Tatbestandsvoraussetzungen sind nach dem Ergebnis der summarischen Prüfung nicht erfüllt, da es sich bei der Sanierung wahrscheinlich um die Herstellung eines Neubaus handelte. Somit gilt § 4 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 FöGbG und beläuft sich die Sonderabschreibung auf lediglich 25%.
Der Besteuerung hätte danach im VZ 1997 lediglich eine Sonderabschreibung in Höhe von 231.378,5 DM (25 % Sonder-AfA aus 925.514 DM) – und im unstreitigen VZ 1998 in Höhe von 118.694 DM (25 % Sonder-AfA aus 474.779,31 DM) – zugrunde gelegt werden dürfen. Das FA gewährte dem Ast. dagegen für den VZ 1997 eine Sonderabschreibung in Höhe von 370.061,68 DM (40 % Sonder-AfA aus 925.514 DM) und für den VZ 1998 eine Sonderabschreibung in Höhe von 185.030 DM (40 % Sonder-AfA aus 474.779,31 DM).
2. Hinsichtlich der weiteren Einwendungen des Ast. kommt – auch unter Berücksichtigung der im VZ 1997 in Höhe von 138.683 DM = 370.061,68 DM ./. 231.378,5 DM zu hoch gewährten Sonder-AfA – eine über die Aussetzungsverfügung des FA vom 10.3.2005 hinausgehende gerichtliche AdV nicht in Betracht:
a) Entgegen dem Vorbringen des Ast. hat das FA bezüglich des Objekts in R. in seiner Aussetzungsverfügung vom 10.3.2005 die geltend gemachte jährliche Abschreibung in Höhe von 76.340 DM und die Sonderabschreibung in Höhe von insgesamt 42.415 DM bereits in vollem Umfang berücksichtigt. Lediglich für das Jahr 1996 hat das FA nicht den von dem Ast. beantragten vollen AfA-Betrag, sondern lediglich 1/12 der Jahres-AfA anerkannt, da das Gebäude erst im Dezember 1996 bezugsfertig geworden war. Dies entspricht dem Grundsatz, dass die Bemessungsgrundlage zeitanteilig auf den gesamten Abschreibungszeitraum zu verteilen ist und in einem Kalenderjahr Abschreibungen nur für so viele Monate vorgenommen werden dürfen, wie das Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet wird. Dies war im Jahr 1996 lediglich ein Monat.
Die Frage, ob die vom Ast. darüber hinaus geltend gemachten Abwasserbeiträge in Höhe von 6.428,19 DM und die nachträglich geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 952 DM zu einer Verminderung der Besteuerungsgrundlagen führen, kann offen bleiben, da insoweit eine Saldierung mit der in Höhe von 138.683 DM zu hoch gewährten Sonderabschreibung für das Objekt in L erfolgen müsste.
b) Gleiches gilt für die Einwendungen des Ast. gegen die Höhe der vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten Einkünfte aus selbständiger Arbeit (zusätzlich zu berücksichtigende Werbungskosten 1996: 389 DM, 1997: 1.040 DM, 1998 bis 2001 jeweils jährlich 87,50 DM) und die Höhe der Zinsen zur Einkommensteuer 1994 (11.826 DM = 6.034.27 EUR).
3. Gründe dafür, dass die Vollziehung für den Ast. eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, wurden weder vorgetragen noch sind diese aus den Akten ersichtlich.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.
5. Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen der nach § 128 Abs. 3 S. 2 FGO entsprechend anwendbaren Regelung des § 115 Abs. 3 FGO erfüllt ist.
